Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/10202/1998 de 17 de Noviembre de 1999

Resumen

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
Los excesos de aportación, cuando media contraprestación, deben ser considerados como transmisiones patrimoniales onerosas sujetas al gravamen bien por esta modalidad, bien por la de actos jurídicos documentados.

Descripción

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO.-  Se suscitan diversas cuestiones ea torno a la procedencia de la liquidación   practicada por la modalidad    de  Transmisiones  Patrimoniales    Onerosas,   en relación con la escritura de constitución de la propia entidad reclamante, que serán   objeto' de análisis separado.SEGUNDO. - Antes de abordar el examen de la procedencia de la  liquidación girada  a la  vista `de lo  establecido  en  la normativa del  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales     y Actos Jurídicos Documentados, resulta   necesario analizar las objeciones de tipo formal que la reclamante efectúa. Se  alega, asi, en primer lugar, que la liquidación practicada  carece de motivación, lo que debe llevar   a su anulación,    conforme al articulo 63 de la Ley 30/1992, sobre Régimen Jurídico    de las Administraciones Públicas y del Procedimiento AdministrativoComún,   al ocasionar tal ausencia la indefensión del interesado. `Sin embargo, `el examen del expediente `pone de manifiesto que  la mencionada  liquidación no adolece de defecto formal alguno,  habiendose trasladado en la. notificación cursada al sujeto pasivo todos los elementos esenciales de aquella, como preceptua el  artículo 124 de  la Ley General Tributaria,    de modo que ha podido conocer, sin duda de ningún tipo,    cual ha sido el concepto por el que se ha practicado  y la causa que la motiva, como lo pone de relieve el propio recurso de reposición formulado  ante la Dependencia Gestora en el que combatió    su procedencia por razones sustantivas,. `no debiendo olvidarse que la fijación de la base imponible en l.100.000.000 de pesetas se desprendía, sin esfuerzo de   interpretación alguno,    de  los términos literales   de la propia escritura, a la vista de la obligación que la reclamante asumía de pagar al Ayuntamiento de Cádiz    dicha cantidad   como `compensación    del exceso   de aportación  que realizó  en  la constitución de   la sociedad. Igualmente, debe rechazarse la existencia de una infracción procedimental en la resolución  ahora impugnada, pues, pese  a las   alegaciones  formuladas,    el  Tribunal Regional   no ha examinado ni se ha pronunciado sobre una  cuestión nueva,   lo que  ciertamente hubiera   hecho   preceptivo el  trámite   de audiencia previa, al haber centrado su resolución,   como luego se verá, en la existencia de un exceso de aportación, al  igual que hizo la Dependencia Gestora, sin  que ello se vea influido por el   razonamiento, contenido  en el ultimo fundamento   de derecho sobre la existencia de una concesión administrativa en la aportación   realizada, como elemento  mas importante en su aspecto cuantitativo, y sobre  la sujeción de esta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos. Documentados y no al IVA.TERCERO. - Sentado lo que antecede, la cuestión  esencial que debe decidirse es si la liquidación practicada      por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas es procedente, lo que rechaza  la reclamante alegando que ha existido una unica  operación  societaria,  constitución   de  una sociedad anónima con aportación no dineraria por parte del Ayuntamiento de Cádiz, que   no puede, a la  vez, ser   gravada por aquella modalidad  del impuesto, dada la incompatibilidad que el propio Texto Refundido de 1993 establece.    Ahora   bien, en el caso presente, como han razonado tanto la Dependencia Gestora como el Tribunal Regional de Andalucía, no   ha existido duplicidad impositiva alguna, pues resulta evidente que de la escritura de constitución de la sociedad se desprende la existencia de dos negocios o convenciones diferentes:   a) en primer lugar,  una constitución de una sociedad anónima que debe tributar por la `modalidad  de operaciones  societarias.  