Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/01643/2023/00/00 de 27 de marzo de 2025

Cuestión

IAE. Cómputo en el IAE del elemento tributario máquinas recreativas: máquinas tipo B multipuesto. Epígrafe 969.4 "Máquinas Recreativas y de Azar"

Normativa

RDLeg 1175/1990 IAE Tarifas e Instrucción

Anexo 1.Tarifas

Anexo 2.Instrucción

Epígrafe 969.4

Contestacion

Criterio:

El IAE grava la actividad económica en abstracto, esto es sin tener en cuenta resultados concretos, y resulta indudable que una máquina individual TIPO B supone una actividad económica individual que genera una cuota del IAE; por la misma razón, una máquina multijugadores tipo B, generará en abstracto una actividad económica, múltiple y ligada directamente al número de "puestos de jugador".De acuerdo con lo anteriormente expuesto, cabe concluir que la expresion "máquina de juego" recogida para la determinación de la cuota del IAE se refiere a puesto de juego, es decir, el espacio necesario y susceptible de ser ocupado por un jugador para la práctica de cualquiera de los juegos autorizados en los salones recreativos y de juego, sin que afecte a este concepto el hecho de que cada máquina o puesto de juego esté instalada en un mueble o carcasa que admita una sola máquina, o en un mueble o carcasa que permita la incorporacion de varias maquinas.En este sentido, se pronunció el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su reciente sentencia 861/2024 de 22 de noviembre de 2024, reiterando lo ya señalado  por ese Tribunal en su sentencia de fecha 26 de junio de 2024, dictada en el recurso 719/2023.Criterio reiterado en resolución de 27 de marzo de 2025, R.G. 00-04692-2023

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 27 de marzo de

2025

RECURSO: 00-01643-2023

CONCEPTO: IAE

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ, S.A. - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como

arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra

la resolución dictada por el Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Valencia, en fecha 31 de

enero de 2023, por la que se desestima la reclamación

interpuesta contra la resolución desestimatoria dictada, en

fecha 29 de octubre de 2019, por el Concejal Delegado de Hacienda

del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, por el que se confirman las

liquidaciones practicadas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 13/03/2023 tuvo entrada

en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el

10/03/2023 contra la resolución citada en el encabezamiento.

SEGUNDO.- El servicio de inspección del

Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, respecto del local titularidad del

reclamante, emitió, en fecha 12 de julio de 2019, acta de

disconformidad número ACTA_1 por el epígrafe 969.3

"Juegos de bingo", regularizando la situación

tributaria del reclamante respecto del elemento superficie, así

como acta de disconformidad ACTA_2 por el epígrafe 969.4

"Máquinas recreativas y de azar", regularizando la

situación tributaria respecto de las máquinas tipo B

multipuesto.

TERCERO.- Mediante resolución de fecha 29

de octubre de 2019, el Concejal Delegado de Hacienda del

Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 dictó resolución

confirmando la propuesta de regularización contenida en las

actas de disconformidad.

CUARTO.- Contra la resolución anterior el

interesado interpuso reclamación ante el Tribunal Económico

Administrativo Regional de Valencia, (REC: 46-02554-2020)

manteniendo sus manifestaciones anteriores. Siendo desestimada

mediante resolución de fecha 31 de enero de 2023.

QUINTO.- Disconforme con la resolución

anterior, el reclamante interpuso en fecha 10 de marzo de 2023 el

presente recurso de alzada que fue registrado con número R.G.

00/01643/2023.

En su escrito de interposición realiza el

reclamante sus alegaciones, exclusivamente, en relación con

el computo de las máquinas tipo B multipuesto, reiterando lo

manifestado en instancias anteriores que se concreta en señalar

que la Administración no ha probado que las máquinas

multipuesto deban considerarse varias máquinas a efectos del

calculo de la cuota de IAE por el epígrafe 969.4 "Máquinas

recreativas y de azar".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los

requisitos de cuantía previstos en la Disposición

Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de la resolución

dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de

Valencia, citada en el encabezamiento.

TERCERO.- La discrepancia entre las partes se

refiere a determinar cómo deben computarse las maquinas tipo

B multijugador a los efectos de determinar la cuota mínima

municipal del Epígrafe 969.4 "Máquinas

recreativas y de azar". La Inspección considera que

las máquinas multijugador computan como una máquina

por cada uno de los terminales que disponga. Por su parte, la

interesada sostienen que las máquinas multijugador computan

como una única máquina.

