Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/10/2005 de 08 de Noviembre de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2006, en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, promovida por D. ... en nombre y representación de X, S.L. (por si misma y como sucesora de Y, S.L. y Z, S.L.)  y de Doña A (por si misma y como causahabiente de D. B) con domicilio para notificaciones en ... contra resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de octubre de 2004 en reclamaciones nº ... acumuladas, relativas a declaración de fraude de ley tributaria y liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades de Y, S.L. (1996), W, S.L. (1996), X, S.L. (1996-1999) y liquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D.ª A (1996), Cuantía 593.966,7 € (98.827.743 ptas ).

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 6 de marzo de 2001 la Inspección eleva informe sobre la procedencia de incoar procedimiento especial de declaración de fraude a la Ley tributaria, a los interesados señalados en el encabezamiento y respecto de los conceptos tributarios y períodos indicados. El día 9 del mismo mes se acuerda por la Dependencia Especial de la AEAT en ... iniciar el procedimiento. Tras la instrucción del procedimiento, con la incorporación de los hechos acreditados y de la documentación relevante, mediante diligencia de 26 de marzo se notifica a los obligados la puesta de manifiesto del procedimiento instruido para la declaración de fraude de ley, y se advierte de su derecho a formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen oportunos. Los interesados presentaron alegaciones y el 16 de abril el instructor del expediente formula propuesta de resolución, en la que tras describir los hechos y valorar las alegaciones formuladas, proponía calificar los hechos como fraude a la ley tributaria de acuerdo con el artículo 24 de la LGT, al concluir que, mediante una transmisión de acciones previa a una operación de fusión se ha evitado la tributación de unos beneficios, procediendo la aplicación de la norma eludida. Los hechos que motivaron la incoación del expediente se exponen a continuación:

El capital social de Z, S.L. era 52.259.000 ptas., dividido en 52.259 acciones de 1.000 ptas. nominales. El único activo significativo de la sociedad era un solar con un valor contable de 48.840.685 ptas. Los socios eran D. B, titular de 29.861 acciones y D.ª A, titular de 22.398 acciones, unidos entre sí por vínculo matrimonial. El capital social de Y, S.L. era de 48.147.000 ptas (289.369,3 €) dividido en 48.147 acciones de 1.000 ptas. nominales. El único activo significativo de la sociedad era un solar con un valor contable de 44.947.136 ptas (270.137,73 €). Los socios eran también D. B, titular de 27.511 acciones, y D.ª A, titular de 20.636 acciones. Las sociedades Z, S.L. e Y, S.L. se disolvieron, al ser absorbidas por la sociedad X en la escritura pública otorgada el 24/02/97, pero con efectos retroactivos a 31/10/96 al ser los balances de fusión de dicha fecha. Mediante la absorción X adquirió los dos solares que se incorporaron en la contabilidad con los valores de los balances de fusión: 247.800.000 pts (1.489.307,99 €), el solar denominado "...", adquirido de W, S.L. y 224.200.000 pts (1.347.469,14 €), el solar denominado "...", adquirido de Y, S.L. Con anterioridad a la disolución por absorción de Z, S.L. e Y, S.L., los socios D. B y D.ª A, habían transmitido a la sociedad X sus acciones el 7/10/96, quedándose una mínima participación de éstas, como aportaciones no dinerarias en la ampliación realizada por X en la escritura pública otorgada en dicha fecha. La distribución de participaciones sociales en X, antes y después de la ampliación era la siguiente:

D. B tenía 22.900 participaciones de las 40.000 existentes, su cónyuge, D.ª A tenía 16.500 acciones y el hijo de ambos las 600 restantes. En la ampliación se reparte 475.407 participaciones entre los dos cónyuges, el adquiere 271.646 y ella 203.761. En pago de las 271.646 participaciones suscritas de X, S.L. D. B realizó las siguientes aportaciones no dinerarias: 29.827 acciones de Z, S.L. que se valoraron en 142.728.151 ptas (857.813,46 €), 27.427 acciones de Y, S.L., que se valoraron en 128.917.631 ptas (774.810,57 €) y 218 ptas. en metálico. Tras la aportación realizada D. B quedó titular de 34 acciones de Z, S.L. y de 84 acciones de Y, S.L. En pago de las 203.761 participaciones suscritas de X, S.L. D.ª A realizó las siguientes aportaciones no dinerarias: 22.373 acciones de Z, S.L. que se valoraron en 107.059.272 ptas (643.439,18 €), 20.573 acciones de Y, S.L., que se valoraron en 96.701.149  ptas (581.185,61 €) y  579 ptas. en metálico. Tras la aportación realizada D.ª A quedó titular de 25 acciones de Z, S.L. y de 63 acciones de Y, S.L. Para la absorción de Z, S.L. e Y, S.L. La sociedad X realizó una ampliación de capital de 976.000 ptas (5.865,88 €)., necesaria para adquirir el patrimonio de las sociedades absorbidas en la parte correspondiente a las participaciones que conservaban los socios. Los balances de fusión fueron, como ya se ha dicho, de fecha 31/10/96, y en ellos el solar de Z, S.L. fue valorado en 247.800.000 ptas (1.489.307,99 €) y el de Y, S.L. en 224.200.000 ptas (1.347.469,14 €). Las sociedades Z, S.L. e Y, S.L. declararon, por el ejercicio 1996 las Bases Imponibles correspondientes, las cuales derivaban esencialmente del beneficio de la transmisión de los solares. Z, S.L., que tenía el solar con un valor contable de 48.840.685 ptas (293.538,43 €). y que había sido transmitido con un valor de 247.800.000 ptas (1.489.307,99 €) declaró una base imponible de 198.624.733 ptas (1.193.758,69 €), que imputó a los socios, teniendo en cuenta que la participación de X era 99,89% y el resto, entre el Sr. B (0,06%) y su esposa (0,05%). Y, S.L. que tenía el solar con un valor contable de 44.997.136 ptas (270.438,23 €) y había sido transmitido por 224.200.000 ptas (1.347.469,14 €) declaró una base imponible de 178.751.775 ptas (1.074.319,8 €), la base se imputó a los socios teniendo en cuenta que X ostentaba una participación del 99,69 y el resto a los cónyuges, (0,18% y 0,13% respectivamente).

