Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2426-03 de 23 de Diciembre de 2003

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Resolución No Vinculante ...re de 2003

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23/12/2003

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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2426-03 de 23 de Diciembre de 2003

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Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 23/12/2003

Num. Resolución: 2426-03

Normativa

Ley 37/199, Arts. 101, 107, 127, 128, 130, 134 bis; Orden HAC/225/2003 Apartados 1º, 2º , 3º; RIRPF (RD 214/1999), Art. 33; RD. 1624/1992, art. 46

Normativa

Ley 37/199, Arts. 101, 107, 127, 128, 130, 134 bis; Orden HAC/225/2003 Apartados 1º, 2º , 3º; RIRPF (RD 214/1999), Art. 33; RD. 1624/1992, art. 46

Cuestión

1ª Régimen de tributación IRPF-IVA en el ejercicio 2002 y siguientes.
2ª Tipo impositivo del IVA que debe aplicar a las facturas emitidas a la sociedad agraria de transformación.
3ª Regularización del IVA soportado y repercutido en ambas actividades.
4ª Si puede compensar el IVA soportado en la adquisición de la nueva maquinaria.

Descripción

El consultante está ejerciendo hasta 5 de abril de 2002, una actividad agrícola, la cual determina su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva y tributa en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
A partir de la citada fecha inicia una nueva actividad económica, que consiste en determinados trabajos agrícolas para una sociedad agraria de transformación. Para realizar estos trabajos ha realizado una inversión específica en maquinaria agrícola y se ha dado de alta en el epígrafe 991 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Los ingresos que va a obtener en la nueva actividad van a ser superiores a los obtenidos por la actividad agrícola desarrollada con anterioridad.

Contestación

1.- RÉGIMEN APLICABLE EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- El artículo 127 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
"Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las ex-plota-cio-nes a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utiliza-dos en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realiza-ción de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de apli-ca-ción si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios acceso-rios prestados ex-cediera del 20 por ciento del volumen total de opera-cion-es de las ex-plotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo".
Por su parte, el artículo 46 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, los siguientes:
1º. Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.
2º. El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.
3º. La cría, guarda y engorde de animales.
4º. La asistencia técnica.
Lo dispuesto en este número no se extenderá a la prestación de servicios profesionales efectuada por ingenieros o técnicos agrícolas.
5º. El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
6º. La eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.
7º. La explotación de instalaciones de riego o drenaje.
8º. La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo."
En consecuencia:
1º. A los servicios a que se refiere el escrito de consulta (corta y acarreo de alfalfa) en el año 2002 les será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el supuesto de que el destinatario de los mismos sea también un empresario agrario, con independencia de cual sea el régimen de tributación que aplique, y dichos servicios contribuyan a la realización de una producción agraria.
En tal caso, la aplicación del mencionado régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los referidos servicios se producirá con independencia de cual sea el régimen de tributación de los mismos en el Impuesto sobre Actividades Económicas o en cualquier otro tributo.
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 130 de la Ley 37/1992, el empresario agrícola que presta los mencionados servicios en dicho año 2002 tendrá derecho a que el empresario destinatario de los mismos le satisfaga una compensación por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha soportado en la adquisición de los bienes y/o servicios que utiliza para la prestación de dichos servicios. Dicha compensación será la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del 8 por ciento al precio de los servicios y le deberá ser efectuada en el momento en que realice los servicios mediante un recibo que deberá expedir por duplicado el empresario destinatario de los mismos (sociedad agraria de transformación) y que deberá ser firmada por quien los presta a quién deberá ser entregada la copia de dicho recibo.
Por su parte, el artículo 130, apartado uno de dicha Ley establece que "los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial."
Por tanto, el consultante no podrá deducir en el año 2002 cuota alguna por la adquisición de maquinaria utilizada en la realización de actividades a las que se aplica el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
2º. No concurriendo lo expuesto en el párrafo primero del apartado 1º anterior, los citados servicios tributarán por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que el consultante hubiese renunciado al mismo. El tipo impositivo aplicable, en este caso, será el del 16 por ciento, dado que no se cumplirán los requisitos previstos en el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo del 7 por ciento que son los mismos que delimitan el concepto de servicio accesorio expuesto anteriormente.
Dado que el consultante no aporta suficiente información al respecto, habrá que suponer que este supuesto no es el consultado por lo que no se amplía la contestación al mismo.
Segundo.- En el año 2003 y siguientes, el consultante deberá calcular si el importe total percibido por tales servicios superó o no en el año anterior, el 20 por ciento del total de los ingresos procedentes de la actividad agrícola principal. A tal efecto, podrá encontrarse en los siguientes supuestos:
A) No superó dicho porcentaje del 20 por ciento: En este caso, el régimen de tributación será el expuesto para el año 2002.
B) Superó el 20% de los ingresos de la actividad agrícola principal. En este supuesto hay que distinguir dos situaciones:
B.1.- Que el importe total de los ingresos de dichos servicios sea superior al de los ingresos de la actividad agraria principal:
Dichos servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general del mismo, aplicándose a los mismos el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, siempre que el destinatario sea titular de una explotación agrícola y los servicios sean necesarios para el desarrollo de la misma. En otro caso, se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento.
Por lo que refiere a la actividad agrícola, el artículo 128 de la Ley 37/1992 determina que podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotacio-nes agrícolas, fo-resta-les, ga-naderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efec-tos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.
El artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1.992 regula el concepto de sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando textualmente en su letra b') que se considerarán sectores diferenciados, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
El apartado uno, del artículo 101 de la citada Ley declara que:
"Uno. Los sujetos pasivos que realicen activida-des económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con indepen-dencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(...)
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso."
Por lo tanto, el consultante realizará de acuerdo con los criterios expuestos actividades económicas en dos sectores diferenciados de su actividad empresarial (uno, en régimen general y otro, en el régimen de la agricultura, ganadería y pesca) en cada uno de dichos sectores diferenciados se aplicará para los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada uno de ellos, el régimen de deducciones que les corresponda.
Para los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores diferenciados, se determinará el porcentaje de deducción resultante según las reglas contenidas en el artículo 104, apartado dos y siguientes de la Ley del Impuesto.
B.2.- Que el importe total de los ingresos de dichos servicios no sea superior al de los ingresos de la actividad agrícola principal:
En este supuesto, dichos servicios tributarán por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que el consultante hubiese renunciado al mismo. El tipo impositivo aplicable a dichos servicios será el expuesto en el punto B.1 anterior, aplicándose, asimismo, los mismos criterios de dicho punto en relación con la existencia de dos sectores diferenciados en la actividad empresarial del consultante. En relación con los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores y, cuando no sea posible determinar el porcentaje citado en el último párrafo del punto B.1 anterior, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por adquisición de bienes o servicios utilizados en común, a efectos del régimen simplificado, serán deducibles exclusivamente en el 50 por ciento de su importe, en los términos previstos para dicho régimen especial.

