Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2306-97 de 07 de Noviembre de 1997

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 07 de Noviembre de 1997
  • Núm. Resolución: 2306-97

Normativa

Ley 37/1992, Art. 16-2, 164

Cuestión

Régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Entidad Italiana, residente en Italia y con representante legal en España, envía a la Península mercancía de su propiedad que queda depositada en un almacén. Posteriormente estas mercancías son vendidas a clientes españoles.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 16, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(...)
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".

De conformidad con este precepto, constituyen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, las operaciones objeto de consulta, mediante las cuales un empresario establecido en Italia envía bienes al territorio de aplicación del Impuesto para su almacenaje previo a la entrega de dichos bienes al cliente.

El sujeto pasivo de estas operaciones es el proveedor consultante, que ha trasladado sus bienes al referido territorio para afectarlos al desarrollo de sus actividades empresariales, según determina el artículo 85 de la Ley.

2.- El artículo 26, apartado cuatro, de la citada Ley del Impuesto dispone que:

"Estarán exentas del Impuesto:

Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".

Cumplidas las condiciones del artículo 119 a que reenvía el artículo transcrito, quedará exenta la adquisición realizada por el proveedor (empresa Italiana). El artículo 119 incorpora a la normativa española las disposiciones de la VIII Directiva en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido. Para su aplicación se requiere fundamentalmente que no pueda considerarse establecimiento permanente del proveedor el almacén donde se depositan temporalmente las mercancías. Será establecimiento permanente cuando disponga del mismo como propietario o titular de otro derecho real de uso del bien o como arrendatario de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada. No será establecimiento permanente cuando el proveedor sea mero destinatario de la prestación de servicios de depósito de bienes realizado por un tercero titular de la explotación del mencionado almacén.

Cuando la adquisición intracomunitaria de bienes quede exenta en virtud de lo dispuesto por el mencionado artículo 26, apartado cuatro, en relación con el 119 de la Ley, el adquirente (empresa Italiana) no tendrá otras obligaciones que las estrictamente formales establecidas por el artículo 164, apartado uno de la misma Ley, según el cual, deberá:
"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
(...)
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".

En consecuencia, el proveedor (empresa Italiana) no establecido que realice estas adquisiciones exentas deberá designar un representante fiscal, que se comunicará a la Administración en el mismo momento en que se presente el alta censal y se solicite el Número de Identificación Fiscal, quedando a cargo del mismo, en nombre y por cuenta del empresario o profesional no establecido que realiza las adquisiciones, emitir los documentos equivalentes a las facturas que recojan las adquisiciones intracomunitarias exentas y su registro y conservación, así como la presentación de la correspondiente declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto.

3.- En relación con las entregas que se producen después del almacenamiento de los bienes en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. A cargo de estas personas no establecidas, y por estas mismas operaciones, la Ley no establece ninguna obligación formal o de pago del Impuesto a cumplimentar frente a la Administración Tributaria ya que la denominada "inversión del sujeto pasivo" hace recaer dichas obligaciones en el destinatario de la operación.

El hecho de que el no establecido haya designado un representante fiscal no influye ni es trascendente en la aplicación de la mencionada "inversión del sujeto pasivo", que se aplicará necesariamente en el caso antes señalado.

4.- La transferencia y su correspondiente adquisición intracomunitaria de bienes se entienden realizadas en el momento de inicio de la expedición o transporte. Así se establece en el artículo 76 de la Ley:

"Artículo 76.- Devengo del Impuesto

...)
Asimismo, en los supuestos de afectación de bienes a que se refiere el artículo 16, número 2º de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen."
5.- En relación con la emisión de la factura correspondiente a estas operaciones, dispone el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), lo siguiente:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto. En todo caso, las facturas o documentos equivalentes correspondientes a operaciones intracomunitarias deberán emitirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que termine el período de liquidación en que se hayan devengado las operaciones, según lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Toda factura o documento equivalente deberá ser remitido a su destinatario en el mismo momento de su expedición, o bien cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro de los treinta días siguientes.

(...)
Artículo 8º bis.- 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. Una vez efectuado el pago de la cuota correspondiente, el mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso.

2. Los sujetos pasivos que deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios de personas o entidades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán emitir un recibo, equivalente a la factura, por cada operación, con los datos o requisitos establecidos por el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Dichos preceptos están redactados según lo previsto por el Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (B.O.E. 6-9-94).

6.- El artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. 31-12-92), establece la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias cuando los sujetos pasivos realicen adquisiciones intracomunitarias o transferencias de bienes, detallando el artículo 81 del mismo Reglamento el lugar y plazos de presentación:

"Artículo 81.- Lugar y plazo de presentación.

