Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 0/03378/2015/00/00 de 28 de Septiembre de 2018

 IVA. Base imponible del IVA cuando ha existido un quita a favor de la promotora, con carácter previo a la transmisión de los inmuebles para cancelar las deudas hipotecarias frente a una entidad bancaria.

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA SEGUNDA

FECHA: 28 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 30-03374-2015; 30-03378-2015

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: BANCO ZW SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Px... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID)

En MURCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

La primera  reclamación se interpuso contra Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria en virtud  del artículo 87.1 de la Ley 37/1992 del IVA, dictado por el Inspector Regional de la AEAT en Murcia, por deudas de PCX... SL, NIF ... e importe 369.527,55 euros. Dicho acuerdo se notificó el 21/06/2015.

La segunda  reclamación se interpuso contra Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria en virtud  del artículo 87.1 de la Ley 37/1992 del IVA, dictado por el Inspector Regional de la AEAT en Murcia, por deudas de GRUPO YG... SL, NIF ... e importe 140.961,42 euros. Dicho acuerdo se notificó el 30/06/2015.

SEGUNDO.-

En el primer acto impugnado se reseña que:

En escritura pública otorgada el día 15-04-2011 ante el notario D. Ex... con nº de protocolo ... la obligada tributaria PCX… S.L. vende a T CARTERA DE INMUEBLES SLU, hoy BANCO ZW SA (Q) con CIF ... la siguiente finca: Urbana. Parcela ..., sita en ..., en la Urbanización ..., 3.182,32 m2. Inscrita en el Registro de la Propiedad de ... nº 2, tomo 926, libro 47, folio 208, finca nº ... Inscripción 1ª.

Cargas:

A- Hipoteca a favor de K (Ahora Q) por importe de 3.342.500,00 euros de principal, 447.895,00 euros en concepto de intereses ordinarios, 1.273.492,50 euros para intereses de demora y 167.125,00 euros de costas.

B- Una segunda hipoteca también a favor de K, por importe de 415.000,00 euros de principal que se cancela ese mismo día en un acto anterior a la compraventa.

C - 1.800,00 euros de IBI.

D - 181.016,70 euros de Gastos de Urbanización.

E - Una anotación de embargo, que se cancela por 14.000,00 euros.

PRECIO: 2.960.000,00 euros más el IVA al 18% 532.800 euros; total 3.492.800 euros.

FORMA DE PAGO:

A- 532.800,00 euros mediante un talón a favor de la Agencia Tributaria.

B- 14.000,00 euros en otro talón para cancelar el embargo.

C- 117.000,00 euros mediante 7 cheques para hacer frente a las rescisiones de los contratos con los compradores de las viviendas proyectadas en el solar.

D- 1.800,00 euros que retiene para el pago de IBI.

E- 181.016,70 euros que retiene para el pago de los gastos de urbanización.

F- 500 euros que retiene para cancelar la anotación de embargo.

G- 4.000,00 euros que retiene para gastos notariales.

H- 2.641.683,30 euros que retiene la compradora para hacer frente a la obligación en la que se subroga garantizada con la hipoteca que grava la finca transmitida a favor de K por razón de principal, intereses y demás gastos del préstamo dispuesto hasta la fecha y que a su vez se encuentra pendiente de amortizar.

Clausula de subrogación.- Se indica además que "La parte compradora asume como única deudora personal las obligaciones garantizadas con hipoteca con liberación del deudor originario, sin novación, subrogándose en la posición de deudora en el crédito hipotecario, con todos sus derechos y obligaciones".

Según la información y documentación aportada por la entidad bancaria, el saldo vencido pendiente de pago en la fecha de la transmisión del inmueble a T es de 3.342.500,00 euros y 415.000,00 euros, mientras que en la escritura de compraventa, la parte compradora retiene sólo 2.641.683,30 euros "para hacer frente en la obligación a la que se subroga".

En consecuencia, teniendo en cuenta que como mínimo el obligado tributario debía a la entidad bancaria la cantidad de 3.342.500,00 euros y 415.000,00 euros en concepto de capital en el momento de la venta del inmueble a T, existe una diferencia de 1.115.816,70 euros que no se ha sujetado al IVA.

