Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2298-01 de 21 de Diciembre de 2001

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Uno-18º, 78-Dos-1º, 104-Dos-2º y 104-Tres-4º

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Uno-18º, 78-Dos-1º, 104-Dos-2º y 104-Tres-4º

Cuestión

- Sujeción y exención de las operaciones.
- Incidencia de las mismas en el derecho a la deducción de la consultante.

Descripción

La entidad consultante se dedica a realizar entregas de electricidad, efectuando operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Esta entidad va a suscribir un contrato con otro empresario establecido en un Estado miembro de la Comunidad distinto a España por el cual le cederá sin recurso sus derechos de cobro, incluyendo tanto los correspondientes a consumos ya facturados a clientes pero no vencidos como los correspondientes a suminsitros realizados pendientes de facturación.
El importe que entregará la cesionaria será el correspondiente al nominal de los créditos cedidos, minorado en el importe del descuento financiero y en la valoración del riesgo de insolvencia que asume la entidad cesionaria. En cuanto a este último, si la insolvencia real es mayor que la estimada, la diferencia se asumirá por la cesionaria. Si, por el contrario, es menor a la estimación inicial, se rectificará el importe satisfecho a las entidades cedentes, liquidándose el exceso en su favor.
A la vez, se prevé que la entidad cedente preste el servicio de gestión de cobros a la cesionaria en relación con los cobros cedidos.

Contestación

1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contempla una serie de operaciones financieras que se encuentran exentas de dicho Impuesto. Concretamente, las letras c) y e) del citado precepto señalan las siguientes operaciones:

"c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

(...)

e) La transmisión de préstamos o créditos".

Hay que tener en cuenta igualmente a estos efectos lo dispuesto por el artículo 78 de la misma Ley, el cual establece las reglas generales para la determinación de la base imponible del citado tributo. Conforme al apartado dos, número 1º, de este precepto, se incluyen en la referida base imponible:

"1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se hagan constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."

En la interpretación conjunta de estos preceptos y su aplicación a las operaciones de cesión de préstamos o créditos, a través de las cuales los empresarios o profesionales cedentes obtienen el anticipo de los fondos respectivos, y por referencia a la naturaleza de la operación para el cedente, ha de tenerse en cuenta si el crédito o préstamo que se cede o transmite tiene su origen en una operación financiera o, por el contrario, el préstamo o crédito que se cede tiene su origen en una operación comercial. No obstante, en el supuesto que se consulta no se han consignado por separado los intereses por aplazamiento ni se van a consignar en las facturas pendientes de emisión, por lo que los mismos formarán parte en todo caso y sin excepción de la base imponible de las operaciones que dan lugar a los créditos objeto de la cesión.

En cualquier caso, a efectos de la exención que señala la letra c) del artículo 20.uno 18º, que se ha expuesto, la transmisión del crédito o préstamo, en cuanto se efectúe por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, ha de considerarse como una operación sujeta, en su caso, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debe tenerse en cuenta que una parte de la retribución que recibe la entidad cesionaria como contraprestación por sus servicios se instrumenta a través del cobro de comisiones, tal y como se señala en su escrito de consulta. En este particular, hay que hacer referencia a la Resolución vinculante de esta Dirección General de 24 de julio de 1987 (BOE de 13 de agosto), conforme a la cual se consideran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido "las prestaciones de servicios de concesión de préstamos y créditos en dinero (…) con independencia de si la retribución de dichos servicios consiste únicamente en intereses o se integra también por comisiones". La misma Resolución se extiende a todos los servicios, incluidos los de gestión, relativos a los préstamos o créditos efectuados por quienes los concedieron en todo o en parte, siempre que el destinatario de dichos servicios sea el prestatario.

Cuando concurran dichas circunstancias estarán exentos del Impuesto, entre otros, los siguientes servicios:

- Valoración de fincas en préstamos hipotecarios.
- Estudios previos sobre la situación económica del solicitante de un préstamo o crédito.
- Estudios previos de solvencia.
- Informes periciales.
- Remisión de estados contables.
- Anotación en cuenta.
- Movimiento de cuentas."