En relación con los bienes de inversión el consultante deberá efectuar la regularización prevista en el artículo 107 de la Ley 37/1992, tanto para el supuesto B.1 como el B.2.
Tercero.- Si el consultante hubiera renunciado al régimen simplificado del IVA por la actividad de servicios o al régimen de estimación objetiva del IRPF, por cualquiera de las dos actividades, en el año 2003 o en cualquiera de los siguientes, quedará excluido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca la actividad agrícola principal, pasando a tributar en dicho año por el total de sus actividades por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A tal efecto, resultará aplicable lo previsto en el artículo 134 bis de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
"Dos. Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad agrícola, ganadera, forestal o pesquera cambie del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al general del Impuesto, el empresario o profesional titular de la actividad tendrá derecho a:
1º. Efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, en la fecha en que deje de aplicarse el régimen especial, los tipos de dicho Impuesto que estuviesen vigentes en la citada fecha. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los siguientes:
a) Bienes de inversión, definidos conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
b) Bienes y servicios que hayan sido utilizados o consumidos total o parcialmente en la actividad.
2º. Deducir la compensación a tanto alzado que prevé el artículo 130 de esta Ley por los productos naturales obtenidos en las explotaciones que no se hayan entregado a la fecha del cambio del régimen de tributación.
A efectos del ejercicio de los derechos recogidos en este apartado, el empresario o profesional deberá confeccionar y presentar un inventario a la fecha en que deje de aplicarse el régimen especial. Tanto la presentación de este inventario como el ejercicio de estos derechos se ajustarán a los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Tres. Para la regularización de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, será cero la prorrata de deducción aplicable durante el período o períodos en que la actividad esté acogida a este régimen especial."
A tal fin, la Disposición transitoria segunda de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), preceptúa que mientras no entre en vigor el desarrollo reglamentario del artículo 134 bis de la Ley 37/1992, se aplicará en cuanto resulte procedente, el desarrollo reglamentario del artículo 155 de dicha Ley.
En este caso, existen dos actividades diferenciadas, por un lado, la actividad agrícola y, por otro, la actividad de servicios. La actividad de servicios no podrá determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva, al exceptuarla del régimen el apartado tercero de la Orden de desarrollo del régimen, debiendo determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa. Esta circunstancia implica que, por la incompatibilidad con la estimación directa establecida en el artículo 33 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero) que la actividad agrícola quede excluida del régimen de estimación objetiva, debiendo determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa.
2.- RÉGIMEN APLICABLE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Primero: En el año 2002, como la actividad de servicios agrarios está incluida dentro del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA no considerándose actividad independiente a efectos del régimen de estimación objetiva, deberá determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva.
Segundo: En el año 2003 y siguientes, el régimen aplicable será:
A) El importe total percibido por tales servicios en año anterior no superó el 20 por 100 del total ingresos procedentes de la actividad agrícola principal.
En este caso el régimen de tributación será el expuesto para el año 2002.
B) El importe total percibido por tales servicios en el año anterior es superior a los ingresos procedentes de la actividad agrícola principal.
En este caso, existen dos actividades diferenciadas, por un lado, la actividad agrícola y, por otro, la actividad de servicios. La actividad de servicios no podrá determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva, al exceptuarla del régimen el apartado tercero de la Orden de desarrollo del régimen, debiendo determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa. Esta circunstancia implica que, por la incompatibilidad con la estimación directa establecida en el artículo 33 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero ( BOE de 9 de febrero ) que la actividad agrícola quede excluida del régimen de estimación objetiva, debiendo determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa.
C) El importe total percibido por tales servicios en el año anterior es inferior a los ingresos procedentes de la actividad agrícola principal pero superior al 20 por 100 de los mismos.
En este supuesto siguen existiendo dos actividades económicas, pudiendo ambas si cumplen los requisitos exigidos por el régimen de estimación objetiva y no renuncian al mismo, determinar el rendimiento neto por este régimen.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.