X declaró las bases imponibles imputadas por Z, S.L. e Y, S.L. consignando un resultado contable por este concepto de 377.163.729 ptas (2.266.799,66 €), pero compensó la imputación de bases de las sociedades transparentes con la pérdida fiscal producida en la amortización de las participaciones de las sociedades absorbidas como consecuencia de su condición de sociedades transparentes, consignando a estos efectos una disminución del resultado contable de 377.565.448 ptas (2.269.214,04 €). D. B  consignó en su declaración de IRPF 1996 el importe correspondiente a las bases imponibles imputadas de Z, S.L. 129.088 ptas (775,83 €) e Y, S.L., 440.949 ptas (2.650,16 €), es decir un total de 440.949 ptas (2.650,16 €) y su cónyuge imputó las bases que le correspondían que en total ascendieron a 328.813 ptas (1.976,21 €) sobre los solares que adquirió X en la absorción, ha llevado a cabo dos promociones de viviendas, garajes trastero y locales finalizadas en el año 1999, habiéndose integrado en el coste de las promociones el valor dado a los solares en la absorción.

El instructor del expediente en relación a las operaciones descritas, entiende que los sujetos pasivos, habrían podido incurrir en un fraude de ley utilizando como normas de cobertura las mercantiles que regulan los supuestos de escisión, ampliación de capitales y absorción de sociedades (art. 252 y ss, 151 y ss, 233 y ss del RD Legislativo 1564/1989 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 17 y ss, y 28 y ss de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Responsabilidad Limitada) y las fiscales que regulan el régimen fiscal de las escisiones (arts 97-110 de la ley 43/95), de los incrementos de patrimonio obtenidos por persona física en casos de período de permanencia de los bienes superior a ocho años (Disposición Transitoria 8ª de  la Ley 18/1991, introducida por el RD Ley 7/1996), del régimen de transparencia (art.75 de la Ley 43/1995) y de las reglas de valoración en los supuestos de transmisión de participaciones de sociedades transparentes (art. 15.9 de la Ley 43/1995) siendo las normas eludidas el artículo 31 de la Constitución Española, y artículo 76.1 de la Ley 43/1995 que establece el criterio de imputación a los socios de las sociedades transparentes y el artículo 5.4.e de la Ley 18/91 que señala como componente de la renta las imputaciones de bases positivas de las sociedades transparentes.

        SEGUNDO: El 19 de abril de 2001 el Delegado Especial de la AEAT en ... dictó acuerdo de Declaración de Fraude a la Ley Tributaria confirmando la propuesta inspectora e instando la práctica de las liquidaciones procedentes. El acuerdo se notifica el 19 de abril de 2001 y contra el mismo formula el interesado en plazo, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... que se tramita con el nº ... solicitando la anulación de declaración de Fraude a la Ley. Consta en el expediente providencia del TEAR de ... dirigida los herederos de D. B, en la que se indica que habiendo tenido noticia del fallecimiento del interesado, el Sr. B, deben comparecer sus causahabientes en el procedimiento en sustitución del fallecido. Consta asimismo escrito presentado por el representante de D.ª A en el que contesta al requerimiento anterior indicando que le corresponde la sustitución de su esposo fallecido. A continuación se le requiere para que aporte copia del testamento y ésta se aporta.

El 10 de mayo de 2001 la Inspección de los Tributos le incoa a D.ª A Acta A02 ... en la que se hace constar que procede incrementar la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes en 141.382.373 ptas (849.725,18 €) y una disminución patrimonial irregular de 2.464.851 ptas (14.814,05 €). La propuesta de regularización determina una deuda tributaria de 99.827.743 ptas (599.976,82 €), de las que 78.767.648 ptas (473.403,1 €) corresponden a la cuota y el resto son intereses de demora.

A la entidad X, S.L. la Inspección le incoa acta en disconformidad, A02 ... por el Impuesto sobre Sociedades 1996, en la que indica que procede modificar la base imponible declarada considerando improcedente el aumento del resultado contable de 377.163.729.ptas y la disminución del resultado contable de 377.565.448 ptas.. La cuota que resulta de la regularización propuesta es de 0 ptas. En la misma fecha se incoa a la misma Sociedad actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997, 1998 y 1999 (A02 ... respectivamente) en éstas se hace constar como afecta a la base imponible de cada ejercicio, el hecho de haber modificado la Inspección en acta relativa al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996, la base imponible negativa declarada por la Entidad.