CUARTO.- Son máquinas

recreativas y de juego aquellos aparatos que, a cambio de dinero u

otros medios de pago equivalentes, permiten al usuario un tiempo de

uso y, dependiendo del tipo de máquina, la posibilidad de

obtener premios en metálico o en especie. Estas máquinas

se clasifican en:

a) Máquinas recreativas o de tipo A.

b) Máquinas recreativas con premio

programado o de tipo B.

c) Máquinas de azar o de tipo C.

d) Máquinas recreativas con premio en

especie o de tipo D.

Las Máquinas recreativas

con premio programado o de tipo B son aquellas que a cambio del

precio de la partida, conceden al usuario un tiempo de uso o de

juego y, eventualmente, de acuerdo con el programa de juego, un

premio en metálico.

Estas maquinas pueden ser

individuales o multipuesto. Las máquinas multipuesto son

aquellas que permiten la participación simultánea de

varios jugadores en una misma unidad física pero con puestos

de juego independientes. Cada jugador tiene su propio conjunto de

controles, pantalla o área de juego dentro de la máquina.

En definitiva, se trata de varios puestos de juego independientes

que comparten una misma estructura o carcasa.

QUINTO.- En relación a las

cuotas mínimas municipales del Epígrafe 969.4, el Real

Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se

aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre

Actividades Económicas, dispone:

"Epígrafe

969.4 Máquinas recreativas y de azar.

- Por cada máquina

tipo «A» o recreativa del Reglamento que las regula, con

independencia del lugar en que se encuentren funcionando:

Cuota mínima

municipal: 7.659 pesetas (46,031517 euros) por máquina. Esta

cuota la satisfará, exclusivamente, el titular del

establecimiento o local en el cual la máquina esté

instalada.

Cuota nacional: 7.659

pesetas (46,031517 euros) por máquina. Esta cuota la

satisfará, exclusivamente, el propietario de las máquinas.

- Por cada máquina

tipo «B» o recreativa con premio del Reglamento que las

regula, con independencia del lugar en que se encuentren

funcionando: Cuota mínima municipal: 15.525 pesetas

(93,307129 euros) por máquina.

Esta cuota la satisfará,

exclusivamente, el titular del establecimiento o local en el cual la

máquina esté instalada.

Cuota nacional: 15.525

pesetas (93,307129 euros) por máquina.

Esta cuota la satisfará,

exclusivamente, el propietario de las máquinas.

- Por cada máquina

tipo «C» o de azar del Reglamento que las regula, con

independencia del lugar en que se encuentren funcionando:

Cuota mínima

municipal: 90.666 pesetas (544,913635 euros) por máquina.

Esta cuota la satisfará, exclusivamente, el titular del

establecimiento o local en el cual la máquina esté

instalada.

Cuota nacional: 90.666

pesetas (544,913635 euros) por máquina. Esta cuota la

satisfará, exclusivamente, el propietario de las máquinas."

Como se observa para el cálculo de

las cuotas correspondientes al Epígrafe 969.4, la norma

únicamente hace referencia al tipo de máquina (A, B y

C), de acuerdo con el ".. Reglamento que las regula, con

independencia del lugar en que se encuentren funcionando".

Para la resolucion de la

controversia debe pues, analizarse la regulacion española en

materia de casinos y juego de azar.

Cabe señala a este respecto que en España

las competencias en materia de casinos y juegos de azar están

descentralizadas y corresponden principalmente a las comunidades

autónomas. Cada comunidad autónoma regula, autoriza,

supervisa y controla los casinos, bingos, salones de juego y

apuestas dentro de su territorio. El Estado, tiene competencias

sobre el juego online que opera en todo el país y se encarga

de la regulación de la publicidad del juego y de la lucha

contra el fraude.

