Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/02398/2018/00/00 de 28 de Marzo de 2019

Resumen

IIEE. Impuesto Especial sobre las Labores de Tabaco. Hojas de tabaco que no necesitan ninguna clase de transformación industrial para ser fumadas.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 28 de marzo de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-02398-2018

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Ax... - NIF ...

DOMICILIO: ... (BADAJOZ) - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación frente al acuerdo sancionador dictado por la Delegada Especial de Extremadura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por delegación de la Directora del Departamento de Aduanas e II.EE.(Resolución de 08 de Enero de 2015 B.O.E. 26/01/2015), a 2 de febrero de 2016, por la que se declara al reclamante responsable de una infracción administrativa de contrabando.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

En fecha 20 de agosto de 2015, en el establecimiento denominado "X C E", del que es titular el reclamante, se descubrieron e intervinieron por funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera de la Delegación Especial de Extremadura, 12 de bolsas de 1 kilogramo cada una, de hojas de tabaco (12.000 gramos), por la supuesta comisión de infracción administrativa de contrabando como consecuencia de la venta y tenencia de tabaco, en el citado establecimiento, sin las marcas fiscales nacionales ni justificación de su legal adquisición o importación.

Firmada el acta por la persona encarga de la tienda en ese momento, e intervenida la mercancía, se inició por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Extremadura, el expediente por infracción administrativa de contrabando número ..., valorándose la mercancía en un total de 1.920 euros, según lo previsto en el artículo 10 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando, modificada por la Ley Orgánica 6/2011 de 30 de junio.

 

SEGUNDO.-

En fecha 2 de febrero de 2016, el órgano administrativo de cabecera dictó el acuerdo de resolución declarando al reclamante responsable de infracción administrativa de contrabando en grado grave, e imponiéndole una sanción de multa pecuniaria de 4.320 euros, el comiso del género aprehendido y el cierre del establecimiento citado por un período de noventa y un días.

 

TERCERO.-

Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso en fecha 9 de marzo de 2016 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el escrito de alegaciones presentado, el recurrente argumenta lo siguiente:

Que no puede existir infracción administrativa de contrabando, ya que los géneros intervenidos no tienen la consideración de "estancados". Que la valoración del género aprehendido no se realiza a precios reales, sino de forma arbitraria, sin especificar que bases o criterios se utilizan. Desproporción de la sanción impuesta, pues, según la resolución, la cantidad aprehendida sería de 1.200 gramos. Ausencia de culpabilidad por cuanto a seguido una interpretación razonable de la norma, siendo además, en abril de 2015, ya objeto de una inspección en su empresa por los mismos efectos que finalizó sin responsabilidad.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la resolución dictada por el órgano administrativo de referencia, citada en el encabezamiento, se encuentra ajustada a Derecho.

 

TERCERO.-

La primera alegación consiste en la pretendida exclusión de las mercancías intervenidas como "labores del tabaco", lo que implica la imposibilidad de cometer el tipo infractor. Según sus argumentos, la hoja de tabaco sin elaborar, como es este caso NO ESTA SUJETA A ESTE IMPUESTO, ya que no encaja en el tipo establecido y en ninguna de sus variedades. Hace referencia, en este punto, al artículo 4.1 de la Ley 1/2011, de 21 de enero, del impuesto sobre las labores del tabaco y otras medidas tributarias, el cual define el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco:

"A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:

1. Los cigarros y los cigarritos.

2. Los cigarrillos.

3. La picadura para liar.

4. Los demás tabacos para fumar".

 

Debe matizarse en primer lugar, que este Tribunal Central no alcanza a entender porque la reclamante cita una Ley autonómica que se circunscribe al territorio canario, cuando existe una Ley estatal, esta sí, aplicable en todo el territorio nacional, y concretamente, en la provincia de Badajoz, lugar donde acaecieron los hechos, que además se expresa en idéntico sentido.

 

De esta forma, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de IIEE), respecto de esta cuestión se expresa de la siguiente forma:

 

"Artículo 56. Ámbito objetivo.

