Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/00492/2018/00/00 de 19 de Octubre de 2020

Resumen

Responsabilidad de los administradores entre sí. Existencia de Consejeros Delegados.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA TERCERA

FECHA: 19 de octubre de 2020

 

RECURSO: 00-00492-2018

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 01/02/2018  tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 13/12/2017  por D. Axy con NIF ... contra la resolución desestimatoria dictada en fecha 29 de septiembre de 2017 por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Castilla y León en la que se dirimió acerca del acuerdo de derivación de responsabilidad subisidiaria por las deudas de X  S.L.L. dictado por la Dependencia Regional de Recaudación (sede de León) de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT). La cuantía del recurso asciende a 365.545,48 euros.

Se alegó, en síntesis, que el aquí recurrente no había participado en la gestión activa de la entidad deudora principal, por lo que en ningún caso puede imputársele el pago de las deudas tributarias pendientes de pago por la deudora principal. 

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT  y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

 

TERCERO.-

 La responsabilidad subsidiaria de los administradores está regulada en el artículo 43.1. a) y b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, (LGT), que establece:

 

"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. "

 

Establece pues la Ley General Tributaria, dos causas de imputación de responsabilidad a los administradores de personas jurídicas: 1) Las infracciones cometidas por la sociedad administrada; y 2º) El cese de la actividad por la sociedad.

En cuanto a la primera se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) Condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y c) Una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria; exigiéndose respecto a la segunda causa, es decir, el cese de actividad de la sociedad administrada: a) La cesación de hecho de actividad de la persona jurídica teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes; y b) La condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas, exceptuadas las sanciones.

 

CUARTO.-

 El artículo 41.5 de la Ley General Tributaria dispone que:

 

"Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios".

 

Por su parte el artículo 174 señala:

 

" 1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.

2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.

3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.

4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:

a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.

b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.

5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable.

6. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley.

Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley." Y el artículo 176 "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."

 

QUINTO.-

 En este caso concreto se da el supuesto de responsabilidad previsto en el artículo 43.1, apartado a) de la Ley General Tributaria.

En cuanto al supuesto de responsabilidad previsto en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, concurren los requisitos exigidos para ello:

1) La comisión de infracción tributaria por la sociedad administrada, tal y como consta en los correspondientes expedientes sancionadores (sanción por incumplmiento de las obligaciones de facturación en los ejercicios 2006 y 2007);

2) Condición de administrador del interesado en la fecha de comisión de las infracciones tributarias 

Consta en la correspondiente escritura pública otorgada el día 14 de febrero de 2000 ante el notario de ... (León) D. ... número ... de su protocolo, e inscrita en el Registro Mercantil de León el día 24 de mayo de 2000, el nombramiento de administrador por plazo indefinido de la sociedad a D. Axy, quién aceptó el cargo y sin que conste que haya sido cesado en su funciones de administrador; y

3) una conducta ilícita del administrador reveladora, al menos, de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones. En relación con este último requisito debe tenerse en cuenta que la derivación de responsabilidad a los administradores obliga a distinguir entre el sujeto infractor, al que la ley penaliza por razón de su conducta, y aquellas personas a quienes la norma legal declara responsables de la infracción cometida y que, como tales, han de satisfacer a la Hacienda Pública el importe de lo que correspondería pagar a aquél. En líneas generales la separación descansa en el tipo de conducta propio de cada figura. En el infractor, normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. No se trata en este último caso, de un elemento originador de una responsabilidad sancionadora en estricto sentido técnico, ya que es una noción perfectamente integrada en el ámbito del ilícito civil, dando lugar a un gravamen de esta índole, como es el de tener que soportar con carácter subsidiario el pago de la deuda (Sentencia del tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1993). Lo que pasa es que en ambos casos se precisa que los hechos acaecidos sean imputables, atribuibles a alguien. La imputabilidad es el fundamento de la responsabilidad, y aparece como el último y necesario reducto de la personalidad o la voluntariedad. Eso explica que el Tribunal Constitucional haya prohibido toda forma de responsabilidad objetiva en materia tributaria (Sentencia de 26 de abril de 1990).

Esos principios se mantienen en el artículo 43.1.a) de la L.G.T. cuando establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores respecto a la totalidad de la deuda tributaria, en los casos de infracciones tributarias cometidas por las personas jurídicas, porque exige en ellos que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o que consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o adopten acuerdos que hacen posibles tales infracciones. Los tres supuestos obedecen a unos deberes normales en un gestor o, en los términos del artículo 133.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (actualmente contenidos en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010), propios de la diligencia con la que un administrador debe desempeñar el cargo. El primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta. De esta breve referencia se desprende que la imputación de responsabilidad sigue siendo consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia.

