Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1024/2006 de 08 de Noviembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Noviembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1024/2006

Resumen

Existe fraude de Ley tributario en la venta de inmuebles a precio de mercado realizada por una entidad de un grupo de sociedades a otra entidad del mismo grupo a precio fraccionado, que luego los vende al contado, pues aunque las transmisiones dentro del grupo son reales pretende diferir la tributación acogiéndose como norma de cobertura al artículo 19.4 de la LIS (Ley 43/1995), que dispone que el beneficio se incluirá en la base imponible siguiendo el criterio del devengo, teniendo en cuenta que a nivel de grupo la finalidad de diferimiento queda desdibujada como consecuencia de estar centralizada la gestión de cobros y pagos en otra entidad del mismo grupo.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto los recursos de alzada que ha interpuesto la entidad X, S.L. con C.I.F.: ..., como sucesora de las entidades Y, S.A. (CIF ...) y Z, S.A. (CIF ...), y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) nºs. ... y ... de 12 de diciembre de 2005 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra sendas declaraciones de fraude de ley dictadas por el Delegado Especial de la AEAT en ...

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17-04-2002 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general respecto de la entidad Y, S.A. que incluían, entre otros, el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999. En el curso de dichas actuaciones se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

1.- El 10-11-1998 Y, S.A. adquirió una parte (130 plazas de aparcamiento y 3 locales comerciales) de un inmueble en construcción. La vendedora fue la entidad W. El precio de la compraventa ascendió a 150.000.000 ptas. realizándose el pago al contado.

2.- El 27-05-1999 Y, S.A. y la entidad Z, S.A. adquirente del resto del inmueble, acabaron la construcción del edificio y corrigieron la obra nueva y división horizontal declarada inicialmente, creando nuevas entidades y redistribuyendo los coeficientes. Como consecuencia de lo anterior las 130 plazas de aparcamiento y los 3 locales comerciales se convirtieron finalmente en 118 plazas de aparcamiento, 29 trasteros y 2 locales comerciales.

3.- El 30-06-1999 Y, S.A. procedió a la venta de 29 trasteros y de 43 plazas de aparcamiento a la entidad V, S.A. mediante contrato privado de dicha fecha elevado a Escritura Pública el 05-12-1999. El precio establecido fue de 90.000.000 pagaderos de la forma siguiente:

- 1.000.000 ptas. en el acto de la firma del contrato privado (30-06-1999). En ese mismo acto se formalizó el pago del IVA devengado por importe de 14.400.000 (16% de 90.000.000).

- El resto se satisfaría en 13 plazos anuales consecutivos con vencimientos el día 1 de julio de cada año desde el 2000 al 2012, ambos inclusive, pactándose un interés del 4,5% anual sobre las cantidades aplazadas. Por los pagos aplazados no se concedió ninguna garantía específica. Dichos pagos aplazados se documentaron en pagarés.

4.- El beneficio de la operación para Y, S.A. ascendió a 43.411.900 ptas. La venta fue contabilizada siguiendo el criterio de caja. La consecuencia de esto es que sólo se imputó en la cuenta de resultados del ejercicio 1999 la parte del beneficio imputable al primer pago (482.360 ptas.); el resto del beneficio (42.929.540 ptas) fue abonado en la cuanta "Beneficios diferidos" para imputarlo en los años siguientes en función del resto de los cobros. Fiscalmente Y, S.A. se acogió al art. 19.4 de la LIS coincidiendo por tanto la imputación contable con la fiscal.

5.- V, S.A. es una entidad perteneciente al grupo inmobiliario Z, grupo al que también pertenece Y, S.A. Ambas (V, S.A. y Y, S.A.) compartían el mismo administrador: T, S.A.

6.- La gestión de cobros y pagos de Y, S.A. era llevada a cabo por T, S.A. El sistema establecido para dicha gestión suponía que cuando el cobro o pago era interno (entre sociedades pertenecientes al Grupo Z) y no estaba instrumentado en pagarés, no solía haber movimiento de tesorería, sino un mero apunte contable entre ambas entidades, y cuando había movimientos reales de tesorería T, S.A. se encargaba de hacerlos efectivos mediante su propia tesorería.

