Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/00356/2018/00/00 de 10 de Febrero de 2020

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Límites a la compensación de BIN´s de un grupo fiscal bajo el régimen especial de consolidación, que cuenta con entidades que generaron BIN´S, y tienen aun pendientes de compensar, antes de su incorporación al grupo .

 

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 10 de febrero de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-00356-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra la Resolución con Liquidación Provisional dictada en fecha 10 de enero de 2018 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT)  en relación al Impuesto sobre Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal de 2016 del Grupo a/99, cuya entidad dominante es la entidad X, SA.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 24/01/2018  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  15/01/2018 contra  la Resolución con Liquidación Provisional dictada en fecha 10 de enero de 2018 identificada en el encabezamiento.

 

SEGUNDO.-

En fecha 23 de noviembre de 2017 fue emitido, y notificado el 24 de noviembre de 2017, por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, requerimiento para que, por la entidad identificada en el encabezamiento, se aclarase la correcta aplicación, en la autoliquidación que por el IS de 2016 se había presentado bajo el régimen de consolidación (el modelo 220), del límite de compensación de las bases imponibles negativas establecido en la norma reguladora del tributo.

Así, en el citado requerimiento se manifestaba lo siguiente:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Aclaración de la discrepancia que se ha detectado al haber consignado en la página 7 de la declaración presentada por el modelo 220 (Impuesto sobre Sociedades Régimen de consolidación fiscal) del período 2016, un importe de 46.743.254,21 euros en concepto de compensación de bases imponibles negativas de entidades de períodos anteriores a la incorporación al grupo (casilla 547). Dicha cuantía excede del límite regulado en la disposición adicional décimoquinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que estable que el límite regulado en el apartado 1 del art. 26 de la citada Ley será del 25% para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios, durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo, sea al menos de 60 millones de euros. En este caso el importe de la base imponible, previa a dicha compensación declarada, es de 136.150.338,09 euros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

En él se le otorgaba a la entidad un plazo de diez días hábiles para contestar a lo requerido, informándole que con dicha notificación se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada que podía finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

En cuanto al alcance del procedimiento se señalaba lo siguiente:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a:

- Aclaración de la correcta aplicación, en el modelo 220 presentado, del límite de compensación de las bases imponibles negativas establecido en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades."

 

TERCERO.-

En contestación al referido requerimiento, con fecha 30 de noviembre de 2017 se presentó escrito por el interesado defendiendo la correcta aplicación, en la declaración presentada por el tributo y ejercicio referidos, del límite legal de compensación de las bases imponibles negativas (en adelante, BIN´s).

En fecha 20 de diciembre de 2017, notificada en fecha 21 de diciembre de 2017, fue emitida por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, en los siguientes términos:

"Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

- Un importe a devolver, correspondiente al Estado, de 68.280.082,22 euros. La propuesta realizada presenta el siguiente detalle:

(...)"

En relación a las alegaciones realizadas por el obligado en la contestación al requerimiento de información se señalaba:

"Por lo que respecta a los argumentos esgrimidos en el escrito de contestación al requerimiento de información emitido, para sustentar la aplicación de la normativa de compensación de las bases imponibles negativas de forma correcta por el obligado tributario cabe resaltar que el artículo 67 de la LIS es una norma especial, debiendo aplicarse tanto la norma especial como la norma general, ya que precisamente es el propio artículo 67 el que faculta para la compensación en la base imponible del grupo fiscal de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas por sociedades en el momento de su integración en el grupo fiscal, es decir, esas bases imponibles negativas podrán ser compensadas en la base imponible del grupo fiscal, siempre que la sociedad que ha generado las bases imponibles negativas con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal, obtenga una base imponible individual en el ejercicio en el que se aplica la compensación de dichas bases de forma efectiva. Una vez que se produce esta circunstancia dicha magnitud podrá ser compensada en la base imponible del grupo, pero teniendo en cuenta los límites a los que se encuentra sometido el grupo fiscal en su calidad de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto en función del importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo del obligado tributario, la compensación de bases imponibles negativas está limitada, en este caso, al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, que en este caso es de 136.150.338,09 euros, resultando un importe del 25 por ciento de dicha base imponible positiva previa, de 34.037.584,52 euros, por lo que resultaría un exceso de aplicación de bases imponibles negativas compensadas de 12.705.669,69 euros, al haber compensado bases imponibles negativas por un importe total de 46.743.254,21 euros.

