Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1016/2003 de 16 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1016/2003

Resumen

No se aplica a la operación de fusión el régimen especial de fusiones de la LIS (Ley 43/1995), ya que en el caso concreto no se aprecia un motivo económico válido que justifique su realización y, por tanto, no se produce la deducibilidad del fondo de comercio.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesta por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 19 de febrero de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, ascendiendo su cuantía a 499.004,63 €.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: El 27 de enero de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la  Delegación Especial de la AEAT de ... incoó a la entidad reclamante, acta de disconformidad A02, número ..., por el impuesto y períodos de referencia. En la misma, el inspector actuario hacía constar los siguientes extremos: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 14/03/2002 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al contribuyente; 2º) Las actuaciones inspectoras son de carácter parcial y se limitan a la comprobación de la operación de fusión; 3º) Con fecha 16/07/98 se constituye la sociedad X, S.A. (X), adquiere el 100% del capital social de la entidad Y, S.A. (Y) y, posteriormente, con fecha 01/12/98, la absorbió. A resultas de esta fusión la entidad absorbente genera contablemente un fondo de comercio por importe de 663.469.263 pesetas (3.987.530,58 €) que viene amortizando fiscalmente conforme al régimen especial de fusiones regulado en la LIS; 4º) La Inspección considera que la operación de fusión no se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en los artículos 97 y ss. de la Ley 43/1995, la fusión no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación; por ello, resulta aplicable la exclusión del régimen fiscal especial para la operación de fusión realizada en 1998, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS y, en consecuencia, no es aplicable el artículo 103.3 de la LIS. Los activos y pasivos de la entidad absorbida se han de computar fiscalmente en la absorbente por su valor normal de mercado, lo cual supone que el fondo de comercio generado contablemente en la reclamante no es deducible fiscalmente. Por lo tanto, la base imponible declarada por el IS de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 debe incrementarse en el importe de las amortizaciones del fondo de comercio improcedentemente deducidas a efectos fiscales.

        Se formula propuesta de liquidación por importe de 500.502,20 € comprensiva de una cuota de 453.581, 60 € e intereses de demora de 46.920,60 €.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 13 de febrero de 2003. A la vista del acta, informe y alegaciones el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, dictó acuerdo de liquidación, el 19 de febrero de 2003, confirmando la propuesta contenida en el acta excepto los intereses de demora, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 499.004,63  € comprensiva de una cuota de 453.581, 60 € e intereses de demora de  45.423,03 €. Se notifica el 3 de marzo de 2003.
        
        TERCERO: Disconforme con el acuerdo aludido, el 12 de marzo de 2003, se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 1016-03. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones
        
        CUARTO: Tras la puesta de manifiesto del expediente, el 19 junio de 2003, presenta escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

        1º) Considera que a la operación de fusión le es aplicable el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, primero porque la inspección no ha probado que dicha operación se realizará principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, y segundo porque, en todo caso, la operación se realizó por un motivo económico válido. No es aplicable a los hechos que nos ocupan la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, donde se recoge la presunción de fraude o de evasión fiscal cuando las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, siendo evidente que, hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal, era necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. No se puede aplicar con carácter retroactivo la normativa vigente desde el año 2001. Por ello, y ante la evidente falta de prueba de la concurrencia de ánimo de fraude o evasión fiscal, exigidos por el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, resulta improcedente la regularización tributaria realizada por la Inspección; 3º) En cualquier caso considera que existían motivos económicos válidos en la operación efectuada. Alega que la motivación económica fue la necesidad de traspasar los activos, pasivos y negocio de la sociedad absorbida, para hacer frente con sus beneficios al pago del préstamo concertado para la financiación del precio de la compraventa de un 49% del capital social de la absorbida. Este tipo de instrumentalización de las adquisiciones se conoce como "leveraged buy-out" y es un modelo de adquisición muy habitual, que no persigue beneficios fiscales. El único beneficio fiscal obtenido como consecuencia de la fusión es el derecho a amortizar fiscalmente el fondo de comercio existente en el precio de la compraventa de las acciones, y este es un derecho establecido en la LIS con carácter general, que no se aplica sólo a las fusiones y que además no procede de la directiva comunitaria.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que la única cuestión que se plantea es la procedencia o no de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 a la operación de fusión efectuada en 1998.

        SEGUNDO: La Ley 43/1995, del IS, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación, así el apartado primero de este precepto afirma:

        "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos."