1. La declaración recapitulativa deberá presentarse ante el órgano competente de la Administración tributaria, correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo.

2. La declaración recapitulativa comprenderá las operaciones realizadas en cada trimestre natural y se presentará durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período trimestral, salvo la correspondiente al último trimestre del año, que deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero.

A estos efectos, las operaciones se entenderán realizadas el día en que se expida la factura o documento equivalente que sirva de justificante de las mismas.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar que los estados recapitulativos se refieran al año natural respecto de aquéllos sujetos pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes:

1º. Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no haya sobrepasado 4.550.000 pesetas.

2º. Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno tres de la Ley del Impuesto, realizadas durante el año natural anterior, no exceda de 1.300.000 pesetas.

4. El cómputo de los importes a que se refiere el apartado 3, en el ejercicio de inicio de la actividad, se realizará mediante la elevación al año de las operaciones realizadas en el primer trimestre natural de ejercicio de la actividad."
B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La recepción y almacenamiento de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto constituye una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo sujeto pasivo será la empresa Italiana consultante, proveedora de los referidos bienes.

2.- Dichas adquisiciones estarán exentas del Impuesto cuando se den las circunstancias establecidas en el artículo 26, cuatro de la Ley reguladora del tributo, en cuyo caso, el sujeto pasivo sólo estará obligado al cumplimiento de las obligaciones formales previstas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto. Si las mencionadas adquisiciones intracomunitarias no estuviesen exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo vendría también obligado a incluir en la declaración-liquidación las cuotas del Impuesto devengado y soportado que correspondan a dicha adquisición, en los plazos señalados reglamentariamente.

3.- En las entregas posteriores deberá distinguirse si el proveedor (empresa Italiana) está o no establecido en el territorio del Impuesto, según las consideraciones realizadas anteriormente. Si el proveedor estuviese establecido, sería el sujeto pasivo de las citadas entregas; de lo contrario, el sujeto pasivo de dichas operaciones sería el adquirente de los bienes, correspondiendo a uno o a otro, según los casos, el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales establecidas por la normativa vigente del Impuesto.

4.- En relación con el período en que deben incluirse en la declaración-liquidación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere la consulta, las disposiciones citadas sitúan el devengo en el momento en que se inicia la expedición o transporte. Si las adquisiciones estuvieran exentas, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26, apartado cuatro ya citado u otra causa, no se incluirían en la citada declaración-liquidación.

Sin embargo, a efectos de su inclusión en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, las operaciones se entenderán realizadas el día en que se expida la factura o documento equivalente.

Finalmente, siempre que se emita la factura o documento equivalente correspondiente a la adquisición intracomunitaria antes de que haya concluido el período de liquidación, necesariamente coincidirán (según la normativa citada) los plazos para su inclusión en las dos declaraciones citadas: declaración recapitulativa y declaración-liquidación. Podrá ocurrir que la operación se registre en períodos distintos, no coincidiendo las dos citadas declaraciones, cuando la factura se emita una vez concluido el período de liquidación. En este último caso, la adquisición no exenta se incluirá en la declaración-liquidación de un período y en la declaración recapitulativa del período siguiente.

Debe recordarse a efectos aclaratorios que deben existir, en el supuesto objeto de consulta, al menos tres facturas: la correspondiente a la transferencia, la de la adquisición y la de la subsiguiente entrega, siendo las dos últimas las exigidas por la normativa española, como Estado miembro de destino de los bienes.

R> No sería en ningún caso aceptable, según la normativa citada, declarar la adquisición intracomunitaria únicamente una vez que los bienes ya han sido objeto de entrega a un tercero, desconociendo la previa entrada de los bienes en España en consignación. Dicha "simplificación" no se encuentra en la normativa comunitaria ni ha sido aceptada por la Comisión de la Comunidad Europea.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Proveedores
Empresario individual
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Mercancías
Establecimiento permanente
Actividades empresariales
Adquisiciones intracomunitarias
Número de identificación fiscal
Inversión del sujeto pasivo
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
Cumplimiento de las obligaciones
Prestación de servicios
A título oneroso
Modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes
Arrendatario
Dueño
Derechos reales
Declaración de alta censal
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Pago de impuestos
Devengo del Impuesto
Días naturales
Afectación de bienes
Entrega de bienes
Sujeto pasivo de IVA
Operaciones intracomunitarias
Liquidaciones tributarias
Compensación a tanto alzado
Pesca
Tipos impositivos
Domicilio fiscal
Medios de transporte
Comisiones

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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