Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2454-97 de 20 de Noviembre de 1997
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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2454-97 de 20 de Noviembre de 1997
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Órgano: SG de Tributos
Fecha: 20/11/1997
Num. Resolución: 2454-97
Normativa
Ley 18/1991 Ley 43/1995Normativa
Ley 18/1991Cuestión
1--Criterios para determinar la antigüedad de las acciones, por parte de los socios, de una sociedad transparente en la que, primero, se reduce su capital con devolución de aportaciones en favor de aquéllos y que, posteriormente, se transforma de sociedad anónima en sociedad limitada. 2--Consecuencias fiscales que se derivarían en el caso de disolución con liquidación de la sociedad transparente con adjudicación de todos sus bienes a los diferentes socios.Descripción
Venta de títulos que forman parte del capital social de una sociedad transparente.Contestación
Venta de títulos que forman parte del capital social de una sociedad transparente.1--Criterios para determinar la antigüedad de las acciones, por parte de los socios, de una sociedad transparente en la que, primero, se reduce su capital con devolución de aportaciones en favor de aquéllos y que, posteriormente, se transforma de sociedad anónima en sociedad limitada.
2--Consecuencias fiscales que se derivarían en el caso de disolución con liquidación de la sociedad transparente con adjudicación de todos sus bienes a los diferentes socios. Respecto a la primera cuestión y antes de analizar las consecuencias de la operación respecto a la antigüedad de las acciones, a los efectos de aplicar la normativa sobre variaciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que analizar el efecto tributario que se deriva de la devolución de las aportaciones que, aunque no se plantea directamente cómo una cuestión de manera formal, indirectamente subyace en el contenido de la exposición.
El importe de la devolución obtenida minorará el valor de adquisición de los valores afectados. Si el importe de la devolución llegara a superar el valor de adquisición, el exceso tributará como rendimiento del capital mobiliario, de conformidad con lo dispuesto en la letra d) del apartado cuatro del artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si el importe de la devolución no llegara a superar el valor de adquisición, la parte del coste de adquisición no cubierta con la devolución no afectará ni al valor de adquisición ni a la antigüedad de las restantes acciones homogéneas que, en su caso, tras la reducción pudieran continuar en la cartera del sujeto pasivo.
Hay que tener en cuenta que lo anterior no será aplicable cuando la reducción de capital se produzca mediante la adquisición de las acciones propias por parte de la sociedad, ya que en este caso existirá una previa enajenación de acciones a la que será de aplicación la normativa reguladora de las variaciones patrimoniales, en particular las letras a), b) y c) del apartado uno del artículo 48 de la Ley reguladora del Impuesto.
Una vez señalado lo anterior, a continuación hay que analizar la cuestión de fondo planteada en el escrito, respecto a la antigüedad que ha de considerarse para las acciones recibidas en el canje como consecuencia de la transformación de la sociedad limitada en anónima; al respecto, hay que señalar que, como viene señalando de forma reiterada la doctrina administrativa de este Centro Directivo, se tomará como fecha de adquisición de las acciones recibidas en el proceso de transformación la que corresponda a las participaciones entregadas con tal motivo.
Respecto a la segunda cuestión formulada, hay que señalar que en el supuesto de disolución con liquidación la entidad disuelta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15-3.
de la
Si la sociedad en cuestión tributase en régimen de transparencia fiscal, tal y como se afirma, la sociedad imputará a sus socios residentes, ya sean personas físicas o jurídicas, la base imponible positiva resultante del proceso de liquidación. Cada socio residente integrará las cantidades imputadas en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 75 y 52 de las Leyes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respectivamente.
En cuanto a los socios, si se tratase de personas jurídicas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15-6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, computarán como incremento o disminución la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, incrementado en el importe de los beneficios de la sociedad que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a sus socios como renta en el período comprendido entre su adquisición y la fecha de la liquidación.
En caso de que se tratase de personas físicas, el tratamiento tributario será análogo. En este sentido, la letra c) del apartado uno del artículo 48 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina que la variación patrimonial será el resultado de la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación del capital que corresponda, incrementado en el mismo importe señalado en el párrafo anterior.
En el supuesto de que la sociedad hubiera obtenido incrementos de patrimonio por la adjudicación de los elementos patrimoniales en la disolución y hubiera imputado a sus socios la base imponible correspondiente, dichas cantidades imputadas se integrarán también en el coste de adquisición del título del socio, tal y como determinan los artículos 15-9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 48.Uno.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en tanto que son beneficios no distribuidos e imputados a los socios, evitándose mediante este mecanismo la doble tributación de dichos incrementos.
En definitiva, la adjudicación al socio tendrá la consideración de variación patrimonial susceptible de gravamen tanto en sede de la sociedad como en sede del socio. En el presente caso si la sociedad computase incrementos de patrimonio como consecuencia de la operación de liquidación y hubiera imputado a los socios la base imponible positiva correspondiente, dichas cantidades imputadas se integrarán en el coste de adquisición y titularidad del socio para la determinación de la variación patrimonial correspondiente.
Una vez obtenido el resultado en sede del socio persona física se aplicará el porcentaje de reducción que corresponda, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria octava, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según redacción dada por el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.
La citada disposición regula los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pudieran producir respecto de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto-Ley (la entrada en vigor se produce el 9 de junio de 1996), norma que, en principio, según parece, debe de resultar de aplicación a los socios.
El incremento o disminución de patrimonio resultante de la anulación de las participaciones será el siguiente:
1ª) Se determinará, con arreglo a lo ya expuesto, el incremento o disminución de patrimonio.
2ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción, se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.
d) Los restantes incrementos se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.
e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
3ª) Las disminuciones de patrimonio irregulares no serán objeto de reducción.
4ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas anteriores.
Una vez analizadas las consecuencias tributarias en los impuestos personales, quedan por analizar las consecuencias en el seno del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La adjudicación de sus elementos patrimoniales efectuada por parte de la sociedad en favor del socio constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta, con carácter general, al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; salvo que resulte de aplicación alguno de los supuestos de no sujeción relativos a las operaciones de reestructuración empresarial recogidos en el artículo 7 de la ley, que exigen, en primer lugar, que la transmisión sea de la totalidad del patrimonio empresarial a un único socio con la intención de continuar con la actividad y, en segundo lugar, que se trate de algunas de las operaciones reguladas en el Capítulo VIII del Título VIII de la
En cuanto a la determinación de la base imponible de la operación, para su cuantificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 78 y 79 apartado uno y dos de la Ley citada.
En el primer artículo citado se establece que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Como lo anterior no resulta de aplicación al presente caso, hay que referirse a las reglas especiales de determinación de la base imponible. En el artículo 79 se señala que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes; aunque se precisa a continuación que si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
A continuación se señala, en el apartado dos, que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresa- rial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
En consecuencia, habrá que atender al carácter de la contraprestación (dineraria, no dineraria, o parcialmente dineraria), para determinar la base imponible de la operación, con arreglo a lo anteriormente señalado.
Finalmente y con respecto al tipo impositivo aplicable, con carácter general, se puede afirmar que el tipo impositivo a las operaciones reseñadas será el de general aplicación, es decir el 16 por 100, regulado en el artículo 90 de la Ley, salvo que fuese de aplicación alguno de los tipos impositivos reducidos referidos en el artículo 91 de la Ley citada.