A la entidad Z, S.L., se le incoa acta ..., el 13 de junio de 2001 por el Impuesto de Sociedades 1996 en la que se hace constar que la base imponible que debe imputarse a los socios personas físicas es de 175.148.785 ptas (1.052.665,4 €), en lugar de la base declarada de 198.624.733 ptas (1.193.758,69 €), la diferencia se debe a la corrección monetaria establecida en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, que no se tuvo en cuenta en la declaración tributaria presentada. Indica también el acta, la cantidad que procede imputar a cada socio, repartiendo el total entre D. B y Dª A en proporción a su participación. La cuota que resulta. de la regularización propuesta es de 0 ptas.

A la entidad Y, S.L. se le incoa acta A02 ..., el 13 de junio de 2001, en ésta se hace constar que la base imponible a imputar es de 155.488.606 ptas (934.505,34 €), en lugar de la declarada  178.751.775 ptas (1.074.319,8 €), la diferencia se debe a  la corrección monetaria establecida en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, que no se tuvo en cuenta en la declaración presentada por la entidad. Señala también el acta como debe repartirse la totalidad de la base entre los dos socios, D. B y D.ª A. La cuota que resulta de la regularización propuesta es de 0 ptas.

En las actas anteriores se hace constar que las modificaciones proceden del acuerdo de declaración de Fraude a la Ley Tributaria de 19/04/01, con arreglo a lo previsto en el artículo 24 de la LGT. En relación con el obligado tributario procede considerarse como no realizada la transmisión de acciones de las sociedades Z e Y, previas a la absorción de éstas por X e imputar las bases de las mismas de acuerdo con la participación ostentada antes de la transmisión

        TERCERO.- Las propuestas contenidas en las actas anteriores fueron confirmadas mediante Acuerdos de liquidación del Inspector Regional. Contra dichos acuerdos interponen los interesados reclamaciones económico administrativas. Reclamación ... interpuesta por Dª A contra la liquidación de IRPF 1996, reclamación ... interpuesta por Y, S.L. contra liquidación por el Impuesto de sociedades ejercicio 1996 reclamación ... interpuesta por Z, S.L. contra liquidación por Impuesto sobre Sociedades 1996. Y reclamaciones ... interpuestas por la sociedad X, S.L. contra liquidaciones por Impuesto de sociedades Ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 respectivamente. Los reclamantes presentaron alegaciones iguales que se sintetizan en: 1) Graves deficiencias de forma: a) se designa instructor del expediente de fraude de ley a la misma persona que propuso incoarlo. b) En la Instrucción del expediente no se ha observado el procedimiento especial previsto en el artículo 24 de la LGT. c) No se han seguido los trámites esenciales que prevé el procedimiento general que regulan los artículos 68-101 de la Ley 30/1992. 2) en consecuencia en el acuerdo de declaración de fraude de ley concurren causas de nulidad de pleno. 3) Improcedencia de la declaración de Fraude de Ley, y plantea diversas cuestiones respecto de las operaciones realizadas. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... resuelve en primera instancia las reclamaciones anteriores, acumuladas en resolución de 28 de octubre de 2004, el fallo desestima las pretensiones de los reclamantes y confirma íntegramente los actos impugnados.

CUARTO.        Contra la anterior resolución formulan los interesados recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en éste se reitera en las alegaciones formuladas en primera instancia y en síntesis manifiesta:

          1) El instructor del procedimiento carece de la objetividad que le es mínimamente exigible, ya que éste es la misma persona que propuso incoar el expediente y ya en la propuesta inicial afirma que existe fraude, sin limitarse a indicar que pudiera existir y que convendría indagarlo.

           2) En la instrucción del expediente no se ha observado el procedimiento especial que exige utilizar el artículo 24 de la LGT, que indica que el fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se de audiencia al interesado.

3) Tampoco se ha aplicado el procedimiento general que prevé la Ley 30/92, ya que no se han respetado todas las fases que el mismo contempla, entre otras se han omitido la fase de proposición y práctica de prueba, y la fase de informes.

           4) Respecto de la duración de actuaciones: se ha excedido el plazo máximo de duración de actuaciones de 12 meses desde que se notifica el inicio de las actuaciones el día 11 de abril de 2000 hasta que se dictó el acto de liquidación el 30 de mayo de 2001, que se notificó a D.ª A el 30 de mayo de 2001, siendo dilaciones imputables al contribuyente 42 días.  El incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/98 determina la caducidad del procedimiento.

          5) La deficiente tramitación del procedimiento determina que el acuerdo de declaración de fraude de ley sea nulo de pleno derecho, al concurrir causas que implican la nulidad radical según el artículo 62 de la Ley 30/1992, y en concreto: la causa prevista en el apartado a) del mencionado artículo ya que señala el reclamante que se han vulnerado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, como es el derecho a la propia defensión, al haberse privado al interesado del derecho a la prueba. Y la causa prevista en el apartado e) del artículo 62 al dictarse el expediente prescindiendo del procedimiento legalmente establecido. Estas mismas causas determinarían la anulabilidad del acuerdo impugnado y privarían de eficacia  el acto reclamado.