En definitiva, la regulación de las

máquinas recreativas y de azar es competencia de las

comunidades autónomas, por lo que cada una ha establecido su

propia normativa al respecto. A continuación, se detallan las

principales normativas que regulan estas máquinas en algunas

comunidades autónomas haciendo referencia en particular al

computo de las maquinas de juego tipo B que pueden instalarse en un

local, en particular al computo de las multipuesto:

I.- Comunidad de Andalucía: El Decreto

250/2005, de 22 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Máquinas

Recreativas y de Azar, establece que las máquinas multipuesto

se computarán según el número de jugadores que

puedan utilizarlas simultáneamente. Es decir, una máquina

diseñada para cuatro jugadores se computa como cuatro

máquinas individuales a efectos de autorización y

explotación

II.- Comunidad de Madrid: Según el Decreto

73/2009, de 30 de julio, las máquinas multipuesto se

contabilizan en función del número de jugadores que

pueden utilizarlas al mismo tiempo. Por ejemplo, una máquina

que permite la participación de tres jugadores se considera

como tres máquinas individuales en términos de

autorización y garantías financieras.

III.- Comunidad de Cantabria: El Decreto 23/2008,

de 6 de marzo, define las máquinas de tipo B multipuesto como

aquellas que permiten la participación de más de un

jugador de forma independiente, conjunta o simultánea. Cada

puesto de juego se considera una máquina individual a efectos

de autorización y explotación.

IV. Comunidad de País Vasco: El Decreto

118/2016, de 27 de julio, clasifica las máquinas B

Multipuesto como aquellas que, con un único programa,

permiten la participación simultánea de varios

jugadores. Cada puesto se contabiliza individualmente para fines de

autorización y control.

V.- Comunidad Valenciana: El Decreto 115/2006, de

28 de julio, del Consell, por el que sea aprueba el Reglamento de

Máquinas Recreativas y de Azar, establece en su artículo

5:

"1. Son máquinas

de tipo B o recreativas con premio aquellas que, a cambio del precio

de la partida o jugada, conceden al usuario un tiempo de uso o de

juego y, eventualmente, un premio en metálico. (...)

3. Con carácter

opcional, las máquinas de tipo B podrán estar dotadas

de los siguientes mecanismos o características que deberán

constar en el correspondiente registro de inscripción, en el

tablero frontal de la máquina y en su documentación

acreditativa:

(...)

i) Las que conformando un

sólo mueble permiten su utilización simultánea

e independiente por dos o más jugadores. Estas máquinas

estarán amparadas por una única autorización de

explotación y a efectos de aforo computarán como una

sola máquina, reduciéndose la superficie útil

del local en proporción con los metros cuadrados utilizados

por la misma."

Por su parte el artículo

7.2 del Decreto 55/2015 por el que se aprueba el reglamento de

salones Recreativos y salones de juego señala: "Se

entiende por puesto de juego el espacio necesario y susceptible de

ser ocupado por un jugador para la práctica de cualquiera de

los juegos autorizados en los salones recreativos y de juego.

VI.- Comunidad de Extremadura: El

Decreto 117/2009, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento de

máquinas Recreativas y de Azar y de Salones Recreativos y de

Juego de la Comunidad Autónoma de Extremadura, establece en

su artículo 6 la clasificación de las máquinas

de juego. Aunque no se menciona específicamente el término

multipuesto, se infiere que cada posición de juego en una

máquina que permite la participación de varios

jugadores se considera como una máquina individual a efectos

de autorización y explotación.

VII.- Comunidad de Galicia: El

Decreto 39/2008, de 21 de febrero, aprueba el Reglamento de Máquinas

Recreativas y de Azar de Galicia, no hace referencia a las máquinas

multipuesto.

VIII. Comunidad de Navarra: El Decreto Foral

110/2019, de 3 de julio, aprueba el Reglamento de Máquinas

Recreativas y de Azar en la Comunidad Foral de Navarra, no hace

eferencia a las máquinas multipuesto.

IX.-Comunidad de Illes Balears: el Decreto

43/2019, de 24 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de

máquinas de juego, empresas, establecimientos dedicados a su

explotación y otras normas en materia de juego de la

comunidad autónoma de las Illes Balears, establece que el

número máximo de maquinas tipo B por establecimiento

se establece en función del aforo permitido, con un máximo

de una máquina por cada tres metros cuadrados de superficie

útil. Para máquinas multipuesto, se considera un

puesto por cada dos metros cuadrados

X.- Comunidad de Canarias: el Decreto 26/2012, de

30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Máquinas

Recreativas y de Azar de la Comunidad Autónoma de Canarias no

hace eferencia a las máquinas multipuesto.