7.- En su contabilidad Y, S.A. mantenía una cuenta donde contabilizaba los cobros y pagos que T, S.A. realizaba por cuenta de Y, S.A. Esta cuenta tenía un funcionamiento similar a una cuenta de caja, pero sin entrada y salida real de fondos: se cargaba por las cantidades efectivamente cobradas por T, S.A. y por los derechos de cobro sobre sociedades del grupo, y se abonaba por las cantidades efectivamente pagadas por T, S.A. y por las obligaciones de pago a sociedades del grupo. El saldo mensual que arrojaba la cuenta, salvo que fuese de pequeña cuantía, se liquidaba mediante un mecanismo de financiación recíproca establecido con otras sociedades del Grupo en virtud de contratos de Cuenta Corriente Mercantil celebrados entre ellas.

8.- Y, S.A. mantenía con V, S.A. el mencionado sistema de financiación recíproca. En base a ello V, S.A. realizó, con posterioridad a la transmisión de las plazas de aparcamientos y trasteros que nos ocupa, préstamos a Y, S.A. por importe de 71.000.000 ptas sin que ello supusiera la cancelación de parte de la deuda derivada del aplazamiento del pago de la referida transmisión.

9.- Según las inscripciones registrales de los inmuebles transmitidos transmitidos por Y, S.A. a V, S.A. esta última procedió a su transmisión a terceros a partir del ejercicio 2000. El precio de cada una de las transmisiones fue cobrado en el mismo momento de la venta o con anterioridad a las mismas, no quedando cantidades aplazadas en ningún caso.

SEGUNDO.- Con fecha 17-04-2002 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general respecto de la entidad Z, S.A. (en adelante S, S.A.) que incluían, entre otros, el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999. En el curso de dichas actuaciones se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

1.- El 10-11-1998 S, S.A. adquirió una parte (30 unidades destinadas a vivienda) de un inmueble en construcción. La vendedora fue la entidad W. El precio de la compraventa ascendió a 200.000.000 ptas. realizándose el pago al contado.

2.- El 27-11-1998 S, S.A. y Y, S.A. adquirente del resto del inmueble, acabaron la construcción del edificio y corrigieron la obra nueva y división horizontal declarada inicialmente, creando nuevas entidades y redistribuyendo los coeficientes. Como consecuencia de lo anterior las 30 unidades inicialmente destinadas a viviendas se convirtieron finalmente en 29 viviendas, 4 despachos y un local comercial.

3.- El 30-06-1999 S, S.A. procedió a la venta de las 29 viviendas a la entidad V, S.A. mediante contrato privado de dicha fecha elevado a Escritura Pública el 15-12-1999. El precio establecido fue de 610.000.000 ptas pagaderos de la forma siguiente:

- 5.000.000 ptas. en el acto de la firma del contrato privado (30-06-1999). En ese mismo acto se formalizó el pago del IVA devengado por importe de 42.700.000 ptas. (7% de 610.000.000).

- El resto se satisfaría en 14 plazos anuales consecutivos con vencimientos el día 1 de julio de cada año desde el 2000 al 2013, ambos inclusive, pactándose un tipo de interés del 4,5% anual sobre las cantidades aplazadas. Por los pagos aplazados no se concedió garantía específica. Dichos pagos aplazados se documentaron en pagarés.

4.- Respecto a la efectividad de los primeros cobros se ha verificado lo siguiente:

         - El primer pago, que ascendía a 47.700.000 ptas (5.000.000 de precio y 42.700.000 ptas. de IVA) no se efectuó con ningún instrumento o medio de pago. Se siguió el procedimiento habitual de cobros y pagos gestionado por T, S.A. descrito en los puntos 6 y 7 del antecedente de hecho anterior.

- El segundo pago, que correspondía al pagaré con vencimiento el 01-07-2000, por un importe de 10.450.000 ptas., se materializó mediante un cheque que S, S.A. hizo efectivo en su cuenta de W.

         - El tercer pago, que correspondía al pagaré con vencimiento 01-07-2001 por un importe de 16.378.375 ptas. se materializó de igual forma que el anterior.