           6) Respecto de la propia operación realizada señala el reclamante que la transmisión realizada por el matrimonio a la entidad X, S.L. de las participaciones en Y, S.L. y Z, S.L. no tributó por aplicación de los coeficientes correctores, ya que en el año 1996 las ganancias patrimoniales de más de 8 años de antigüedad estaban no sujetas. La sociedad adquirente con el objeto de que el coste real de las acciones y participaciones se correspondiera con el coste real de adquisición de los solares disolvió las sociedades, con los consiguientes efectos fiscales. En esta operación tanto los socios personas físicas, como la sociedad adquirente de las acciones realizaban la misma operación y soportaron la misma tributación que si la operación se hubiera realizado con un tercero no vinculado. No existe norma especifica que respecto de la tributación de la operación objeto de la reclamación establezca reglas específicas por el hecho de que transmitente y adquirente estén vinculados. Añade el reclamante que el artículo 24.1 de la LGT sobre el fraude de ley se refiere a actos o negocios realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en normas dictadas con "distinta finalidad" pero en ningún momento el instructor del expediente ha hecho referencia a esa otra finalidad, ya que las entidades y personas que han intervenido en la operación simplemente se han acogido a la forma que más ventajosa les resultaba sin que eso suponga una manipulación de las normas jurídicas.

            7) Ha quedado constatado que todas las operaciones negociales a las que afecta este expediente son válidas tanto desde el punto de vista civil como administrativo, y constituye un abuso que la Administración Tributaria valiéndose de apreciaciones subjetivas de sus funcionarios, impute al contribuyente una  voluntad que no consta que sea perseguible, aunque conste que de haber hecho las operaciones que la Administración considera "lógicas", el interesado hubiera sufrido un mayor gasto fiscal. La Administración ni ha probado ni ha pretendido probar el fraude.

                                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-. Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, en el que se plantean cuestiones formales que afectan al procedimiento para la declaración del fraude de ley y otras que afectan a la operación objeto del expediente.

SEGUNDO.- Plantea en primer lugar el reclamante cuestiones varias que afectan al procedimiento para la declaración de fraude de ley, según el reclamante éste ha incurrido en diversos errores que determinarían la invalidez del mismo, se refiere a cuestiones diversas: el instructor es la misma persona que propuso inicialmente incoar el expediente, no se ha instruido expediente especial, tampoco se han observado las fases preceptivas que establece la Ley 30/92. Respecto de estas cuestiones, es preciso en primer lugar acudir a la normativa aplicable, y en concreto al artículo 24 de la Ley General Tributaria en redacción dada por la Ley 25/1995: "1. Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones." De lo anterior  se deduce  que  el artículo 24 exige un procedimiento especial en materia tributaria para declarar la existencia de fraude de ley. Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del RD 1919/1979, de 29 de junio, que fue derogado por la Disposición Derogatoria Única del RD 803/1993 que modificó determinados procedimientos tributarios, en cuya Exposición de Motivos se remite a lo dispuesto por la Ley 30/92 de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, respecto a todos aquellos aspectos no regulados expresamente, al tener la norma aludida un carácter supletorio de conformidad con lo dispuesto por el artículo 9 de la Ley General Tributaria. El problema se plantea a raíz de la derogación del RD 1919/1979, ya que la LGT sigue manteniendo la exigencia de un procedimiento especial de declaración de fraude de ley en materia tributaria. este Tribunal tiene ya declarado en resoluciones anteriores, (RG: 8924/1998, RG: 3320/02) que la exigencia que la Ley hace de un "expediente especial" para la declaración del fraude de ley, debe interpretarse como la exigencia de un procedimiento especial. Ahora bien la ausencia de una normativa reglamentaria desarrolladora del artículo 24 no conlleva la imposibilidad de tramitar la propia figura contemplada en dicho artículo.

El Derecho tributario se rige por sus propias normas, tanto en lo que se refiere al Derecho tributario material como al formal; pero así como en el primero hay una serie de conceptos y principios que sólo en él se regulan, explicitan y utilizan (v.gr.: hecho imponible, sujeto pasivo, cuota tributaria, etc), sin que sea dable aplicar otras ramas del ordenamiento subsidiariamente, porque en ellas no hay institutos equivalentes, no sucede lo mismo en el Derecho tributario formal, en las cuestiones de procedimiento, donde el artículo 9.2 de la LGT halla plena aplicación. Conceptos como los de competencia, motivación, congruencia, indefensión, etc, son del todo análogos en Derecho tributario y en Derecho administrativo: pertenecen, si se permite la expresión, a la parte general del Derecho público, y en el Derecho tributario pueden presentar alguna matización, pero nunca una contradicción. Debemos recordar en este punto que la idea de especialidad, en virtud de la cual el Derecho tributario logró y justificó su autonomía, no obedece, ni puede obedecer, a principios inspiradores opuestos ni aun independientes del Derecho administrativo general (no es un Derecho excepcional, en suma), sino a la adecuación de éste a la materia que regula y la especificidad de sus fines. Por eso, parece indudable que es de aplicación al caso lo previsto en la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992 similar en su texto, por lo que aquí interesa, antes y después de la redacción dada por la Ley 4/1999, sobre el carácter subsidiario de la misma que prevé "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley." En este mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en el fundamento de Derecho cuarto de la Sentencia de 9 de octubre de 2003, en la que confirma la resolución de este TEAC de 15 de septiembre de 2001 y manifiesta que:

"Ahora bien, la falta de norma reglamentaria de desarrollo no nos conduce a la consecuencia pretendida por la recurrente, consistente en la imposibilidad de que este "expediente especial " se tramite, sino al examen de si existe una norma que pueda aplicarse con carácter supletorio. A tal fin habrá de acudirse al artículo 9 de la Ley General Tributaria que señala... "2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común". Del tenor del precepto referido y fundamentalmente del contenido de la Disposición Adicional 5° de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a cuyo tenor ..., resulta la supletoriedad de dicha Ley 30/92 en lo que no haya norma tributaria que lo regule, como ocurre con el procedimiento de dicho "expediente especial" ante la falta de norma reglamentaria de desarrollo del referido precepto legal- art. 24 de la LGT-".  

        TERCERO: Siguiendo con lo anterior, hay que confirmar que el procedimiento de declaración de fraude de Ley se ha adecuado a la normativa que le resulta aplicable, contenida en la Ley 30/92, habiéndose cumplido con los trámites esenciales y sin que sea requisito esencial en el procedimiento de declaración del fraude de Ley, el que el funcionario que instruya el expediente sea persona distinta del que propuso iniciarlo. Con el objeto de confirmar en este sentido lo actuado por la Inspección basta remitirse a una resolución anterior de este Tribunal Central de 21 de julio de 2001, (a la que se remite el Tribunal Regional de ... en repetidas ocasiones en la resolución ahora recurrida) en la que se resuelven cuestiones, algunas de ellas iguales, a las planteadas en el presente recurso de alzada. Así en la mencionada resolución RG: 8924/98 y 1806/99) y respecto de los defectos de tramitación del procedimiento ya señalaba este Tribunal Central:

"b. Nombramiento del instructor. Ante todo ha de señalarse que en el procedimiento administrativo general, tal como lo regula la Ley 30/1992, no se contempla la exigencia de separación entre órgano instructor y órgano de resolución (lo que sí se prevé en el procedimiento sancionador -artículo 134-, que obviamente no es aplicable al supuesto del   expediente de fraude de ley, simplemente declarativo y que excluye la aplicación de sanciones en las liquidaciones que puedan realizarse a resultas del mismo), como tampoco se contemplaba en el R.D. 1919/1979, de modo que la designación de  instructor no obedece  en este caso a una exigencia imperativa de la Ley, sino a un criterio razonable de eficacia en la gestión, sin que para nada sean aplicables los preceptos sobre abstención y recusación de los funcionarios -artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992- dirigidos, como resulta de su Exposición de Motivos, a garantizar que los servicios públicos queden a cubierto de toda  colisión entre intereses particulares e intereses generales. Por todo ello, no es tampoco aplicable en este extremo, como pretende la reclamante, la doctrina  que la jurisprudencia ha ido estableciendo sobre el proceso penal, ya que, se repite,  no se trata de un procedimiento sancionador. Además, es un procedimiento relacionado con el de comprobación, pero independiente de él, como se dijo antes y, en fin, ni siquiera es obligado en él designar un instructor, como también se dijo.

c)Trámite de audiencia. El carácter de la audiencia sí es claramente garantista y su finalidad es precisamente evitar la indefensión del interesado, de ahí que el artículo 84 de la Ley 30/1992 la exija imperativamente, con las únicas y tasadas excepciones de su apartado 4. Pues bien, en este caso, y según resulta de antecedentes, por diligencia de 2 de abril de 1998, se concedió a la sociedad plazo para alegaciones, previo a la propuesta de resolución, que aquélla cumplimentó   mediante escrito de 15 del propio mes, presentado en la Delegación de la A.E.A.T. de ... el día siguiente, dirigido al Departamento de  Inspección.

d) Informe previo. A pesar de lo solicitado por la reclamante, nada hay en las normas vigentes que exija en estos casos un Informe del Servicio Jurídico con carácter preceptivo (que siempre sería la excepción, ya que como dice el artículo 83 de la Ley 30/1992, "salvo disposición expresa en contrario, los informes serán facultativos y no vinculantes"), ni siquiera con carácter facultativo, por lo que la alegación que hace sobre este extremo no deja de ser una apreciación subjetiva.(...)".