XI. Comunidad deAsturias: La Ley 6/2014, de 13 de

junio, de Juego y Apuestas del Principado de Asturias, no hace

eferencia a las máquinas multipuesto.

XII.- Comunidad de La Rioja: La Orden 3/2013, de

25 de enero, de la Consejerí­a de Presidencia y Justicia,

por la que se modifica la Orden 6/2001, de 16 de febrero, por la que

se aprueba el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar de

la Comunidad Autónoma de La Rioja, no hace eferencia a las

máquinas multipuesto.

XIII.- Comunidad de Cataluña: el Decreto

23/2005, de 22 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de

máquinas recreativas y de azar estable en función del

tipo de local las maquinas recreativas que se pueden instalar. En el

caso de los Salones de juego, salas de bingo y casinos señala

que las máquinas tipo B y C que permitan la participación

de múltiples jugadores se contabilizan de la siguiente

manera:

Máquinas

para 2 a 5 jugadores: se consideran como dos Máquinas

Máquinas

para más de 5 y hasta 8 jugadores: se consideran como tres

Máquinas.

Por cada tres jugadores adicionales, se

incrementa el cómputo en una Máquinas más

XIV.- Comunidad de Murcia: el Decreto 72/2008, de

2 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Máquinas

Recreativas y de Azar de la Región de Murcia no hace

referencia a las máquinas multijugador.

XV.- Comunidad de Castilla y Leon: el Decreto

12/2005, de 3 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento

regulador de máquinas de juego y de los salones recreativos y

de juego no hace referencia a las máquinas multijugador.

XVI.- Comunidad de Castilla La Mancha: el Decreto

320/2015, de 19 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de

Máquinas Recreativas y de Azar no hace referencia a las

máquinas multijugador.

XVII.- Comunidad de Cantabria: el Decreto 23/2008

por el que se aprueba el Reglamento de Maquinas Recreativas y de

Azar no hace referencia a las máquinas multijugador.

A nivel nacional, con un ámbito

territorial de aplicación muy limitado, sigue en vigor el

Real Decreto 2110/1998, de 2 de octubre, por el que se aprueba el

Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar que en su

artículo 36 que regula el "Número máximo

de máquinas a explotar.", y que se señala en su

apartado 4 " Las máquinas de tipo «B» y

«C» en las que puedan intervenir dos o más

jugadores serán consideradas a todos los efectos tantas

máquinas como jugadores puedan usarlas simultáneamente,

siempre que el juego de cada uno de ellos sea independiente del

realizado por los otros jugadores."

En definitiva, aunque en la norma

de alguna comunidad autónoma no se refiere específicamente

a esta materia en las normas que si lo recogen es común que,

a efectos de la determinacion del numero de maquinas que puedan

instarse en un local, consideren cada puesto de juego como una

máquina de juego a afectos de autorización y

explotación.

En relacion con el Impuesto de actividades

económicas señala el Real Decreto Legislativo 2/2004,

de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley

Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL):

" articulo 78 Hecho

imponible

1. El Impuesto sobre

Actividades Económicas es un tributo directo de carácter

real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero

ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales,

profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local

determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del

impuesto".

El artículo 79 del TRLHL regula la

actividad económica gravada:

1. Se considera que una

actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o

artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta

propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno

de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes o servicios.

2. El contenido de las

actividades gravadas se definirá en las tarifas del

impuesto".

Asimismo, dispone el artículo 90 TRLHL la

gestión del IAE, de la siguiente manera:

"1. El impuesto se

gestiona a partir de la matrícula de éste. Dicha

matrícula se formará anualmente para cada término

y estará constituida por censos comprensivos de las

actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas

y, en su caso, del recargo provincial. La matrícula estará

a disposición del público en los respectivos

ayuntamientos.

El art.ículo 92 TRLHL dispone:

"1. La formación

de la Matricula del impuesto se llevará a cabo por la

Administración Tributaria del Estado. En todo caso, la

calificación de las actividades económicas, así

como el señalamiento de las cuotas correspondientes se

llevará a cabo, igualmente, por la Administración

Tributaria del Estado, y el conocimiento de las reclamaciones que se

interpongan contra los actos de calificación de actividades y

señalamiento de cuotas corresponderá a los Tribunales

Económico- Administrativos del Estado.