Es claro y evidente que T CARTERA DE INMUEBLES SLU era conocedora y consciente de que con su actuación en dicha adquisición evitaba la correcta cuantificación de la base imponible del IVA devengado por parte de PCX... SL en un importe de 1.115.816,70 euros.

Alega la interesada en este sentido, que en efecto la base imponible del IVA que grava la operación debe ser la contraprestación que incluye el importe de las deudas asumidas, y en este caso se incluyeron las realmente asumidas pues, sobre las fincas objeto de transacción recaen sendas hipotecas que garantizan los prestamos concertados con Q y se recogen los saldos pendientes de amortizar a la fecha en que se realiza la operación.

De modo que, la hipoteca constituida para garantía de préstamo de 3.342.500 euros, resta al tiempo de realizar la operación un importe pendiente de amortizar de 2.641.683,30 euros que, es precisamente el importe que se recoge como parte de la contraprestación. Ahora bien, durante el procedimiento inspector, se cursaron requerimientos de información a la entidad bancaria Q, quien informa mediante escrito de fecha 25/11/2013, sobre la existencia de dicho préstamo y de que no se había cancelado cantidad alguna siendo por tanto el saldo pendiente de amortizar de 3.342.500,00 euros según la hoja de movimientos que adjuntan. Por su parte, del examen de la contabilidad de la obligada tributaria, realizada en el procedimiento inspector, se deduce la condonación de la totalidad del préstamo por importe de 3.342.500,00 euros, a través de la dación en pago de los bienes inmuebles llevada a cabo el día 19 de abril de 2011.

TERCERO.-

 En el segundo acto impugnado se reseña que:

GRUPO YG… SL tiene un Proyecto visado por el Colegio de Arquitectos de 31 viviendas unifamiliares en la localidad de ..., con fecha de fin de obra 07/07/2008 y el 31/07/2006 obtuvo de FUNDACIÓN K un préstamo hipotecario de 5.700.000 euros.

Constan las siguientes operaciones:

Escritura pública otorgada el día 19-14-2010 ante el notario D. Dx... con nº de protocolo ..., la obligada tributaria GRUPO YG... SL vende a T CARTERA DE INMUEBLES SLU, hoy BANCO ZW SA (Q) con CIF ..., 12 viviendas por un precio total de 2.067.292,32 euros más el IVA al tipo del 8% (165.383,39 euros).

ESCRITURA de 4 de noviembre de 2010, ante el notario D. Dx..., numero de protocolo ..., por la que el obligado tributario  transmite 2 viviendas por un precio total de 347.138,72 euros más el IVA al tipo del 8% (27.771,10 euros).

ESCRITURA CON Nº DE PROTOCOLO ... de 30 de marzo de 2011, ante el notario D. Dx..., por la que el obligado tributario  transmite a T 12 viviendas por un precio total de 1.505.055,53 euros más el IVA al tipo del 8% (120.404,44 euros).

ESCRITURA DE PROTOCOLO ... de 5 de mayo de 2011, ante el notario D. Jx..., por la que el obligado tributario le transmite 4 viviendas por un precio total de 517.654,46 euros más el IVA al tipo del 8% (41.412,36 euros).

En dichas escrituras se incluía la siguiente clausula.

"La parte compradora manifiesta conocer y aceptar íntegramente el contenido de la escritura de préstamo hipotecario que grava las descritas fincas y que se ha reseñado en el apartado cargas, gravámenes y limitaciones"

"La parte compradora asume como única deudora personal las obligaciones garantizadas con hipoteca con liberación del deudor originario, sin novación, subrogándose en la posición de deudora en el crédito hipotecario, con todos sus derechos y obligaciones."

En todo los casos parte del precio  se retenía para hacer frente a la obligación en la que se subroga garantizada con la hipoteca que grava la finca transmitida a favor de K.

De acuerdo con el extracto del préstamo aportado por Q surgen las siguientes diferencias.