De acuerdo con lo anterior el importe de las bases imponibles compensadas ha de ser disminuido por el importe del exceso de la compensación resultante, que asciende a 12.705.669,69 euros. En consecuencia se dicta propuesta de liquidación provisional con una cuota a devolver, correspondiente al Estado, de 68.280.082,22 euros."

 

CUARTO.-

Efectuadas alegaciones por la interesada, las mismas fueron desestimadas mediante Resolución con Liquidación Provisional de fecha 10 de enero de 2018, que confirmaba la propuesta de liquidación, resultando una cantidad a devolver, correspondiente al Estado, de 68.280.082,22 euros en lugar de los 71.398.371,20 euros declarados por el obligado.

Como motivación, y en respuesta a las alegaciones de la entidad, se señalaba en el apartado de "Hechos y Fundamentos de Derecho que motivan la resolución" de la resolución con liquidación provisional, lo siguiente:

"Esta Dependencia Gestora considera que el obligado tributario no ha aplicado el límite para la compensación de bases imponibles negativas de forma correcta, al haber superado el límite establecido en la disposición Adicional 15ª de la LIS el cual resulta plenamente aplicable al presente caso, por los motivos que a continuación se indican:

(...)

A juicio de esta Dependencia Gestora resulta evidente que en este caso el contribuyente es el grupo fiscal, el cual se encuentra sometido en calidad de contribuyente a lo dispuesto en el artículo 26 de la LIS de acuerdo con lo dispuesto en los preceptos citados. El grupo fiscal deber determinar su base imponible y sobre esta magnitud es sobre la que se podrán compensar bases imponibles negativas, bien obtenidas por el propio grupo fiscal en períodos anteriores, bien generadas por sociedades con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal pero siempre respetando el límite general establecido para la compensación de las bases imponibles negativas por los contribuyentes de este Impuesto, cualidad que en este caso ostenta el grupo fiscal, por lo que resulta evidente , en este caso, la aplicación del artículo 26 de la LIS y por ende la disposición adicional 15ª de la LIS, al resultar el importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal a/99 , en el período 2015, superior a 60 millones de euros..

(...)

Tal y como ya se argumentó en la propuesta de liquidación notificada, esta Dependencia no comparte el criterio manifestado por el obligado tributario, ya que el contribuyente es el grupo fiscal, y como tal se encuentra sometido a la limitación de la compensación de bases imponibles negativas establecida en la LIS para los contribuyentes de forma general. De hecho el criterio defendido por el obligado tributario dotaría de una mejor fiscalidad a las bases imponibles generadas por los contribuyentes a nivel individual con carácter previo a su incorporación al grupo que a las bases negativas generadas en el seno del grupo fiscal, como se pone de manifiesto en el presente caso , donde se compensarían bases imponibles negativas con el límite del 60% de la base imponible individual de la sociedad que ha generado las bases imponibles negativas, mientras que las bases imponibles negativas generadas por el grupo fiscal estarían sometidas al límite del 25% de la base imponible previa del grupo. El grupo fiscal como contribuyente del IS solamente tiene una base imponible, y es sobre esta base, en el caso de ser positiva, sobre la que se podrán compensar bases imponibles negativas, siendo compensables las generadas por las sociedades a nivel individual siempre que se haya respetado previamente el límite específico establecido en el artículo 67 de la LIS. De hecho la Consulta de la DGT a la que alude en su escrito de alegaciones manifiesta lo contrario que lo sostenido por el obligado tributario ya que dice literalmente que "teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de sujeto pasivo, la referencia al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios ha de entenderse realizada al grupo fiscal" De hecho dicha consulta también establece que "en caso de que existan bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal, se aplicará como límite de compensación de las mismas el menor entre la base imponible positiva generada por la sociedad individual y la base imponible positiva del grupo fiscal."