        CUARTO: Plantea además el reclamante la nulidad de pleno derecho del acuerdo de declaración de fraude de ley. Respecto de la nulidad de los actos administrativos el artículo 62 de la Ley 30/1992 establece "1. Los actos de las Administraciones públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: a) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Los que tengan un contenido imposible. d) Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. 2. También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales". Según el reclamante concurren dos causas que determinan la nulidad de pleno derecho, la prevista en el apartado a) porque se ha vulnerado el derecho a la defensa del interesado y la prevista en el apartado e) porque se ha dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido. Sin embargo ya ha quedado expuesto en los fundamentos anteriores, que la Inspección si se ha adecuado al procedimiento legalmente establecido y que el hecho de que no haya una norma reglamentaria de desarrollo del artículo 24 de la LGT no implica que éste deba quedar sin efecto. Así lo declaró el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de noviembre de 1994, que ya ha quedado recogida en el acuerdo de declaración de fraude de ley y en la resolución del TEAR de ... "no puede quedar sin efecto una norma legal en razón de no haberse desarrollado reglamentariamente el procedimiento, porque ello supondría una situación de ineficacia de las leyes no establecida en el Ordenamiento ni señalada en el caso concreto por la Ley a reglamentar". Tampoco cabe admitir que se haya vulnerado el derecho a la defensa del interesado, cuando consta en el expediente que, el 26 de marzo de 2001 se notificó a los interesados la puesta de manifiesto del procedimiento instruido para la declaración del fraude de Ley y se le advierte de su derecho a presentar alegaciones y a aportar la documentación y justificación que estime oportuna. El representante de los interesados formuló alegaciones el 10 de abril de 2001, dichas alegaciones fueron valoradas en la propuesta de resolución de 16 de abril. Tanto la propuesta como el acuerdo de declaración de fraude de ley se han motivado de forma adecuada, y están suficientemente argumentados, con exposición de los hechos y fundamentos de derecho que han llevado al inspector a calificar la operación como realizada en fraude a la ley tributaria. Consta asimismo que los interesados han presentado reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en la que exponen sus alegaciones, de las que se desprende que los reclamantes conocen perfectamente los hechos y fundamentos de derecho en los que se ha basado la propuesta inspectora, lo cual les ha permitido alegar lo que han estimado conveniente en defensa de sus derechos y exponer sus argumentos con el fin de desvirtuar el criterio que la Inspección ha expuesto en la declaración de fraude de ley y en las liquidaciones practicadas a partir de ésta. Por último la resolución del TEAR ha sido recurrida en el presente recurso de alzada. Hay que señalar que el Constitucional en Sentencia  de 1 de octubre de 1990 ha declarado que la indefensión:

"solo tiene lugar cuando se priva la justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus Derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión consiste en un impedimento del  derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos, en su manifestación más trascendente, es la situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial en  el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos ( ...) para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar o defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca....". En el supuesto de que se trata  no  se ha producido la indefensión alegada.

             QUINTO: Por otra parte plantea el reclamante que se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, ya que desde que se notificó el inicio de las actuaciones a D.ª A el 11 de abril de 2000 hasta que se dictó la liquidación el 30 de mayo de 2001, han transcurrido más de doce meses. El reclamante admite una dilación imputable al contribuyente de 42 días por una solicitud de aplazamiento pero no de 73 días que es la que computa la Inspección  en el acta incoada a la obligada. Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones establece el artículo 29 de la Ley 1/98: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". De la documentación incorporada al expediente se comprueba que la comunicación de inicio se le notificó en la fecha señalada por el reclamante el 11 de abril de 2000, el acta se incoó el 10 de mayo de 2001 y en la misma se indica que a los efectos del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 73 días. Esta dilación tiene su origen en una solicitud de aplazamiento presentada por el obligado el 19 de febrero de 2001. en la diligencia extendida por la Inspección en dicha fecha se indica: "De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el compareciente solicita el aplazamiento de las actuaciones que se están llevando a cabo con su representado hasta el día 2 de abril de 2001". La diligencia está firmada por el inspector y por el representante autorizado del obligado tributario. Este aplazamiento supone como señala el reclamante una dilación de 42 días en lugar de una dilación de 73 días que señala el actuario, por tanto al dictarse el acuerdo de liquidación el día 30 de mayo de 2001, se habría dictado fuera del plazo de 12 meses. El artículo 31.quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos recoge los efectos del incumplimiento de este  plazo: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas." La fecha de "finalización" del plazo de las actuaciones inspectoras es la fecha en que se dicta el acto de liquidación, según el apartado 4 del mencionado artículo 29 y el artículo 31 del Reglamento. Por tanto en este caso no interrumpen la prescripción todas las actuaciones que la Inspección ha realizado hasta que se dicta el acuerdo de liquidación el día 30 de mayo de 2001. La siguiente actuación inspectora que consta es la notificación del acuerdo liquidatorio, que se produjo el 5 de junio de 2001. En dicha fecha no había prescrito todavía el derecho de la Administración para liquidar el IRPF del ejercicio 1996, ya que éste prescribiría, transcurridos cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario de declaración, es decir el 20 de junio de 2001. Por tanto el incumplimiento del plazo de 12 meses determina que la prescripción no se entienda producida hasta una fecha, pero no implica la caducidad del procedimiento inspector, y cuando se notificó el acuerdo a la obligada la Inspección actuaba todavía  dentro del plazo de prescripción. No pueden aceptarse en consecuencia las pretensiones del reclamante referentes a la caducidad del procedimiento inspector por haberse superado el plazo máximo de duración de las mismas, ya que ese no es el efecto que la norma determina para el incumplimiento del plazo, según el mencionado artículo 31.quarter.  