                       Precio s/escritura                                     Cuotas y Cancelaciones

4T/2010            2.414.430,42                                            2.559.609,34

1T/2011            1.505.055,00                                          2.135.972,90

2T/201             1 517.654,46                                           700.452,07

De modo que, entre lo declarado por el concepto de IVA de la operación de compraventa y el valor real por el que se transmite, existe una diferencia en cuota de 95.597,13 euros.

Consta en el procedimiento inspector los requerimientos realizados a K (actualmente Q) solicitando información sobre el ORIGEN DE LOS FONDOS empleados en el pago de cuotas y cancelaciones del préstamo hipotecario. Con fecha 9/2/2015 se notifica a la entidad de crédito requerimiento de información, y esta solicita aplazamiento de un mes para contestarlo. Transcurrido dicho plazo sin que atender la información solicitada, se notifica un segundo requerimiento el día 25/03/2015. Ese mismo día la entidad requerida aporta nuevamente el extracto con los movimientos del préstamo y ninguna otra información/documentación de la solicitada.

Es claro y evidente que T CARTERA DE INMUEBLES SLU era conocedor y consciente de que con su actuación en dicha adquisición evitaba la correcta cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre el valor añadido por parte de GRUPO YG... SL.

Se informa y admite por parte de la entidad bancaria la cancelación de la deuda materializada en los préstamos, siendo dichas cantidades superiores a las consignadas en las escrituras de compraventa, aunque no se ofrece información sobre el origen de los fondos con los que se cancelan dichas deudas, lo que supone claramente que las mismas han sido asumidas por la propia entidad al adquirir los inmuebles. Se da la circunstancia de que es la propia entidad bancaria destinataria de los bienes inmuebles, quien tiene los préstamos concertados y quién informa a requerimiento de la inspección que, los citados préstamos se encuentran amortizados en su totalidad.

CUARTO.-

 En sus escritos de alegaciones, presentados el 23/12/2015, la reclamante alega, en síntesis:

Que no asumió los saldos de las deudas hipotecaria por los importes que manifiesta la inspección, ya que la diferencia de importes había sido condonada con carácter previo por K. En el caso de PCX..., dicha condonación consta en la contabilidad de la empresa transmitente.

La Inspección asume que el adquirente de los inmuebles hizo frente al pago de cuotas y cancelaciones hipotecarias por importe superior al que aparece en las escrituras, limitándose a decir que no se ha acreditado un origen distinto, sin aportar prueba ninguna al respecto.

La Inspección considera erróneamente que la misma entidad que adquirió los inmuebles era la que había concedido el préstamo, ya que si bien pertenecen al mismo grupo se trata de dos entidades diferentes.

No pueden formar parte de la base imponible del IVA cantidades adeudadas por el sujeto pasivo que no hayan sido asumidas por el destinatario de la operación. Las deudas no fueron asumidas, sino condonadas previamente por K. En este sentido hay que tener en cuenta la consulta vinculante de la DGT V3275-13.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a derecho de los actos impugnado.

CUARTO.-

 El artículo 87.1 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:

"Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder."

QUINTO.-

 Por otra parte, el artículo 78 de la la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:

"Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2.º (Derogado)

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

Cuatro. Cuando las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1.º Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.

2.º Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5.º de este artículo."

SEXTO.-

 La primera cuestión que se debe de dilucidar en las presentes reclamaciones es como se configuraron jurídicamente las operaciones para poder determinar correctamente las bases imponibles del IVA de las mismas.

Habría que determinar cuál es el origen de la cancelación de las diferencias entre los importes de los préstamos  hipotecarios y de las cantidades asumidas como parte del pago del precio de las distintas operaciones que figuran en las escrituras.

Hay que reseñar que la información dada por Q al ser requerida por el origen de las cancelaciones es algo vaga en cuanto a que se remite de forma genérica a las operaciones de venta sin hacer ninguna referencia a qué parte del saldo fuera cancelado por otras circunstancias.

También hay que remarcar, por otro lado, que las afirmaciones de la Inspección al contestar las alegaciones de la reclamante son jurídicamente muy poco rigurosas al reseñar literalmente que hubo "una dación en pago" o que "es la propia entidad bancaria destinataria de los bienes inmuebles, quien tiene los préstamos concertados". La realidad es que hay dos personas jurídicas distintas (aunque pertenezcan al mismo grupo bancario y actúen coordinadamente), K, acreedor hipotecario y  T cartera de Inmuebles SL , adquirente, y no hay dación en pago, sino compraventa. 