Puede observarse que el artículo 110.2 impide la aplicación al referido régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por tanto, en el procedimiento de comprobación será necesario determinar si la finalidad de las operaciones realizadas estaban motivadas por un fin de fraude fiscal, y solamente si no se aprecia la existencia de esa finalidad fraudulenta se aplicará el régimen especial.

        El artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha sido interpretado, respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, según Sentencia de 17 de julio de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el sentido de que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas". La ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial. Ahora bien, ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada.

TERCERO: En este caso, la entidad X, S.A. (X) absorbió en diciembre de 1998 a la entidad Y, S.A. (Y). El accionista de ambas sociedades es el grupo de país A, W (W).

W
constituyó la sociedad X mediante escritura otorgada ante notario el día 16 de julio de 1998. Asimismo, el citado grupo de país A posee el 100% del capital social de Y, entidad absorbida; el 51% por su adquisición en el año 1988 y el 49% restante lo adquiere a través de la entidad X, entidad de la que posee el 100% del capital social.

Con carácter previo conviene describir las circunstancias concurrentes en la operación de fusión:

1º) La entidad Y, S.A. (Y) fue constituida en diciembre de 1979. A principios del año 1998 su capital pertenecía el 51% al grupo de país A W (W) y el 49% restante a la familia ...

2º) La entidad X, S.A. (X) fue constituida mediante escritura otorgada ante notario el día 16 de julio de 1998. El 100% del capital social de esta entidad es desde el momento de su constitución del grupo de país A W (W).

3º) Con fecha 24 de julio de 1998 X compra a la familia ... el 49% del capital social de Y por importe de 1.960.000.000 pesetas (11.779.837,25 €). La operación se contabiliza con fecha 31-07-98.

Esta adquisición fue financiada con un préstamo bancario concedido por una entidad alemana, garantizado con los bienes de la sociedad adquirida.

4º) Posteriormente, X efectúa una ampliación de capital por importe de 80.450.000 pesetas (483.514,24 €), ampliación que es suscrita en su totalidad por su único socio, el grupo de país A W, el cual aporta el 51% de las acciones de Y. La operación figura contabilizada el 30-09-98.

De esta forma la entidad X pasa a ser propietaria del 100% de la entidad Y.

5º) Con fecha 1-12-98  la entidad X absorbe (fusión impropia) a la entidad Y con efectos 1-1-98 y en base al balance de fusión de 30-09-98. Esta operación, fiscalmente, se instrumentó como una fusión acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 43/95.

A consecuencia de la fusión por absorción se genera contablemente un fondo de comercio de 1.056.930.744 pesetas (6.352.281,71 €) por diferencia entre el patrimonio neto contable de la entidad absorbida y el precio de adquisición de la participación. De este fondo de comercio se hizo una transferencia a edificios y terrenos de 393.461.481 pesetas (2.364.751,13 €), de forma tal que, el fondo de comercio que la empresa considera como fiscalmente amortizable y, que de hecho viene amortizando, asciende a 663.469.263 pesetas (3.987.530,58 €). Figuran en el acta y en el informe los importes amortizados del fondo de comercio en cada uno de los años objeto de comprobación.

6º) Sólo la entidad Y tiene actividad económica en España. La entidad X se constituye en julio de 1998, no parece que realiza ninguna actividad económica y, en menos de 5 meses, absorbe a la entidad Y.

QUINTO: Pues bien, en cuanto a la valoración de si existen fines de fraude o evasión fiscal en la operación de fusión de 1 de diciembre de 1998 debe analizarse la operación aunque se considera que no concurren esas circunstancias siempre que la operación responda a motivos económicos que persigan reestructurar su organización empresarial aunque de la misma resulte una menor carga tributaria para las entidades afectadas en comparación con la situación previa a la operación.

Y en el caso planteado, la reclamante, alega un propósito para la operación que, a priori, no puede considerarse como motivo económico válido, no responde a una finalidad de reestructuración empresarial. Alega que la motivación económica de la fusión fue la adquisición de la totalidad de los activos, pasivos y negocio de la entidad absorbida con la finalidad de que sus bienes sirvan de garantía respecto del pago del préstamo concertado para la financiación del precio de la compraventa del 49% del capital y así poder hacer frente con sus beneficios al pago del citado préstamo.