             SEXTO: Entrando ya en la operación procede examinar y revisar en cuanto al fondo la declaración de haberse actuado en fraude de Ley. Debiendo en primer lugar  exponer la reiterada doctrina que sobre el concepto de fraude de ley este Tribunal Central ha plasmado en numerosas resoluciones, además de la de 20 de julio de 2001 a la que ya se ha referido el Tribunal en primera instancia. Así en resolución de 10 de junio de 2004 (RG: 3320/02), o resolución de 24 de octubre de 2003 (RG: 21/99 y 7725/99) entre otras:  

        "Tal como se ha señalado de antiguo por la doctrina y la jurisprudencia en las hipótesis del fraude de ley es esencial el juego de dos normas: aquella cuya letra se sigue, y que actúa como norma de cobertura, y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad y dados los resultados perseguidos y obtenidos por el agente, contrarios a dicha finalidad.

        Tal como expresa el artículo 6º.4 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

        Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la L.G.T. (tanto en su redacción primitiva como en la debida a la Ley 25/1995) la cual, después de haber prohibido la analogía para extender el ámbito del hecho imponible, dispone que se entenderá que no existe extensión del hecho imponible "cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible" (redacción originaria); o bien: "cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible".

        Lo que también destacó este Tribunal Central, en Resolución de 8 de noviembre de 1994, al decir que "en el fraude de ley se aprecia la concurrencia de dos normas y la utilización de una de ellas, denominada de cobertura, para eludir la aplicación de otra, y obtener así un resultado prohibido o contrario al conjunto del ordenamiento jurídico".

         También el Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar esta figura, sobre la que, por ejemplo, en Sentencia (Sala de lo Civil) de 31 de marzo de 2000 manifiesta: "Como dice la sentencia de 23 de enero de 1999, con las demás que la misma recoge, incluida la del Tribunal Constitucional de 6 de abril de 1998, «son requisitos esenciales del fraude de ley y fraude procesal: a) que el acto o actos cuestionados sean contrarios al fin práctico que la norma defraudada persigue y supongan, en consecuencia, su violación efectiva; b) que la norma en la que el acto pretende apoyarse (de cobertura) no vaya dirigida, expresa y directamente, a protegerlo, bien por no constituir el supuesto normal, bien por ser el referido un medio de vulneración de otras normas, bien por ir dirigido a perjudicar a otros, y c) manifestación notoria e inequívoca de la producción de un resultado contrario o prohibido por otra norma tenida como fundamental en la regulación de la materia", exigiendo una clara prueba de haberse obtenido un resultado contrario al querido por el ordenamiento jurídico, utilizando deliberadamente una norma para llegar a tal resultado". Asimismo, en Sentencia de 21 de diciembre de 2000, entre otras, señala que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem ", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sin al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "... infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso ".

Explicando la de 28 de septiembre de 2000, de la propia Sala, que "el fraude de ley equivale al empleo de medios para causar daño a otro y también obtener beneficios, sin un enfrentamiento frontal al Derecho, pero valiéndose de subterfugios aparentemente acomodados a la legalidad, al respetar la letra de la ley para buscar cobertura indirecta, como dice la Sentencia de 29 de julio de 1996, pero infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

SÉPTIMO.- En el presente caso, y como resulta de los antecedentes señalados, la sociedad Z, S.L. e  Y, S.L., cada una de las cuales tenían, como único activo significativo un solar, valorado en 48.840.685 ptas (293.538,43 €) y 44.947.136 ptas (270.137,73 €)  respectivamente, se disolvieron al ser absorbidas por X, S.L. Con la absorción X, S.L. incorporó en su contabilidad los citados solares pero valorados según balances de fusión: 247.800.000 ptas (1.489.307,99 €) y 224.200.000 ptas (1.347.469,14 €). Con carácter previo a la fusión hubo una ampliación de capital en X, S.L. a la que acudieron los dos únicos socios de las dos entidades Z, S.L. e Y, S.L. para suscribir la ampliación de X, S.L. entregaron acciones de dichas sociedades que después son absorbidas. En este momento se produce un incremento patrimonial en los socios, por el cual no tributan porque se aplican los coeficientes correctores en base a la antigüedad de las acciones. Las dos sociedades transparentes obtienen como consecuencia de la operación anterior bases imponibles positivas derivadas de la transmisión de los inmuebles, que se incorporaron a la contabilidad de X, S.L. con los valores de los balances de fusión. Como X, S.L. es después de la ampliación de capital, socio mayoritario de las dos sociedades transparentes, imputa las bases imponibles positivas obtenidas por éstas, en su totalidad, pero el beneficio se compensa con la pérdida fiscal producida en la amortización de las participaciones de las dos sociedades absorbidas.