La presente actuación de ha limitado a la aclaración de la aplicación, en el modelo 220 del período 2016, del límite regulado legalmente para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Las modificaciones derivadas de lo anteriormente expuesto, así como otras diferencias de cálculo, se señalan con negrita en la liquidación provisional que se adjunta."

 

QUINTO.-

Disconforme con la liquidación provisional referida, se ha interpuesto por la entidad obligada, en fecha 15 de enero 2018, la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, que es referenciada con el número 00/00356/2018.

Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente se ha presentado, en fecha 6 de junio de 2018, escrito de alegaciones en el que se exponen los siguientes argumentos por los que la entidad interesada se muestra disconforme con el acto administrativo impugnado:

- Correcta aplicación del límite de compensación de las bases imponible negativas, ya que el segundo límite aplicado por la AEAT carece de apoyo en los términos líterales de la LIS, así como en una interpretación finalista o sistemática de la LIS.

- La aplicación de pérdidas es un parámetro de capacidad económica que no se debe ser objeto de interpretaciones restrictivas, sin que, en el presente caso, una vez aplicado la compensación de las BIN´s generadas en las entidades del grupo previamente a su incorporación al mismo se haya compensado ninguna base negativa del grupo.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho de la Resolución impugnada; en concreto, espreciso determinar si resulta apliacable, al presente caso, el límite general a la compensación de BIN´s en un grupo fiscal establecido en el artículo 66 de la Ley 27/2014 como sostiene la Inspección o únicamente sería de aplicación el limite previsto en el artículo 67 del mismo texto legal en relación a las BIN´s generadas indivuidualmente por las entidades que conforman el grupo antes de su incorporación al mismo, como defiende el obligado.

 

TERCERO.-

  Para analizar la cuestión debatida es necesario exponer, en primer lugar, la regulación específica dedicada al régimen especial de tributación en el IS de consolidación fiscal que se encuentra contenida, para el ejercicio que es aquí objeto de análisis, en los artículos 55 y siguientes, en el capítulo VI del título VII de la  Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS),

En el artículo 56.1 de la Ley 27/2014 se establece:

"Artículo 56. Contribuyente.

1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente."

Por su parte, el artículo 62 de la LIS establece que:

" Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

(...)

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

(...)"

A continuación en el artículo 63 de la LIS se establece:

"Artículo 63. Reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal.

Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:

(...)

d) No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual.

(...)"

A la compensación de las bases imponibles negativas se dedica el artículo 66 de la LIS que establece:

"Artículo 66. Compensación de bases imponibles negativas.

Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley."

Y en relación con las reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, el artículo 67 de la LIS establece

"Artíuclo 67. Reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal

 "En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(...)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(...)"

En el referido apartado 1 del artículo 26 de la LIS (al que se remite el transcrito artículo 66 de la LIS) ,se establece lo siguiente:

"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros."

No obstante, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016 hay que tener en cuenta lo establecido en la Disposición Adicional 15ª de la LIS que señala lo siguiente:

"Disposición adicional decimoquinta. Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:

1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:

- El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

- El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros."

Pues bien, de acuerdo con el régimen legal expuesto este Tribunal Central entiende, como la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT, que en un caso como el que aquí se plantea, en el que, encontrándonos ante la tributación en el IS de un grupo fiscal bajo el régimen especial de consolidación, estamos ante un Grupo Fiscal que cuenta, en su perímetro societario, con entidades que generaron - y tienen aun pendientes de compensar - BIN´s cuando tributaban en régimen individual (es decir, las generaron antes de su incorporación al Grupo), la interpretación  lógica y racional de la LIS implica que la compensación de las referidas BIN´s esté sometida a un doble límite.