Así autoliquidó  este hecho  imponible  la  propia interesada   y así  lo aceptó   la Dependencia   Gestora, al'  ratificar' implícitamente aquella, puesto que no rectificó   en modo alguno  tal autoliquidación; b) en.  segundo lugar,  un exceso de aportación por. parte del Ayuntamiento de Cadiz, que recibe acciones valoradas, incluida la prima de emisión, en un importe inferior al valor de su aportación neta, que al ser satisfecho por la nueva sociedad constituida, la cual asume la obligación de pagar tal exceso, debe tributar como transmisión  patrimonial onerosa, conforme al articulo 7 del Texto Refundido del Impuesto,     obviamente tomando como base  imponible solo el importe del citado exceso. Esto es cabalmente lo que  ha sucedido en este caso, en   el que la liquidación practicada    ha tomado    como base  imponible exclusivamente los 1.100.000.000 de pesetas en que excede el valor neto de  la aportación no dineraria   realizada al valor nominal, mas   la prima de emisión, de las acciones desembolsadas mediante tal aportación.CUARTO. -  Frente   a   lo hasta ahora   expuesto,    podría mantenerse que los excesos   de aportación no están previstos como hecho imponible especifico   en el Texto   Refundido del Impuesto de  1993,   a diferencia de   lo que ocurría     en la legislación vigente  hasta 1980, ya que el viejo Texto Refundido de.6 de abril de 1967 expresamente los contemplaba como equiparados a las transmisiones patrimoniales  onerosas en el apartado  32 de  su   articulo 55. Esta diferente regulación normativa parece indicar  que el legislador ha querido establecer hoy un régimen diferente para tales excesos de aportación, pero, sin necesidad de profundizar en tal cuestión, no parece que pueda existir duda alguna en admitir      que en supuestos como el aquel contemplado, la sociedad' asume la obligacion  de abonar al socio  aportante la diferencia del valor), en los, que expresamente media una contraprestación,   independiente de la entrega de acciones suscritas, existe  además una transmisión onerosa  de bienes     integrantes del  patrimonio  del  socio aportante, la cual debe quedar      sujeta al gravamen por la modalidad de transmisiones   patrimoniales  onerosas o, en su caso,  a  la de  actos  jurídicos  documentados, si constituye operación propia de un sujeto pasivo     del Impuesto sobre el Valor  Añadido,  exclusivamente  por  la  diferencia de valor existente entre la aportación realizada y las. acciones recibidas a cambio.QUINTO. - Resta, finalmente, determinar si la transmisión onerosa ` aquí producida,  en función de todo lo expuesto con anterioridad, debe tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por la de Actos Jurídicos Documentados, en su caso. Para  resolver  tal cuestión resulta indispensable  destacar  que,  conforme  al  articulo  7.5  del  Texto Refundido de 1993, no están sujetas al concepto de transmisiones  patrimoniales  onerosas   las operaciones  realizadas  por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial  o  profesional  y,  en  cualquier   caso,  cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones    de  servicios sujetas al Impuesto    sobre el Valor Añadido, precisando    el artículo  4. Dos. b)  de  la Ley 37/1992,  reguladora   de  este ultimo,   que se consideran,   en todo caso,  realizadas en el desarrollo de una   actividad empresarial  o profesional,   las transmisiones o cesiones de uso a terceros de La totalidad o parte   de  cualesquiera bienes   o derechos  que   integren el patrimonio empresarial .o profesional de los, sujetos pasivos, incluso  las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las  actividades   económicas `que determinan' la sujección al Impuesto. Pues bien, en: el presente caso los elementos aportados a la nueva sociedad constituida"y respecto de los cuales se produce el exceso de aportación, considerado como  `transmisión patrimonial   onerosa, estaban afectos« al desarrollo,  de una actividad    empresarial sujeta a IVA conforme' al artículo 7,8gb) de la Ley 37/1992 (distribución   de energía eléctrica) y que era realizada   por el Ayuntamiento de Cadiz a traves de un servicio   municipal sin personalidad jurídica ----------------,  de modo que,   con independencia  de que tal transmisión no deba quedar sujeta a dicho impuesto, al tratarse de la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial real-izada a favor de un solo adquirente que continua el ejercicio de la misma actividad   `del transmitente, según el artículo 8.1º.a) de la citada `Ley,  lo  que resulta indiscutible es que   se esta en presencia,  a tenor de todos los preceptos mencionados, de una transmisión   empresarial que no puede ser gravada tampoco por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, si bien la escritura     publica  en la que se contiene   el exceso  de aportación,   autentica   transmisión onerosa en   el supuesto contemplado,   debe quedar  sujeta  a la modalidad    de Actos Jurídicos   Documentados,   concepto  documento   notarial,  al concurrir en aquella los requisitos que al efecto establece el artículo. 31.2   del Texto  Retundido de 1993:  acto evaluable económicamente, no sujeto a las otras modalidades del impuesto .e inscribible  en los Registros de la Propiedad y Mercantil. En consecuencia,   deberá estimarse   parcialmente  el   recurso promovido y anular   la  liquidación girada,  que  deberá  ser sustituida por otra sobre idéntica base, al tipo del 0,50 por ciento y con exigencia   de los intereses de demora correspondientes.