A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:

1. Los cigarros y los cigarritos.

2. Los cigarrillos.

3. La picadura para liar.

4. Los demás tabacos para fumar"

 

Por su parte, a nivel comunitario se regula en la DIRECTIVA 2011/64/UE DEL CONSEJO, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, que establece lo siguiente:

 

"Artículo 2

1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por labores del tabaco:

a) los cigarrillos;

b) los cigarros puros y los cigarritos;

c) el tabaco para fumar:

i) picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos,

ii) los demás tabacos para fumar.

2. Se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás criterios del artículo 3 o del artículo 5, apartado 1.

(...)

Artículo 5

1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar:

a) el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior;

b) los desechos de tabaco acondicionados para la venta al por menor, no comprendidos en el artículo 3 y el artículo 4, apartado 1, que puedan fumarse. A los efectos del presente artículo, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco. (...)".

 

Respecto del asunto objeto de debate, la inclusión de las hojas de tabaco comercializadas por el reclamante en el concepto "los demás tabacos para fumar", es especialmente relevante la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 6 abril de 2017 (asunto C-638/15, "Eko-Tabak s. r. o."), que resuelve un caso de decomiso de "(...) hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas que han sufrido un secado primario y una humectación controlada, que contienen glicerina, lo que permite mantener la humedad y la elasticidad de las hojas con el fin de evitar que se rompan durante su manipulación y que, sin estar destinadas a ser fumadas, pueden fumarse tras una sencilla preparación, triturándolas o picándolas a mano. Estos productos estaban, en conjunto, destinados a la venta al consumidor final", consistiendo una de las cuestiones prejudiciales la siguiente:

 

"1) ¿Pueden considerarse labores del tabaco, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), inciso ii), o del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, las hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas o las partes de las mismas que hayan sufrido un secado primario y una humectación controlada [que contienen] glicerina, en caso de que puedan fumarse tras una sencilla preparación (por trituración o picado a mano)?".

 

Comienza el Tribunal sosteniendo que dichos productos no están contenidos en la definición de "picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos", y posteriormente analiza si pueden ser considerados como "demás tabacos para fumar". Sobre este particular, concluye lo siguiente:

 

"24 Habida cuenta de los objetivos de la mencionada Directiva, recordados en los apartados 17 y 18 de la presente sentencia, el concepto de «tabaco para fumar» no puede ser objeto de una interpretación restrictiva.

25 Se desprende del tenor del artículo 5, apartado 1, letra a), de dicha Directiva que ésta exige el respeto de dos requisitos acumulativos, a saber, por una parte, que el tabaco sea cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas y, por otra parte, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior.

26 En lo que se refiere al primer requisito, de la resolución de remisión no se desprende que el tabaco controvertido en el litigio principal sea hilado o prensado en placas.

27 Es preciso, por tanto, determinar si puede ser considerado como cortado o fraccionado de otra forma, a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.

28 A este respecto, a falta de una definición de los términos «cortado» y «fraccionado» en esta Directiva, hay que remitirse, para determinar su alcance, a su sentido general y comúnmente admitido (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2015, Sommer Antriebs-und Funktechnik, C-369/14, EU:C:2015:491, apartado 46 y jurisprudencia citada). Pues bien, estos términos, cuyo sentido usual es especialmente amplio, designan, en particular, en lo que respecta al primero, el resultado de la operación consistente en separar una parte o un trozo de algo mediante un instrumento cortante y, por lo que se refiere al segundo, el resultado de la operación consistente en desmembrar o dividir algo.

29 Por consiguiente, dado que los productos controvertidos en el litigio principal consisten, según las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente, en hojas de tabaco parcialmente desvenadas, estos productos deben ser considerados tabaco cortado o fraccionado de otra forma, a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.

30 En lo que atañe al concepto de «transformación industrial», utilizado en el mencionado artículo 5, apartado 1, letra a), este concepto se refiere habitualmente a la transformación, generalmente a gran escala, con arreglo a un proceso normalizado, de materias primas en bienes materiales.