2. La liquidación y

recaudación, así como la revisión de los actos

dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto

se llevará a cabo por los Ayuntamientos y comprenderá

las funciones de concesión y denegación de exenciones,

realización de las liquidaciones conducentes a la

determinación de las deudas tributarias, emisión de

los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de

devolución de ingresos indebidos, resolución de los

recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para

la información y asistencia al contribuyente referidas a las

materias comprendidas en este párrafo".

En relación a las cuotas

mínimas municipales del Epígrafe 969.4, el Real

Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se

aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre

Actividades Económicas, dispone:

"Epígrafe

969.4 Máquinas recreativas y de azar.

- Por cada máquina

tipo «A» o recreativa del Reglamento que las regula, con

independencia del lugar en que se encuentren funcionando:

Cuota mínima

municipal: 7.659 pesetas (46,031517 euros) por máquina. Esta

cuota la satisfará, exclusivamente, el titular del

establecimiento o local en el cual la máquina esté

instalada.

Cuota nacional: 7.659

pesetas (46,031517 euros) por máquina. Esta cuota la

satisfará, exclusivamente, el propietario de las máquinas.

- Por cada máquina

tipo «B» o recreativa con premio del Reglamento que las

regula, con independencia del lugar en que se encuentren

funcionando: Cuota mínima municipal: 15.525 pesetas

(93,307129 euros) por máquina.

Esta cuota la satisfará,

exclusivamente, el titular del establecimiento o local en el cual la

máquina esté instalada.

Cuota nacional: 15.525

pesetas (93,307129 euros) por máquina.

Esta cuota la satisfará,

exclusivamente, el propietario de las máquinas.

- Por cada máquina

tipo «C» o de azar del Reglamento que las regula, con

independencia del lugar en que se encuentren funcionando:

Cuota mínima

municipal: 90.666 pesetas (544,913635 euros) por máquina.

Esta cuota la satisfará, exclusivamente, el titular del

establecimiento o local en el cual la máquina esté

instalada.

Cuota nacional: 90.666

pesetas (544,913635 euros) por máquina. Esta cuota la

satisfará, exclusivamente, el propietario de las máquinas."

De acuerdo con lo anterior el Impuesto sobre

Acividades Económicas, como señala el artículo

78 del TRLHL, es un impuesto cuyo hecho imponible está

constituido por el "mero ejercicio", en territorio

nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas,

con independencia de que se ejerzan o no en local determinado y de

que se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

A este respecto se ha pronunciado el Tribunal

Constitucional, Pleno, Sentencia 120/2018 de 31 de octubre de 2018

(Rec. 6412/2015 ):

"El IAE se cuantifica

mediante elementos fijos que deben concurrir en el momento del

devengo del impuesto ( art. 85.1.1 del texto refundido de la Ley de

haciendas locales). El ya citado Real Decreto Legislativo 1175/1990

regula las tarifas, consistentes en cantidades monetarias por cada

unidad del elemento fijo con el que se desarrolla cada tipo de

actividad.

(...).

La forma de cuantificar el

IAE es consecuente con la configuración de su hecho

imponible, de manera que la capacidad económica sujeta a

gravamen no es la renta real derivada de la actividad de producción

(que tributará en otras figuras, como el impuesto sobre

sociedades), sino la renta potencial puesta de manifiesto por el

ejercicio de una actividad económica, con independencia de

sus resultados, pues grava el "mero" ejercicio. Es decir,

como afirma, la STC 122/2012 , FJ 6 "las cuotas tributarias

derivadas de aplicar las tarifas del impuesto se exigen en función

de esa riqueza potencial que el legislador atribuye al ejercicio de

una actividad económica durante un año natural".

La STC 210/2012 subrayaba, como ahora debemos

hacerlo también, que en el IAE :

"se grava la mera

actividad económica con independencia de su resultado, esto

es, en el caso de las entidades financieras [sujetos pasivos del

impuesto sobre depósitos bancarios], se capten o no depósitos

y con independencia de su cuantía, pues la actividad

económica se tiene en cuenta en abstracto, prescindiendode

sus resultados concretos y, por tanto, con independencia de que se

perciba o no renta alguna. En coherencia con dicho hecho imponible,

la configuración de la base imponible del IAE se remite a

elementos objetivos desconectados de la capacidad económica

real puesta de manifiesto por el concreto resultado de la misma".