Por tanto, las cantidades que la entidad cesionaria cobre a la consultante de los créditos en concepto de comisiones por estudios de solvencia, importe cedido, importe máximo susceptible de cesión, etc.… serán igualmente contraprestación de operaciones exentas, por lo que no habrá de repercutirse el Impuesto en ningún caso.

2.- El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.

A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:

"(...) las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención."

A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción "se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las mencionadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias".

La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones financieras no habituales.

En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.

En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el "objeto del tráfico" del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando los aplazamientos concedidos constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos, como por otro lado induce el precepto de la Ley 37/1992 que se ha señalado.

A una conclusión análoga ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Régie dauphinoise, la cual señala en sus apartados 18, 21 y 22 lo siguiente:

"18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido", concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión".

Por consiguiente, tanto las operaciones de aplazamiento efectuadas por empresarios o profesionales como las cesiones de los créditos o préstamos concedidos con ocasión de dichos aplazamientos, en cuanto se efectúen teniendo por base u objeto los recursos que se generan por la actividad empresarial o profesional típica o característica de dichos empresarios o profesionales, habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata.

En este mismo sentido, ha de tenerse en cuenta que la redacción en inglés del artículo 19.2 de la Sexta Directiva señala la no consideración, a estos efectos, de las operaciones a las que atribuye el calificativo de "incidental", vocablo que se puede traducir como eventual, incidental o no habitual. Considerando que cualquiera de las versiones lingüísticas de la citada directiva tiene la misma validez, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se llega a la misma conclusión.

En estas circunstancias, la realización habitual de operaciones de financiación o aplazamiento en el cobro de la contraprestación por las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, en cuanto que la misma se efectúe con créditos procedentes de la actividad propia de dicho empresario o profesional, dará lugar a la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata, conforme al artículo 104.tres de la Ley 37/1992.

Debe añadirse que este Centro Directivo, por lo que se refiere al cómputo de las operaciones financieras habituales o no a efectos de determinar la prorrata de deducción, ha señalado reiteradamente que la habitualidad en la realización de operaciones financieras en cuestión vendrá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido tanto cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente como cuando el número de operaciones es menor pero la magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas. Tanto en uno como en otro caso, la utilización de los medios ordinarios afectos a la actividad empresarial o profesional es evidente, por lo que la citada doctrina ha de considerarse conforme con la jurisprudencia señalada por referencia a los conceptos de accesoriedad y afectación, tal como se ha expuesto.

Las anteriores conclusiones son igualmente aplicables a quienes, habiendo efectuado operaciones de aplazamiento procedan a la cesión de los créditos o préstamos concedidos, ya que se trata de operaciones financieras efectuadas mediante la utilización de medios afectos a la actividad.

El artículo 94 de la Ley 37/1992 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, señalando en su apartado uno, ordinal 1º, letra a), las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto. A su vez, el ordinal 2º de este mismo artículo y apartado considera a las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto no sujetas al mismo, que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo como operaciones que generan el citado derecho.

De acuerdo con el artículo 70.uno.5º h) en relación con el 70.dos de la Ley 37/1992, las operaciones financieras descritas en el artículo 20.uno 18º de la misma, en cuanto tengan por destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad, no se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, no estando, por tanto, sujetas al mismo, por lo que las operaciones de cesión a que se refiere el escrito de consulta no están sujetas al citado tributo.

Debe señalarse, no obstante, que las operaciones de cesión de créditos a que se refiere el escrito de consulta, caso de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, habrían de computarse a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata. Por ello, haciendo una interpretación sistemática de la norma, las citadas operaciones habrán de computarse para el citado cálculo en igualdad de condiciones que si las operaciones de cesión hubieran estado sujetas y en tal caso, exentas del tributo.

4.- Por último, y para aquellos casos en los que, según los términos expuestos, sea preceptiva la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata, se plantea la cuestión de los importes a consignar a estos efectos.

Los párrafos 5º y 6º del precitado artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:

"En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante
el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas."