31 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, esencialmente, que no constituyen «transformaciones industriales» las simples manipulaciones dirigidas a permitir que un producto de tabaco no terminado pueda fumarse, como las consistentes en introducir un rollo de tabaco en una funda de cigarrillos (véanse, por analogía, las sentencias de 24 de septiembre de 1998, Brinkmann, C-319/96, EU:C:1998:429, apartados 18 y 20, y de 10 de noviembre de 2005, Comisión/Alemania, C-197/04, EU:C:2005:672, apartados 31 y 32).

32 En estas circunstancias, procede considerar que puede fumarse sin «transformación industrial» ulterior, a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, el tipo de labores del tabaco que está preparado o puede prepararse de forma simple, por medios no industriales, para ser fumado".

 

De la citada sentencia se extrae que el criterio decisivo para distinguir entre tabaco para fumar (labores de tabaco) y hojas de tabaco, oscila sobre lo que entendamos por transformación industrial.

 

En relación a esta cuestión considera necesario este Tribunal Central traer a colación la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2018 (rec. casación 2788/2017), en la que con base en la referida sentencia del TJUE, se expresa del siguiente modo (El subrayado es de este Tribunal Central):

 

"Apoya la Audiencia ese razonamiento en la, sin duda relevante a estos efectos, sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de abril de 2017, (...).

Respondiendo a una cuestión prejudicial, declara tal sentencia: "El artículo 2, apartado 1, letra c), y el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, deben  interpretarse en el sentido de que las hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas que han sufrido un secado primario y una humectación controlada, que contienen glicerina y que pueden fumarse tras una sencilla preparación, triturándolas o picándolas a mano, están comprendidas en el concepto de "tabaco para fumar", a efectos de estas disposiciones".

El dato de que pudieran fumarse tras una sencilla preparación por trituración o picado a mano lleva al Tribunal de la Unión a encajar las sustancias objeto de controversia en la categoría demás tabacos para fumar.

Realiza de esa forma una interpretación de la norma comunitaria que  somos conscientes- resulta vinculante para los estados miembros y para los jueces nacionales. Pero esa vinculatoriedad no puede extenderse a la eficacia penal indirecta (a través de una norma penal en blanco) en cuanto no deja de ser una interpretación extensiva vedada en derecho penal. Tal y como aparece legalmente delimitado el concepto de labores de tabaco en la normativa, solo mediante una interpretación extensiva puede abarcar las hojas de tabaco en la forma en que se presentaban por el acusado. Ese entendimiento no puede ser acríticamente aceptado cuando estamos delimitando el perímetro de un tipo penal, lo que no obsta a que en otros campos (tributario, administrativo) sí pueda desplegar toda su virtualidad. Pero no puede trasplantarse sin más en el al ámbito penal sin padecimiento del principio de legalidad en su vertiente de exigencia de lex certa".

 

De los párrafos transcritos, a juicio de este TEAC pueden extraerse dos conclusiones, la primera; que la interpretación de la norma comunitaria por parte del Tribunal de la Unión respecto de la inclusión de las hojas de tabaco en la categoría "los demás tabacos para fumar" vincula a los Estados Miembros, y la segunda; que si bien, a juicio de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, no cabe una interpretación extensiva del concepto de "los demás tabacos para fumar" en el ámbito penal, esto no obsta que en otros campos (tributario, administrativo), como es el caso, sí pueda desplegar toda su virtualidad.

 

A mayor abundamiento, y sin perjuicio de la total aplicación de las conclusiones de la sentencias al caso aquí planteado por tratarse de una infracción administrativa, considera relevante este TEAC poner de manifiesto que en la propia Sala del Tribunal Supremo no hubo unanimidad respecto de la imposibilidad de interpretación extensiva en el ámbito penal del concepto de labores del tabaco, emitiéndose un voto particular del que se transcribe, a nuestro juicio, lo más relevante:

 

"Asumimos y hacemos nuestro todo el discurso de la sentencia mayoritaria sobre las normas penales en blanco y los límites que respecto de esa técnica ha establecido el Tribunal Constitucional al legislador penal. No compartimos, sin embargo, el criterio mayoritario que postula una interpretación restrictiva del concepto normativo labores de tabaco apartándose de la exégesis vinculante fijada por el Tribunal de la Unión Europea.

(...)