Además, la Sala Tercera del Tribunal

Supremo señaló en sentencia de 11 de febrero de 2004

(rec. 10749/1998 , FJ 3º) que el IAE se exige, in genere, con

independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e,

incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas

y que su llamado "objeto-material", la riqueza gravada, no

se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del

ejercicio de la actividad (que es el "objeto final" o lo

que debería ser normalmente gravado) sino que está

conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la

manifestación de riqueza susceptible de ser gravada.

Por lo que se refiere al caso que

nos ocupa, el cómputo de las máquinas recreativas

multijugadores, cabe afirmar que lo que se grava por este tributo es

la actividad económica en abstracto, esto es sin tener en

cuenta resultados concreto, y resulta indudable que una máquina

individual supone una actividad económica individual que

genera una cuota del IAE; por la misma razón, una máquina

multijugadores, generara en abstracto una actividad económica,

múltiple y ligada directamente al número de "puestos

de jugador".

De acuerdo con lo anteriormente expuesto cabe

concluir que la expresion "maquina de juego" recogida para

la determinacion de la cuota del IAE se refiere a puesto de juego

es decir el espacio necesario y susceptible de ser ocupado por un

jugador para la práctica de cualquiera de los juegos

autorizados en los salones recreativos y de juego, sin que afecte a

este concepto el hecho de que cada maquina o puesto de juego esté

instalada en un mueble o carcasa que admita una sola máquina

o, en un mueble o carcasa que permita la incorporacion de varias

maquinas.

En este sentido, se pronunció el Tribunal

Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su reciente

sentencia 861/2024 de 22 de noviembre de 2024, reiterando lo ya

señalado por ese Tribunal en su sentencia de fecha 26 de

junio de 20204, dictada en el recurso 719/2023, disponiendo lo

siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Constituye

el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal

Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

de fecha 24 de julio de 2023 por la que se desestima la reclamación

económico-administrativa 46-10884-2020 y 46-01871-2021

formulada por el actor contra el acuerdo resolución ... de

fecha 21 de noviembre de 2019 aprobando las liquidaciones respecto

el IAE 2015 a 2018, donde se indica que para determinar la cuota

mínima municipal del epígrafe 969.4 las máquinas

multijugador computan como una máquina por cada uno de los

terminales que disponga.

La resolución

impugnada parte de que el acto impugnado deriva de una actuación

inspectora de una entidad local, Ayuntamiento de Valencia, que

supone alteración de los datos censales contenidos en la

matrícula del IAE, en concreto la variación de los

elementos tributarios de la actividad epígrafe 969.4 Máquinas

Recreativas y de Azar tipo B de la Sección 1ª de las

Tarifas del Impuesto en los términos del artículo 2

del RD 243/1995.

La actora muestra su

disconformidad con el número de máquinas imputado por

la Inspección a los efectos de determinar la cuota mínima

municipal del epígrafe 969.4 Máquinas Recreativas y de

Azar , considerando la Inspección que las máquinas

multijugador computan como una máquina por cada uno de los

terminales que disponga, y la actora que las máquinas

multifunción juegan como un única máquina.

El TEAR resuelve que en el

epígrafe 969.4 en la asignación de cada una de las

cuotas correspondientes al epígrafe 969.4 unicamente se hace

referencia al tipo de máquina A B y C de acuerdo con el

Reglamento que las regula, sin especificar el supuesto relativo a

una máquina con varias pantallas o terminales en los que se

conectan los jugadores, y atendiendo al artículo 5 del RD

115/2006 por el que se aprueba el Reglamento de Máquinas

Recreativas y de Azar, señala que a la vista de la definición

contenida, las máquinas recreativas tipo B con premio se

conceptúan como aquellas que a cambio del precio de la

partida o jugada, conceden al usuario un tiempo de uso o de juego y

eventualmente un premio en metálico, y concluye que con

independencia de que conformen un solo mueble o estén

amparadas por una única autorización de explotación,

concurre en las máquinas multijugador, cada terminar

independiente concede a su usuario un tiempo de uso o de juego y

eventualmente, un premio en metálico, a cambio del precio de

la partida o jugada, por lo que no puede entenderse como alega la

actora que el acuerdo haya usado la analogía para extender el

ámbito del hecho imponible imputado por la Inspección

a los efectos de determinar la cuota mínima municipal del

epígrafe 969.4 Máquinas Recreativas y de Azar,

considerando la Inspección que las máquinas

multijugador computan como una máquina por cada uno de los

terminales que disponga, y la actora que las máquinas

multifunción juegan como un única máquina.