Considerando que la referencia a entidades financieras que contienen los párrafos 5º y 6º del artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 que se reprodujeron debe hacerse extensiva, a estos efectos, a cualquier entidad que realice operaciones financieras con carácter habitual, lo cual deriva igualmente del principio de neutralidad, señalado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia por referencia a estas categorías de operaciones en Sentencias de 5 de junio de 1997, Asunto C-002/95, Sparekassernes Datacenter, ó 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), se deduce que si procede la inclusión en el porcentaje de prorrata de las operaciones financieras, el tratamiento correspondiente será el que se expone a continuación.

Igualmente, y por las mismas razones de neutralidad, debe considerarse que como valores de los que citan en los mismos párrafos 5º y 6º del artículo 104. dos. 2º de la Ley 37/1992 habrá que tomar los créditos o préstamos cuya cesión es objeto en las operaciones de factoring.

A este respecto, es necesario distinguir entre operaciones que obligatoriamente hayan de documentarse mediante la emisión de la correspondiente factura, conforme a lo dispuesto por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales, y se ha cumplido esta obligación y aquellas otras en las que no existe tal obligación o en las que, pese a existir, dicha obligación no se ha cumplido.

De acuerdo con el escrito de consulta, los créditos que se van a vender corresponden en todo caso a operaciones por las cuales se ha emitido la correspondiente factura y no se ha consignado de forma separada en la misma ningún importe en concepto de intereses por aplazamiento, por lo que dichos intereses se incluyen en la base imponible de las operaciones.

No habiéndose consignado por separado dichos intereses, entonces el importe a incluir en el denominador del porcentaje de prorrata es cero, ya, que ésta es la diferencia entre la contraprestación obtenida por la cesión de los mismos y su valor de adquisición. De hecho, la citada diferencia, calculada conforme al párrafo 5º del artículo 104.dos, 2º, es negativa, ya que por valor de adquisición del crédito ha de computarse su importe, mientras que la contraprestación obtenida por el mismo, que es el importe que se obtiene por la cesión, es menor. No obstante, carece de sentido hablar de importes negativos en este contexto, por lo que lo más razonable es señalar a estos efectos un importe igual a cero. Hay que añadir que en este caso los intereses pasan a formar parte de la base imponible de la operación, ya que han dejado de cumplir uno de los requisitos que establece el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992 para quedar excluidos de la misma, como es el de ser facturados por separado.

5.- En cuanto a la posibilidad, que se plantea en el escrito de consulta, de que se corrija el importe satisfecho por la entidad cesionaria a la cedente como consecuencia de una insolvencia de los clientes inferior a la estimada en el momento de la cesión, la misma incidiría en una operación que, según se ha dicho, no está sujeta al Impuesto, por lo que no habría efecto en lo que respecta a su repercusión.

En lo concerniente al derecho a la deducción, tampoco esta eventualidad tendría efectos prácticos sobre el importe a computar en el denominador del porcentaje de prorrata, ya que su incidencia consistiría en una reducción, en términos absolutos, del importe a computar. Considerando que el citado importe se ha hecho igual a cero en el supuesto que se consulta, como ya se ha dicho, la incidencia de esta eventualidad en el derecho a la deducción de la consultante es nula.

6.- Respecto a los servicios de gestión de cobro de créditos ajenos (una vez cedidos) que presta la consultante a la entidad cesionaria, los mismos son servicios excluidos de la exención que se regula en el artículo 20.uno.18º, de acuerdo con el segundo párrafo de la letra a) de este precepto.

No obstante, y en la medida en que el destinatario de dichos servicios es, según el escrito de consulta, un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro de la Comunidad, dichos servicios no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra h) y apartado dos de la Ley 37/1992.

Los citados servicios, sin embargo, han de considerarse como operaciones que generan el derecho a la deducción, de acuerdo con el artículo 94.uno.2º de la mencionada Ley, ya que se trata de operaciones que se entienden realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto pero que, en caso de que se entendiesen realizadas en el mismo, generarían el derecho a la deducción, en cuanto que se trataría de operaciones sujetas y no exentas del tributo.

Por consiguiente, las cantidades que se perciban por este servicio no se computarán como importes correspondientes a operaciones que no generan el derecho a la deducción para el cálculo del porcentaje de prorrata.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.