Estamos ante un concepto normativo precisado de concreción. Siendo un concepto extrapenal su acotación ha de efectuarse ajustándonos a la normativa correspondiente tal y como prescribe el art. 7 LECrim. Eso no significa que la interpretación que puedan efectuar órganos administrativos (incluso con carácter vinculante como determinado tipo de consultas); ni siquiera órganos judiciales del orden contencioso-administrativo, nos venga impuesta. Pero sí que hemos de resolver con arreglo a criterios y metodología no estrictamente penal, aunque respetando lo que constituyen garantías inderogables en la aplicación de la ley Penal: no será admisible nunca, v.gr., una analogía contra reo. Sí pueden recepcionarse, en cambio, lecturas más o menos estrictas o más o menos amplias de un enunciado normativo".

 

De acuerdo con todo lo anterior, a esta alegación se ha de responder, que los productos intervenidos encajan en el ámbito objetivo del impuesto y deben ser considerados como labores del tabaco, ya que a pesar de no estar picada o troceada la hoja, como dice el reclamante, existe la posibilidad de incluir las mercancías dentro de la categoría "los demás tabacos para fumar", pues si bien las hojas no están preparadas para ser fumadas directamente, es obvio que su finalidad última es servir para ello, no siendo necesaria una transformación industrial. Reitera el criterio de este Tribunal Central recogido en su resolución de 29 de enero de 2019 (RG 4412/2018).

 

En relación a lo que se entiende por transformación industrial, es revelador lo dispuesto en el apartado III del voto particular de la referida sentencia del Tribunal Supremo:

 

"El criterio decisivo para discriminar entre tabaco para fumar (labores de tabaco) y hojas de tabaco, pivota sobre lo que entendamos por transformación industrial. Un concepto muy amplio de esa locución que comprendiese cualquier género de manipulación en que sea necesario utilizar un adminículo o artilugio o cualquier género de herramienta, aunque no se precisasen habilidades especiales ni un determinado grado de destreza, llevaría a confinar el concepto demás tabacos para fumar a términos muy estrictos.

Según un entendimiento más natural y, por otra parte, compartido en el lenguaje ordinario, la transformación industrial es algo más complejo que un simple triturado con herramientas extremadamente simples. Que no basten las desnudas manos para esa operación, no convierte en industrial la operación. Es artesanal.

No parece que moviéndonos en este nivel de nociones estemos abriendo paso a la analogía. Nos mantenemos en lo que es el sentido habitual y propio de las expresiones.

No parece, tampoco, por ello, descabellado regatear la consideración de fabricantes a los consumidores que a través de operaciones simples y asequibles (aunque no basten las manos) convierten las hojas que vendía el acusado en tabaco apto para ser fumado. Más bien se nos antoja lo más natural, no endosarles la categoría de fabricantes lo que sin duda les sorprendería a ellos mismos.

Igualmente resulta más forzado que la interpretación contraria (la que preconiza este voto) considerar transformación industrial la sencilla tarea de triturar la hoja, operación para la que, enseguida se alcanzan sobrados niveles de destreza por torpe que sea el usuario y escasas sus aptitudes. Lo demuestra la oferta a través de la página web de lo indispensable para esa transformación y la difusión de un vídeo con una información elemental configurada por instrucciones muy básicas y asequibles a cualquiera".

 

En el asunto planteado en la presente reclamación, también la hoja de tabaco comercializada por el interesado necesitaba simplemente de una sencilla operación de picado por el consumidor final para ser fumada, sin necesidad de ninguna transformación industrial.

 

Por ello, los productos intervenidos han de ser calificados como "labores del tabaco", por lo que la alegación presente queda desestimada.

 

CUARTO.-

En segundo lugar, alega que la valoración del género aprehendido no se realiza a precios reales, sino de forma arbitraria, sin especificar que bases o criterios se utilizan.

El artículo 10  de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, establece lo siguiente:

 

"La fijación del valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de contrabando se hará conforme a las siguientes reglas:

1. Si se trata de géneros estancados, por el precio máximo de venta al público. De no estar señalado dicho precio, se adoptará la valoración establecida para la clase más similar. Si no fuera posible la asimilación, el juez fijará la valoración previa tasación pericial".