Tal y como resulta de los antecedentes, la entidad X no parece que realizara antes de la fusión actividad alguna, tampoco parece que sea necesaria su constitución en 1998 para que sea ésta a la entidad que se concede el préstamo con el que se va a comprar el 49% de la entidad absorbida Y, ya que, la sociedad de país A W, ya era propietaria del 51% del capital social de Y y ella podía perfectamente concertar el préstamo para comprar el resto de las acciones de Y.

X
, antes de la fusión, no realizaba actividad económica alguna y, después de la fusión, efectúa la actividad económica que venía realizando la entidad absorbida Y. No parece que pueda hablarse de reestructuración o racionalización de una actividad que prácticamente no existía, la inactividad de X condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido. X se constituye para realizar la actividad de Y, la cual podía funcionar perfectamente, sin necesidad de su absorción por X.

        Además, con posterioridad a la fusión la entidad absorbente X, desarrolla la misma actividad que antes ejercía la absorbida y, prácticamente, con el mismo personal y los mismos medios que con anterioridad a la fusión tenía la absorbida. En consecuencia, con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada.

En definitiva, no parece necesario realizar una operación como la que se propone para lograr el fin económico perseguido, lo que unido a que de los datos aportados no cabe deducir la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación, permite presumir que su finalidad no es otra que la de aprovechar las ventajas fiscales que ofrece el artículo 103.3 de la LIS.

De acuerdo con ello y por aplicación de lo establecido en el mencionado artículo 110.2 de la LIS no será de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

        SEXTO: En relación con la deducibilidad del fondo de comercio alega la reclamante que el derecho a amortizar fiscalmente el fondo de comercio resultante de una fusión se encuentra también recogido en los artículos 11 y 12 de la LIS.

A este respecto, debe tenerse en consideración, tal y como se ha expuesto anteriormente, que no es de aplicación a la controvertida operación de fusión el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, por ello, la operación de fusión tributará según lo dispuesto en el régimen general del Impuesto, por lo que serán de aplicación las reglas de valoración e imputación de renta de los artículos 15 y 18 de la LIS.

Y en el supuesto de que en la operación realizada aflorara un fondo de comercio, el artículo 11.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: "4. Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

        a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

        b) Que la entidad adquirente no se encuentre respecto de la persona o entidad transmitente en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la Sección 1.ª del Capítulo Primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiere adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumpla los requisitos previstos en las letras a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible del mismo".

De este precepto parece inferirse que la remisión que el artículo 11.4 hace a los casos del artículo 42 del Código de Comercio no debe entenderse en el sentido de grupos que mercantilmente están obligados a consolidar, sino a un conjunto de entidades en las que se manifiestan las condiciones establecidas en el citado precepto, aunque este conjunto de entidades no esté obligado a consolidar de acuerdo con las normas y requisitos mercantiles.

En consecuencia, supuesto de que alguno de los socios, posea la mayoría de los derechos de voto en ambas o bien se encuentre en relación a las mismas en alguno de los demás casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, la amortización del mismo no tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible, excepto que se probare que aquélla responde a una depreciación irreversible del fondo de comercio.

Y en este caso en el momento de efectuarse la fusión parece que concurre la situación de grupo entre la sociedad adquirente y la sociedad transmitente, por lo que, aún cuando en la misma se manifieste un fondo de comercio, la amortización del mismo no sería deducible a efectos fiscales por cuanto concurren las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio y, además, no se ha probado que, en su caso, la depreciación del fondo de comercio es irreversible.

Teniendo en cuenta lo expuesto, debe confirmarse los incrementos de base imponible practicados por la Inspección por este concepto.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, en única instancia, ACUERDA: Desestimar la reclamación presentada confirmando la liquidación impugnada.

Fondo de comercio
Evasión fiscal
Fraude
Capital social
Intereses de demora
Valor nominal
Beneficios fiscales
Impuesto sobre sociedades
Valores representativos del capital social
Administración Tributaria del Estado
Dilaciones imputables al obligado tributario
Acta de disconformidad
Actividades económicas
Valor de mercado
Deuda tributaria
Liquidación provisional del impuesto
Sociedad absorbida
Regularización tributaria
Aportaciones de activos
Canje de valores
Patrimonio social
Fraude fiscal
Comunidades europeas
Período impositivo
Accionista
Único socio
Fusión por absorción
Aumento de capital
Patrimonio neto
Reestructuración empresarial
Cuentas anuales consolidadas
A título oneroso

Real Decreto 1815/1991 de 20 de Dic (el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 310 Fecha de Publicación: 27/12/1991 Fecha de entrada en vigor: 28/12/1991 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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