(...)

CUARTO. La

cuestión planteada en el presente recurso ya ha sido resuelta

por esta Sala y Sección en la sentencia de fecha 26 de junio

de 2024, dictada en el recurso 719/2023, por la que se desestima el

recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena

aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["TERCERO.-En

principio, fue la propia actora quien se dio de alta voluntaria en

el epígrafe 969.4 del IAE, quien por tanto se acogió a

efectos fiscales a una actividad de explotación de máquinas

recreativas y de azar tipo B, lo que permite la aplicación

del hecho imponible del artículo 78 del Real Decreto

Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que

establece:

"1. El Impuesto sobre

Actividades Económicas es un tributo directo de carácter

real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero

ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales,

profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local

determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del

impuesto".

El artículo 79

regula la actividad económica gravada:

1. Se considera que una

actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o

artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta

propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno

de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes o servicios.

2. El contenido de las

actividades gravadas se definirá en las tarifas del

impuesto".

Tales normas deben

relacionarse con el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el

que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre

Actividades Económicas y se regula la delegación de

competencias en materia de gestión censal de dicho Impuesto y

con el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por

el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto

sobre Actividades Económicas. Asimismo, dispone el artículo

90 TRLHL la gestión del IAE, de la siguiente manera:

"1. El impuesto se

gestiona a partir de la matrícula de éste. Dicha

matrícula se formará anualmente para cada término

y estará constituida por censos comprensivos de las

actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas

y, en su caso, del recargo provincial. La matrícula estará

a disposición del público en los respectivos

ayuntamientos.

El art. 92 TRLHL dispone:

"1. La formación

de la Matricula del impuesto se llevará a cabo por la

Administración Tributaria del Estado. En todo caso, la

calificación de las actividades económicas, así

como el señalamiento de las cuotas correspondientes se

llevará a cabo, igualmente, por la Administración

Tributaria del Estado, y el conocimiento de las reclamaciones que se

interpongan contra los actos de calificación de actividades y

señalamiento de cuotas corresponderá a los Tribunales

Económico- Administrativos del Estado.

2. La liquidación y

recaudación, así como la revisión de los actos

dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto

se llevará a cabo por los Ayuntamientos y comprenderá

las funciones de concesión y denegación de exenciones,

realización de las liquidaciones conducentes a la

determinación de las deudas tributarias, emisión de

los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de

devolución de ingresos indebidos, resolución de los

recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para

la información y asistencia al contribuyente referidas a las

materias comprendidas en este párrafo".

Así pues, el IAE es

un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible

está constituido por el mero ejercicio, en territorio

nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas,

se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas

en las Tarifas del impuesto, estableciendo, a su vez, el art. 79 ya

suponga la ordenación por cuenta propia de medios de

producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la

finalidad de intervenir en la producción o distribución

de bienes o servicios.

A partir de lo expuesto y

para empezar a resolver el presente litigio, recordar que el IAE,

como reza el ya citado artículo 78 del TRLHL, es un impuesto

cuyo hecho imponible está constituido por el "mero

ejercicio", en territorio nacional, de actividades

empresariales, profesionales o artísticas, con independencia

de que se ejerzan o no en local determinado y de que se hallen o no

especificadas en las tarifas del impuesto. Además, con

ocasión de la regulación dada por la Ley 39/1988, la

Sala Tercera del TS señaló (sentencia de 11 de febrero

de 2004 (rec. 10749/1998 , FJ 3º) que el IAE se exige, in

genere, con independencia de cuál sea el resultado de la

actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también,

pérdidas y que su llamado "objeto-material", la

riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o

renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el "objeto

final" o lo que debería ser normalmente gravado) sino

que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí,

ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada.

Refuerza esta idea el art.

20.1 de la LGT , cuando establece el hecho imponible:

"1. El hecho

imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada

tributo y cuya realización origina el nacimiento de la

obligación tributaria principal...".