Teniendo en cuenta esto, la reclamante aduce que K condonó previamente a la operación, el diferencial de saldo existente, asumiendo T sólo las cantidades que figuran en las escrituras. Es cierto que no aporta acreditación fehaciente de ello, pero también es cierto que en el caso de PCX... SL, la propia Inspección comprobó y dio por correcta la contabilización por parte de esta entidad de 1.524.889,59 euros en la cuenta 778 de "ingresos excepcionales", manifestando el representante de la misma que "se corresponde al importe de la condonación del crédito-hipotecario y pólizas de crédito que habían financiado la adquisición del solar de ... objeto de transmisión a T". Es evidente, que la única que pudo condonar la deuda era la acreedora de la misma, es decir, K.

Por otra parte, la Inspección tampoco obtiene prueba alguna de la asunción de T de la deuda frente a K, sino que una vez que comprueba que el saldo de las deudas se ha extinguido en su totalidad, al no distinguir entre T  y K, concluye automáticamente que existe un mayor importe en la operación de venta.

En el caso de GRUPO YG... SL, no consta  información contable en relación a la condonación, pero resulta verosímil que se instrumentaran las operaciones de la misma manera, no habiendo tampoco probado la Inspección la asunción efectiva de la deuda por T.

SÉPTIMO.-

 Una vez establecida esta distinción entre la parte de la deuda condonada por K  y la parte asumida por T, hay que dilucidar si dicha distinción produce efectos a la hora de fijar la base imponible del impuesto. Es decir, si  el importe de dicha condonación debe  o no formar parte de la base imponible del IVA.

A este respecto, la Consulta vinculante V3275-13 de la Dirección General de Tributos  establece que:

"DESCRIPCION-HECHOS: La entidad consultante, dedicada a la promoción para venta y alquiler de bienes inmuebles, estudia entregar en pago de su deuda bancaria unas naves industriales que serían adquiridas por una empresa filial de la entidad bancaria. Dado que el importe de tasación de los inmuebles no cubre la deuda, la entidad bancaria acepta una quita de la diferencia.

CUESTION-PLANTEADA :Base imponible de la operación.

CONTESTACIÓN (......)

1) Con carácter previo a la entrega del bien inmueble cuestionado, la entidad de crédito condona parte de la deuda a la entidad consultante. Dicha operación no se incluirá en la base imponible del Impuesto en cuanto las cuantías condonadas respondan a una efectiva subvención no vinculada al precio entre la entidad de crédito acreedora y la entidad consultante.

2) En relación con la operación de venta del inmueble entre la entidad consultante y la filial de la entidad de crédito, la base imponible de la operación será el importe de la contraprestación pactada entre ambas partes de acuerdo con las reglas generales del Impuesto."

De acuerdo con esta doctrina y, siempre que no se entienda que se hace un uso abusivo de la operación que pudiera dar lugar a la aplicación del artículo  15 o el artículo 16 de la LGT , el importe de la condonación que hace la entidad acreedora no forma parte de la base imponible del IVA por la transmisión de los bienes a su vinculada.

OCTAVO.-

 En el presente caso, la inspección no ha probado ni que existiera una efectiva asunción de las deudas por T, ni que la condonación pudiera ser considerada simulada o anómala, por tanto, no resulta procedente el incremento de la base imponible del IVA que origina las declaraciones de responsabilidad.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.

De acuerdo con el criterio de la consulta DGT V3275-13, en el caso de promotora inmobiliaria con deudas hipotecarias frente a una entidad bancaria que decide entregar inmuebles que son adquiridos por una filial de dicha entidad a cambio de asumir las deudas, si con carácter previo a dicha transmisión ha habido una quita en favor de la promotora por parte de la entidad bancaria acreedora, el importe de dicha quita no forma parte de la base imponible del IVA correspondiente a la transmisión de los inmuebles a la filial. Todo ello siempre que no se acredite, en su caso, por los órganos gestores que ha habido simulación o anomalías en la operación.