Si a la luz de estos principios se analizan los hechos a los que se contrae el expediente, se observa que el recurrente incumplió en el ámbito fiscal sus obligaciones como gestor o administrador de la sociedad. La necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil, entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es por tanto correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente en primera instancia; existe un nexo causal entre el y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

Asimismo, se ha de señalar que las alegaciones invocadas por el recurrente en el escrito de interposición del recurso son incapaces, por sí solas, de enervar la presunción establecida en el artículo 20 del Código de Comercio aprobado por Real Decreto de 22 de agosyto de 1985 y el artículo 7 del Reglamento del Registro Mercantil aprobado por Real Decreto 1784/2996 en los que se señala que el contenido del Registro se presume exacto y válido, toda vez que el recurrente realiza afirmaciones que en puridad constituyen manifestaciones de parte huérfanas de todo sustento probatorio por lo que este Tribunal Central en ningún caso podría concluir que el aquí recurrente puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones.

En este sentido, del contenido del Registro Mercantil se deriva que el recurrente fue administrador en la fecha de comisión de las infracciones tributarias por la entidad deudora principal y que, en ningún caso, actuó en el ejercicio de sus funciones con la diligencia debida.

 

SEXTO.-

 En otro orden de cosas, el recurrente alega que no participaba en la gestión ordinaria de la entidad deudora principal, pues estaban delegadas tales funciones al Consejero Delegado D. Bzk el cuál se encuentra investigado por la presunta comisión de un concurso ideal de delitos continuados de estafa, apropiación indebida, falsedad documental y delitos societarios pues el aquí recurrente formuló querella criminal contra aquél en tanto, a juicio del mismo, fue engañado por aquél al trasladársele que la sociedad deudora principal no tenía actividad mercantil alguna, y que por esa razón no se convocaba Consejo de Administración, ni Junta de Accionistas, y lógicamente, todo quedaba refrendado y el engaño materializado, mediante la ausencia de depósito de cuentas anuales en el Registro Mercantil. Asimismo, en ejecución de un plan preconcebido, procedió a implementar un entratamado de falsificación de documentos mercantiles (facturas), ocultando información a los socios mediando engaño, por lo que a juicio del aquí recurrente, D. Axy, no puede ser en ningún caso responsable de las deudas de la entidad deudora principal en tanto las conductas ilegales y flagrantemente antijurídicas deben ser imputadas a D. Bzk.

Ante esto, este Tribunal debe apuntar sucintamente que frente a lo alegado por el recurrente, una conducta reveladora de haber actuado con la diligencia debida en el ejercicio de su cargo de administrador sería la de, al menos, sospechar que en el seno de la entidad de la que al menos formalmente era administrador ocurrían sucesos que ponían de manifiesto un funcionamiento anormal de la actividad, exigiéndosele el haberse cerciorado de ello pues como administrador de la deudora principal no sirve como causa de justificación la confianza depositada en D. Bzk como "gestor activo" de la sociedad. Así pues, ello revela una clara dejación de sus funciones de administrador, concurriendo pues el elemento subjetivo que es suficiente a efectos de proceder a la derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT.

Y es que este deber de diligencia exigible a todo administrador de una sociedad mercantil, se ampara en última ratio en lo dispuesto en el artículo 225 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010 (en adelante TRLSC), que dispone:

 

1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.

2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.

3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones.

 

SÉPTIMO.-

 Es más, aduce el recurrente que no es suficiente el simple hecho de formar parte del Consejo de Administración del que tenía limitadas sus facultades, para derivar responsabilidad, y más aun cuando existían en la misma Consejeros Delegados que tenían facultad para representar a la sociedad frente la Administración Tributaria y que en todo caso realizaban tareas u ostentaban funciones asociadas a la gestión de la actividad ordinaria de la entidad principal que administraban.

Pues bien, es criterio de este Tribunal Central que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el artículo 43 de la LGT es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de Consejeros Delegados eximan de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias.

Así lo dispone la Resolución de 5 de mayo de 2005 (802/2003) dictada en unificación de criterio en interpretación del antiguo 40.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

Antes de exponer la precitada resolución, se debe poner de manifiesto que la Ley 58/2003 no ha supuesto en lo que respecta a los supuestos de derivación subsidiaria a administradores ningún cambio fundamental respecto de lo regulado por la anterior Ley 230/1963 en su artículo 40.1 párrafos primero y segundo. De ahí que sea procedente traerla a colación en la presente resolución. Así pues, esta señala:

 

En conexión directa con lo anteriormente dicho surge en este caso la cuestión relativa a la posible repercusión que el hecho de que existan Consejeros Delegados pueda tener en la responsabilidad del resto de los Administradores, cuestión ésta que, como se ha dicho anteriormente el Tribunal Regional ha resuelto declarando que la existencia de dos Consejeros delegados releva de responsabilidad a los otros miembros del Consejo. Sin embargo, esta conclusión, carece de apoyo normativo alguno, ya que como se desprende del contenido de los artículos 128 y 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y 62 y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los administradores son los representantes de la sociedad y responden solidariamente frente a terceros de los daños que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo, mientras que según lo dispuesto en el artículo 141 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 57.1 de Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los Consejeros Delegados son simplemente administradores a los que se delega alguna facultad concreta, sin perjuicio de la existencia de facultades indelegables, sin que la Ley vincule dicha delegación a la exigencia de una responsabilidad especial frente a terceros.