Es en el Real Decreto

Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban

las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades

Económicas, donde se regula el Epígrafe 969.4

(Máquinas recreativas y de azar):

"Por cada máquina

tipo «B» o recreativa con premio del Reglamento que las

regula, con independencia del lugar en que se encuentren

funcionando:

Cuota mínima

municipal: 15.525 pesetas (93,307129 euros) por máquina. Esta

cuota la satisfará,

exclusivamente, el titular

del establecimiento o local en el cual la máquina esté

instalada.

Cuota nacional: 15.525

pesetas (93,307129 euros) por máquina. Esta cuota la

satisfará, exclusivamente, el propietario de las máquinas".

También merece

atención lo dispuesto en la correspondiente Ordenanza

Reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas del

Ayuntamiento de Valencia, que en su art. 1 fija la naturaleza y HI

del IAE:

"El Impuesto sobre

Actividades Económicas es un tributo directo de carácter

real que grava el ejercicio de actividades empresariales,

profesionales o artísticas en los términos

establecidos en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de

la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real

Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en los establecidos en

esta ordenanza de conformidad con aquél".

El art. 2.1 de la

Ordenanza fija el objeto imponible al establecer que:

1. El Impuesto sobre

Actividades Económicas grava el mero ejercicio, en territorio

nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas,

se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas

en las tarifas del impuesto.

Y el art. 18 de la

Ordenanza dispone:

"1. El impuesto se

gestiona a partir de la matrícula del mismo, que se formará

anualmente de conformidad con lo prevenido en los artículos

90 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales .

2. La liquidación y

recaudación, así como la revisión de los actos

dictados en vía de gestión tributaria de este

impuesto, serán competencia exclusiva de este Ayuntamiento y

comprenderán, entre otras, las funciones de reconocimiento y

denegación de exenciones y bonificaciones, realización

de las liquidaciones conducentes a la determinación de las

deudas tributarias, emisión de los documentos de cobro,

resolución de los expedientes de devolución de

ingresos indebidos, resolución de los recursos que se

interpongan contra dichos actos y actuaciones para la asistencia e

información al contribuyente referidos a las materias

comprendidas en este apartado...".

Recordemos que el artículo

8 de la LGT establece la reserva de ley tributaria, indicando que:

"Se regularán

en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible,

del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación

del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente

determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así

como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en

contrario. ... d) El establecimiento, modificación, supresión

y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,

deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

De todo este marco legal y

reglamentario se desprende sin dudas que estamos ante la exigencia

del IAE, en una actuación respetuosa con el principio de

legalidad y reserva de ley, a partir de un tributo directo de

carácter real, cuyo hecho imponible está constituido

por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades

empresariales, profesionales o artísticas, por lo que, en

lo referente a las máquinas recreativas multijugadores lo que

se grava por este tributo es la actividad económica que se

genera, y resulta indudable que una máquina individual

reporta un negocio lucrativo individual, genera una cuota del IAE;

por la misma razón, una máquina multijugadores reporta

un negocio lucrativo, una actividad económica, múltiple

y ligada directamente al número de terminales disponibles,

razón que nos lleva a confirmar el criterio de exigir tantas

cuotas de IAE como terminales/jugadores puedan implicar una

actividad económica para la actora, cuadrando plenamente el

hecho imponible del IAE y el principio de capacidad económica

( art. 31.1 CE ) con la exigencia de tantos tributos como

explotaciones económicas existan en el local de la actora,

sea a partir de máquinas recreativas individuales (una sola

cuota) como de máquinas de multijugadores (tantas cuotas como

terminales).

En definitiva, lo que

se grava con el IAE en las máquinas recreativas tipo B es el

número de usuarios de las mismas, por lo que habrán de

serlo los terminales o usuarios que simultáneamente pueden

estar jugando.

Por último, el

Ayuntamiento demandado estaba en su derecho y en uso de sus

competencias para delimitar y exigir mediante una liquidación

el IAE correspondientes a las máquinas litigiosas, como acto

de gestión no censal sino tributaria, a partir del respeto a

la predefinición legal y reglamentaria del hecho imponible,

sin que en esa interpretación se produzca extensiones

analógicas sino legítimas interpretaciones de una

actividad económica y su tributación en el IAE.

Por todo ello, procede

desestimar la demanda."

(...)

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se

desestiman las alegaciones del reclamante, confirmando la resolución

impugnada.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente

recurso, confirmando la resolución impugnada.