Desde el punto de vista legal los distintos actos negociales que ha supuesto la operación anterior son válidos. El concepto de Fraude de Ley tal y como lo recoge la Ley General Tributaria en su artículo 24 se refiere a "hechos, actos o negocios jurídicos tendentes a eludir el pago del tributo...", es decir nos remite a una serie de actos combinados y conexos para conseguir el resultado que se pretende. Los actos realizados, que aisladamente considerados son perfectamente lícitos, están conectados por un nexo interno que los vincula en el resultado que persiguen y que no es otro que el de evitar o reducir la tributación de la operación realizada. Partiendo de los datos fácticos y según se desprende del expediente, con anterioridad a las operaciones reseñadas en los Antecedentes de Hecho, hubo una escisión de la sociedad "Q", en el ejercicio 1995, que dio lugar a la constitución de dos sociedades transparentes, Z, S.L. e Y, S.L., cuyos activos eran dos inmuebles. La operación se acogió al régimen especial de fusiones y escisiones, y por lo tanto los solares se integraron en los balances de las nuevas sociedades por el valor que tenían en la sociedad escindida, quedando la plusvalía diferida. Al año siguiente, en 1996, las dos sociedades son absorbidas por otra, cuyos socios son los mismos, un matrimonio, y aquí sí se pone de manifiesto una plusvalía pues la operación no se ha acogido al régimen especial, si bien esta plusvalía no tributa efectivamente aunque si formalmente, porque al ser las sociedades transparentes se imputa a la base imponible del socio. La cual compensa este beneficio con la pérdida derivada de la amortización de las participaciones de las sociedades absorbidas. Esta minusvalía, por aplicación del artículo 15.9 de la Ley del Impuesto de Sociedades, evita la tributación de la plusvalía derivada de la imputación de las bases, porque ya se manifestó con anterioridad al transmitir las acciones de los dos socios, aunque en este caso no tributó porque se benefició de la aplicación de los coeficientes correctores. Esta regla de valoración de la participación en sociedades transparentes tiene por objeto evitar un supuesto de doble imposición (que en este caso, no se había producido) sobre los beneficios obtenidos por dichas sociedades, por cuanto que la renta correspondiente a tales beneficios se imputa a sus socios a efectos de la integración en sus bases imponibles, de manera que cuando esa misma renta se manifieste en forma de plusvalía con ocasión de la transmisión de esa participación, la incorporación de aquellos beneficios en el valor de esa participación evita que estos últimos sean nuevamente sometidos a tributación en sus socios, con lo cual se grava la parte de renta imputable a la plusvalía latente en el patrimonio de la sociedad transparente.

OCTAVO: En consecuencia y fruto de la combinación de las operaciones anteriores, una plusvalía de 378.212.179 ptas (2.273.100,98 €), no ha tributado ni en los socios, ni en las sociedades, y esta es la finalidad que se perseguía con el conjunto de las operaciones anteriores y en concreto, con la transmisión de las acciones que D. B y D.ªA hicieron de las participaciones en las dos sociedades transparentes, Z, S.L. e Y, S.L., a la sociedad X, S.L. (de la que también eran socios únicos) para que inmediatamente después ésta las absorba. Qué otra finalidad podía perseguir sino esta operación, que sentido tiene transmitir la totalidad de las acciones a otra Sociedad que tiene exactamente los mismos socios, y que luego esta sociedad absorba las dos sociedades de las que ya posee la casi totalidad de las acciones. En este caso y por aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria, no se puede dejar sin gravar los beneficios derivados de la plusvalía de los terrenos, sobre los que finalmente se ha llevado una promoción inmobiliaria, ya que es clara cual ha sido la intención de los obligados al acometer los distintos negocios realizados para llevar a cabo la transmisión.

No se trata, por lo tanto, a pesar de que los reclamantes así lo mantengan, de una economía de opción, pues el dato esencial de ésta es que se quiere verdaderamente el resultado propio y típico de la operación que se realiza y no otro, si bien el cauce elegido lo ha sido por su menor gravamen (lo que es lícito), y en este caso la operación de ampliación de capital con suscripción de acciones por los dos socios D. B y D.ª A y aportación no dineraria de las participaciones, no perseguía la finalidad propia y típica de una ampliación de capital. Y el resultado que se perseguía con la ampliación de capital con suscripción de acciones y posterior fusión por absorción, era indudablemente el dejar sin tributar las mencionadas plusvalías originadas con la transmisión de inmuebles
        
        El acuerdo de declaración de fraude de ley se refiere a la norma eludida, y en concreto a la Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/91 que permitía que los socios no tributaran por la plusvalía derivada de la transmisión del terreno debido a la antigüedad de las acciones y esta norma puesta en relación con la regla contenida en el artículo 15.9 de la LIS que establece que en la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, tiene como resultado la finalidad  que los obligados perseguían con el conjunto de negocios realizados y que no era otra sino que  la operación no resultase efectivamente gravada pese a que si existió una plusvalía real derivada de la misma. Por todo lo anterior debe confirmarse lo dispuesto por el Tribunal Regional en la resolución que se recurre y entender realizado un hecho imponible y no otro en aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria

POR LO EXPUESTO

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, promovida por D. ... en nombre y representación de X, S.L. (por si misma y como sucesora de Y, S.L. y Z, S.L.)  y de Doña A (por si misma y como causahabiente de D. B) contra resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 28 de octubre de 2004 en reclamaciones nº ... acumuladas, relativas a declaración de fraude de ley tributaria y liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades de Y, S.L. (1996), W, S.L. (1996), X, S.L. (1996-1999) y liquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D.ª A (1996),  ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución recurrida