Por tal razón Tribunal Central comparte totalmente el criterio sostenido en el presente recurso acerca de que la responsabilidad de los administradores es personal y de que los Consejeros Delegados no son una modalidad o género distinto del órgano de administración, sino que son apoderados subordinados a un Consejo de Administración con el que comparten las facultades delegadas y la responsabilidad inherente a las mismas , en los términos previstos en las leyes.              

Por otra parte se trata de un tema que también ha sido ya planteado ante este Tribunal Central que en su resolución de 23 de enero de 2003, R.G. 380/02, ha mantenido que la existencia de un Consejero-Delegado no exime de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias.

Procede en consecuencia la estimación del presente recurso de alzada para la unificación de criterio sentando como tal el de que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades, contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la Ley General Tributaria, es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de Consejeros-Delegados exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias en el sentido expuesto en el primero de los Fundamentos de Derecho de la presente resolución.

 

Tal criterio también ha sido respaldado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así citar, la Sentencia del TS de 1 de julio de 2010 (nº de recurso 2679/2005), que dispone:

 

La cuestión relativa a la repercusión que la existencia de consejeros delegados pueda tener en la responsabilidad del resto de los administradores de una sociedad no puede ser resuelta en el sentido de que la existencia de consejeros delegados releva de responsabilidad a los otros miembros del consejo de administración.

Como se desprende del contenido de los arts. 128 y 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 62 y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los administradores son los representantes de la sociedad y responden solidariamente frente a terceros de los daños que causen por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo, mientras que según lo dispuesto en el art. 141 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 57.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los consejeros delegados son simplemente administradores a los que se delega alguna facultad concreta, sin perjuicio de la existencia de facultades indelegables, sin que la Ley vincule dicha delegación a la exigencia de una responsabilidad frente a terceros .

La responsabilidad de los administradores es personal y los consejeros delegados no son una modalidad o género distinto del órgano de administración, sino que son apoderados subordinados a un consejo de administración con el que comparten las facultades delegadas y la responsabilidad inherente a las mismas, en los términos previstos en las leyes.

En definitiva, que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del art. 40 de la Ley General Tributaria es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de un consejero delegado exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias. La pertenencia al consejo de administración (aunque quede probada la no participación en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar a los administradores responsables subsidiarios de las deudas de la entidad mercantil con base en el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , pues la comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada es suficiente para denotar una falta de diligencia, en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador "nominal", en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo -art. 133 de la Ley de Sociedades Anónimas --.

 

Así pues, la delegación de facultades no priva al Consejo de sus facultades de administración, ni supone ara él desvinculación de la actividad de gestión, sobre la que mantiene un amplio poder, sino que, por el contrario, conserva competencia concurrente con la del órgano delegado, y por lo tanto puede sustituir a éste en el cumplimiento de los actos comprendidos en las funciones delegadas; por otro lado salvo condicionamientos estatutarios, podrá revocar el nombramiento del administrador delegado y/o suprimir la delegación o modificar su contenido; de este modo, la delegación no implica la pérdida de facultades del administrador del Consejo y miembros particulares que lo integran, en cuanto se sigue ostentando tal carácter, sólo altera parcialmente el contenido de la obligación de administrar, de forma que, por consiguiente, no exonera a los miembros del Consejo en los incumplimientos en que puedan incurrir los delegados.

Es decir, que todas las personas que forman el consejo de administración tienen el mismo nivel de responsabilidad y la circunstancia de que se haya nombrado un Consejero Delegado no configura a éste como único responsable de las deudas y sanciones de la sociedad frente a la Hacienda Pública, sino que es responsable subsidiario al igual que el resto de los consejeros.

Justificado por tanto estos dos requisitos, el tercero referente a la conducta no diligente del administrador no requiere que se pruebe la mala fe o negligencia grave.

Puesto que las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la actuación material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Siendo responsabilidad de los administradores verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forman parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública.

Por todo lo anterior, procede confirmar la resolución dictada por el Tribunal Regional de Castilla y León así como el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado en todos sus extremos.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.

 

Contestación

Criterio:

La responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el artículo 43 de la LGT 58/2003 es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de Consejeros Delegados eximan de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias.

 

Doctrina dictada en Unificación de criterios en RG 802/2003 de 5.05.2005 al amparo de la Ley 230/1963, General Tributaria.

Criterio respaldado por la STS de 1.07.2010 Rec. 2679/2005.

 

Criterio relevante aún no reiterado a los efectos del artículo 239 LGT.