 

Consta en el expediente un documento de "clasificación y valoración de tabacos decomisados" emitido por la mercantil "Z", entidad colaboradora del Comisionado para el Mercado de Tabacos en la realización de estas actuaciones, en el que se hace constar en una tabla el tipo de labor de tabaco, PVP, unidades, Valoración PVP, etc., y recogiendo la siguiente conclusión:

 

"VALORACIÓN A PVP

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 10.1ª de la Ley Orgánica 12/1995 la valoración de los tabacos objeto del presente expediente, según detalle, exclusivamente para el cálculo de la multa que pudiera imponer la Autoridad competente es de: 

MIL NOVECIENTOS VEINTE EUROS."

 

De el citado documento, se desprende que "Z" valora la mercancía por el PVP del tabaco en rama, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 10.1, por lo que entiende este Tribunal que la valoración no se realiza de forma arbitraria. Cuestión distinta es que el reclamante no esté conforme con la misma, por lo que debe desestimarse esta alegación.

 

QUINTO.-

Alega también el reclamante la desproporción de la sanción impuesta, pues, según la resolución, la cantidad aprehendida sería de 1.200 gramos.

En el escrito de alegaciones recalca el interesado, hasta dos veces, que SEGÚN LA RESOLUCIÓN, la cantidad aprehendida sería de 1.200 gramos, y por ello, entiende que la sanción es desproporcionada.

 

Es cierto que existe un error tipográfico en la casilla 3, relativa a la mercancía incautada, tanto en el acuerdo de inicio del procedimiento como en la resolución, pues donde dice "1200" gramos, debe decir "12000" gramos, pues como consta en la diligencia de aprehensión, y que el reclamante no niega, se intervinieron 12 bolsas de 1 kilogramo, lo que resultan 12.000 gramos.

 

Para la valoración de la mercancía (1920 euros) se tuvieron en cuenta las 12 bolsas con 1000 gramos cada una (12.000 gramos), como se desprende del documento de "Z".

 

Determinado el valor de las labores del tabaco, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2.a)2º de la Ley Orgánica 12/1995, en la redacción en la que se cometió la infracción, y no concurriendo criterios de graduación, la sanción pecuniaria consistiría en el 225% del valor de la mercancía, es decir, 4320 euros, por lo que a juicio de este Tribunal se ajusta a derecho.

 

Por tanto, se desestima la presente alegación.

 

SEXTO.-

Por último, alega ausencia de culpabilidad, por cuanto en abril de 2015, ya fue objeto de una inspección en su empresa por los mismos efectos que finalizó sin responsabilidad.

El interesado aporta copia de una diligencia de constancia de hechos en relación a una actuación conducente a solicitar información respecto a cierta mercancía de su propiedad, en concreto hojas de tabaco.

 

En primer lugar, es posible que atendiendo a los hechos concretos acaecidos en abril de 2015, la Administración no considerara que existieran elementos objetivos y subjetivos para imputar al reclamante algún tipo de responsabilidad.

 

Y en segundo lugar, en cualquier caso, no se aporta documentación alguna en la que conste que las citadas actuaciones no supusieron la comisión de infracción o cualquier otro tipo de responsabilidad del reclamante, como hubiera sido un documento expedido por la Administración el que se señalara la conformidad en dicha actuación.

 

Dicho lo anterior, y centrándonos en lo referente a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta del reclamante, es relevante destacar el criterio mantenido por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en numerosas sentencias conforme al cual el citado elemento radica en la esfera interna del sujeto, pero debe deducirse de las circunstancias concurrentes, debiendo entenderse que existe, por tanto, cuando no se ha acreditado que se hubiese desplegado la diligencia necesaria ni adoptado las medidas para evitar la venta ilegal de labores de tabaco en el establecimiento. Cabe destacar lo dispuesto en las siguientes sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, entre otras:      

       

- Sentencia de 10 de noviembre de 2004 (recurso 353/2003):

 

"SEXTO.- Por tanto, en la medida en que el elemento de la culpabilidad radica en la esfera interna del sujeto, ésta debe deducirse de las circunstancias concurrentes y ciertamente la tenencia de labores de tabaco en cantidad de 96 Y 113 cajetillas -número del que racionalmente debe deducirse su destino de venta a terceros-, así como el hecho de que se encuentra en un establecimiento destinado a la venta de diferentes productos, entre ellos el tabaco, nos conduce a entender acreditada la comisión de una infracción de contrabando comprendida en el artículo 11.1 en relación con el artículo 2.1.d) de la Ley 12/98."