Como acertadamente señala la DCGC "el grupo fiscal debe determinar su base imponible y sobre esta magnitud es sobre la que se podrán compensar bases imponibles negativas, bien obtenidas por el propio grupo fiscal en períodos anteriores, bien generadas por sociedades con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal pero siempre respetando el límite general establecido para la compensación de las bases imponibles negativas por los contribuyentes de este Impuesto, cualidad que en este caso ostenta el grupo fiscal, por lo que resulta evidente , en este caso, la aplicación del artículo 26 de la LIS y por ende la disposición adicional 15ª de la LIS, al resultar el importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal a/99 , en el período 2015, superior a 60 millones de euros."

Pese a las alegaciones del obligado, la interpretación por éste defendida supondría tratar de mejor forma a las bases imponibles negativas generadas fuera del grupo que a las originadas dentro del grupo, lo que no resulta, a juicio de este Tribunal Central, coherente ni lógico, ya que no hay razón para admitir que las bases imponibles negativas pendientes de compensar que hubieran generado las entidades del grupo cuando tributaban en régimen individual y que luego, una vez integradas en el grupo, se quieren compensar por éste deban ser tratadas, desde el punto de vista fiscal, de mejor forma que las propias bases imponibles negativas generadas por el propio grupo.

Dicha conclusión se desprende de los propios artículos de la LIS mencionados ya que que cuando determina cómo se calcula la base imponible del grupo en el artículo 62.1 f) no se regula ninguna limitación, limitándose el precepto a señalar que la Base Imponible del grupo se determinará considerando, entre otros elementos, la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley (que alude a las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal); es cierto que este precepto - el artículo 67.e) LIS - señala un límite adicional a la hora de poder compensar estas BIN´s de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo, al fijar que éstas se podrán compensar pero con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad pero en modo alguno puede entenderse que ese límite excluye o se antepone al que la regulación general del Impuesto sobre Sociedades fija para la comepnsación de BIN´s en el artículo 26 LIS (teniendo en cuenta, además, la aplicabilidad para un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2016 y para un sujeto pasivo como el grupo fiscal aquí estudiado de la también citada Disposición Adicional 5ª LIS).

En definitiva, este Tribunal Central considera que, teniendo en cuenta las características del grupo fiscal y el período impositivo objeto de análisis, lo esencial a la hora de estudiar la cuantía máxima a compensar de BIN´s de ejercicios anteriores es tener en cuenta el límite que resulta del artículo 26.1 y de la DA 5ª LIS que, conjuntamente, determinan que ese límite máximo a compensar es del 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, siendo indiferente que tales BIN´s sean propias del grupo - es decir, generadas por éste en ejercicios anteriores - o se trate de BIN´s que tenían pendientes de compensar entidades del grupo por haberlas generados en ejercicios anteriores en las que éstas tributaron en régimen individual; una vez, considerado ese límite debe tenerse en cuenta que, para ese segundo "grupo" de BIN´s (las generadas por entidades del grupo cuando tributaban en régimen individual) opera, adicionalmente, el límite previsto en el antedicho artículo 67.e) LIS: pueden compensarse hasta un máximo del 70% de base imponible individual de la propia entidad a la que corresponden.

Por tanto, y a modo de conclusión, cabe afirmar que existe un doble límite en cuanto a la compensación en un grupo de BIN´s cuando éstas corresponden a entidades del grupo y fueron generadas cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo: por un lado, el del artículo 67.e) de la LIS aplicable a nivel individual de la entidad del grupo que tiene esas bases imponibles negativas pendientes, teniendo en cuenta el importe neto de su cifra de negocios a efectos de determinar la posible limitación a la compensación de esas bases imponibles negativas y, por otro lado, el del artículo 66 a nivel de grupo, teniendo en cuenta el importe neto de la cifra de negocios a nivel de grupo.

Por tanto, en la práctica, la compensación máxima a realizar en el caso de la existencia de bases imponibles negativas de una entidad previas a la incorporación a un grupo, será siempre el menor de los dos siguientes importes::

- el 70% de la base imponible positiva de la entidad obtenida en el período impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado, o del 50% o 25%, si la cifra de negocios del ejercicio anterior de la entidad está entre 20 y 60 millones o supera este último importe, respectivamente;

- el 70% de la base imponible positiva del grupo fiscal previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente, o del 50% o 25%, si la cifra de negocios del ejercicio anterior del grupo está entre 20 y 60 millones o supera este último importe, respectivamente.