 

- Sentencia de 4 de julio de 2005 (recurso 713/2002):

 

"CUARTO. Pues bien, alegada falta de culpabilidad de la recurrente, hemos de señalar, que es titular del Kiosco donde se incautaron las cajetillas de tabaco y que el mismo era atendido por su hija al tiempo de la aprehensión. La recurrente es responsable de la infracción al menos a título de culpa, pues, siendo la titular del negocio y atendido por un familiar muy cercano, era su obligación adoptar las medidas necesarias para que en el mismo no se encontrasen mercancías cuya tenencia sin los preceptivos sellos fiscales es constitutiva de infracción administrativa. No se alega ninguna circunstancia concreta de la que deducir que la sancionada no tenía posibilidad de conocer o impedir los hechos constitutivos de infracción administrativa, siendo ésta su obligación como titular del negocio.

No se trata de vulneración de la presunción de inocencia ni de invertir la carga de la prueba, sino de exigir el comportamiento legalmente debido a quine es titular de un negocio respecto de los bienes que se encuentren en el mismo.

Por otra parte la diligencia de aprehensión recoge todos los hechos necesarios con intervención de la persona que se encontraba atendiendo el negocio en el momento de su extensión. No observa por ello ninguna irregularidad que pudiera constituir indefensión."

 

- Sentencia de 24 de mayo de 2013 (recurso 459/2011):

 

"En cuanto a la culpabilidad, no se acredita que se hubiese desplegado la diligencia necesaria ni adoptado las medidas para evitar la venta ilegal de labores de tabaco en el establecimiento. Concurre, por ello, el elemento de culpabilidad."

 

- Sentencia de 23 de julio de 2015 (recurso 110/2014):

 

"Es precisamente la tenencia de la mercancía aprehendida, en el propio establecimiento de la demandante y sin cumplir los requisitos establecidos por las leyes, a falta de las correspondientes precintas fiscales, lo que denota la concurrencia de culpabilidad en la conducta de aquella, al revelar cuya conducta, al menos, la falta de la diligencia exigible a la misma, en cuanto titular del establecimiento, más allá de la conducta desplegada por la persona que tenía empleada en el mismo, cuyas consecuencias fueron delimitadas en la resolución que se adjunta con la demanda; conducta que al referirse a la lesión de un bien jurídico distinto al lesionado con la actuación de la demandante, y al corresponder, en definitiva, a un hecho de cargo distinto del que dio lugar a la sanción impuesta a la demandante, excluye que pueda tomarse como base para aplicar el principio ne bis in idem, a favor de esta."

 

Habiéndose acreditado como es debido los elementos fácticos desencadenantes de la infracción administrativa que se sanciona, lo que comprende, entre otros extremos, la inobservancia en la diligencia necesaria que cabe exigir al ordenado empresario en orden al cuidado del género que comercializa, concretada en la oferta de producto de comercio ilícito, y debidamente documentado todo ello, este Tribunal no puede sino considerar justificado convenientemente el tanto de culpa necesario para la imposición de la sanción de la que se conoce, como así viene a señalar igualmente la Audiencia Nacional en las sentencias antes referidas.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

A los efectos del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, encajan en el ámbito objetivo del mismo aquellas hojas de tabaco que, a pesar de no haber sido previamente cortadas o fraccionadas, es evidente que no necesitan ninguna clase de transformación industrial para ser fumadas. Si bien las hojas no están preparadas para ser fumadas directamente, es obvio que su finalidad última es servir para ello, por lo que pueden ser consideradas dentro de la categoría de "los demás tabacos para fumar", a que se refiere el apartado 4 del artículo 56 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. 

 

Sentencia del TJUE de 6 de abril de 2017,  asunto C-638/15, "Eko-Tabak s.r.o.".

 

Reitera criterio de RG 4412/2018 (29-01-2019).