Como señala la Inspección, dicha conclusión es también el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos en su consulta de 3 de julio de 2015. (Consulta V2085/2015).

Cabe citar también la Consulta de la Dirección General de Tributos de 30 de diciembre de 2015 ((V4163/2015) en la que se manifiesta:

 

"...tal y como se ha indicado, el artículo 62.f) de la LIS (EDL 2014/199485) establece la compensación de bases imponibles negativas, tanto para las generadas dentro del grupo, como para las existentes en alguna entidad del grupo con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal, sin que dicho precepto establezca orden alguno respecto a la compensación de bases imponibles negativas. Por tanto, la LIS no establece una prelación en la aplicación de bases imponibles negativas, pudiendo aplicarse tanto las previas a la consolidación como las generadas dentro del grupo fiscal, siempre que se cumplan los límites y condiciones señaladas dentro del régimen fiscal especial."

 

En el mismo sentido se pronuncia también la Consulta de 22 de junio de 2018 (V1828/2018) que señala:

 

"..En cuanto a la segunda cuestión, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar o aplicar en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS.

En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por las entidades absorbidas, con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, las entidades absorbentes (sociedad 1 y sociedad 10) se subrogarán en la totalidad de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (en este caso las sociedades 2-9 y 11-18), en aplicación del principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS, previamente transcrito. Consecuentemente, las bases imponibles negativas pre-consolidación de las sociedades absorbidas pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas de las sociedades 1 y 10 en cada caso, generadas con carácter previo a la consolidación fiscal y podrán ser compensadas en el seno del grupo fiscal con el límite adicional previsto en el artículo 67.e) de la LIS:

"En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(...)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(...)".

De conformidad con lo anterior, las bases imponibles negativas de las absorbidas generadas con carácter previo a la consolidación, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional del 70 por ciento de la base imponible individual de las entidades absorbentes 1 y 10, exigido en el artículo 67 de la LIS. "

 

Procede en definitiva ratificar las siguientes conclusiones de la AEAT:

"Por tanto en función del importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo del obligado tributario, la compensación de bases imponibles negativas está limitada, en este caso, al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, que en este caso es de 136.150.338,09 euros, resultando un importe del 25 por ciento de dicha base imponible positiva previa, de 34.037.584,52 euros, por lo que resultaría un exceso de aplicación de bases imponibles negativas compensadas de 12.705.669,69 euros, al haber compensado bases imponibles negativas por un importe total de 46.743.254,21 euros.

De acuerdo con lo anterior el importe de las bases imponibles compensadas ha de ser disminuido por el importe del exceso de la compensación resultante, que asciende a 12.705.669,69 euros. En consecuencia se dicta propuesta de liquidación provisional con una cuota a devolver, correspondiente al Estado, de 68.280.082,22 euros."

Se desestiman, por tanto, las alegaciones del obligado debiendo confirmarse la regularización de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y sin que proceda plantear ninguna alternativa interpretativa a la cuestión planteada, resuelta en los términos expuestos.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

Existe un doble límite a la hora de analizar la compensación de BIN´s en el ámbito de un grupo fiscal que tributa bajo el régimen especial de consolidación teniendo en cuenta que estas BIN´s han podido generarse en el grupo y/o por las entidades que lo conforman cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo: por un lado, el del artículo 67.e) de la LIS aplicable a nivel individual de la entidad del grupo que tiene esas bases imponibles negativas pendientes, teniendo en cuenta el importe neto de su cifra de negocios a efectos de determinar la posible limitación a la compensación de esas bases imponibles negativas y, por otro lado, el del artículo 66 a nivel de grupo, teniendo en cuenta el importe neto de la cifra de negocios a nivel de grupo.

Criterio reiterado en RG 4359-2019, de 24 de septiembre de 2020