5.- El beneficio de la venta suponía para S, S.A. 379.971.697 ptas. La venta fue contabilizada siguiendo el criterio de caja. La consecuencia de ello es que sólo se imputó en la cuenta de resultados del ejercicio 1999 la parte imputable al primer pago (3.114.550 ptas.); el resto del benéfico (376.857.147 ptas.) fue abonado a la cuenta "Beneficios diferidos" para imputarlo en los años siguientes en función de los cobros. Fiscalmente S, S.A. se acogió al art. 19.4 LIS coincidiendo por tanto la imputación contable con la fiscal.

6.- V, S.A. es una entidad perteneciente al Grupo Z, grupo al que también pertenece S, S.A. Ambas entidades (V, S.A. y S, S.A.) tenían el mismo administrador: T, S.A.

7.- La gestión de cobros y pagos de S, S.A. era llevada a cabo por T, S.A. de forma igual a la descrita respecto de Y, S.A. en los puntos 6 y 7 del antecedente de hecho anterior.

8.- S, S.A. mantenía con V, S.A. el referido sistema de financiación recíproca. En base a ello V, S.A. realizó préstamos a S, S.A. durante 1999: el 31/05 96.000.000 ptas., el 31/10 39.000.000 ptas. El 01/11 se realizó una devolución de 7.000.000 ptas. y el 30/12 se devolvió el resto: 128.000.000 ptas.

9.- Según las inscripciones registrales de las viviendas transmitidas por S, S.A. a V, S.A. esta última transmitió 28 de ellas durante el año 2000 (la primera el 26/05) y la última en el año 2002. El precio de cada una de las transmisiones fue cobrado en el mismo momento de la venta o con anterioridad a las mismas, no quedando cantidades aplazadas en ningún caso.

TERCERO.- Conocidos los hechos trascritos en los antecedentes de hecho anteriores por el Delegado Especial de la AEAT en ... mediante informes emitidos por las respectivas unidades de Inspección se acordó la iniciación de sendos procedimientos especiales de fraude de ley, acuerdos notificados el 09-05-2003 a las entidades Y, S.A. y S, S.A.

Con fechas 09-05-2003 (Y, S.A.) y 21-05-2003 (V, S.A.) se notificaron la apertura del trámite de puesta de manifiesto del expediente y apertura del plazo para alegaciones y, presentadas éstas, el instructor realizó la propuesta de resolución en el sentido de considerar que las cláusulas de aplazamiento del pago en las transmisiones descritas eran constitutivas de fraude de ley. Dichas propuestas se notificaron el 08-07-2003 (Y, S.A.) y 12-06-2003 (V, S.A.).

Las referidas entidades formularon alegaciones frente a la referida propuesta.

El Delegado Especial de la AEAT en ... dictó sendos acuerdos de declaración de fraude de ley los cuales fueron notificados a los interesados con fechas 31-10-2003 (Y, S.A.) y 11-07-2003 (V, S.A.). En los mismos se indica, sucintamente, que concurren:

- Equivalencia de resultados: el resultado es idéntico al que se hubiera obtenido con la transmisión directa de los inmuebles a terceros.

- Propósito de eludir el pago del tributo: diferimiento en el tiempo de los beneficios obtenidos en la transmisión.

- Norma de cobertura: el artículo 19.4 de la LIS

- Norma eludida: el artículo 19.1 de la LIS.

CUARTO.- Frente a dichos acuerdos las entidades presentaron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR ... las cuales, previos los trámites oportunos, fueron desestimadas mediante resoluciones de 12-12-2005 nºs. ... (Y, S.A.) y ... (V, S.A.), notificadas el 25-01-2006 en ambos casos.

Frente a dichas resoluciones del TEAR ..., con fecha 13-02-2006 se interponen los recursos de alzada que nos ocupan (el nº. 00-01024-06 frente a la Rs. del TEAR ... nº. ... y el nº. 00-01025-06 frente a la Rs. del TEAR ... nº. ...) exponiéndose, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

- No ha existido el "expediente especial" de fraude de ley exigido por el artículo 24.4 de la Ley 230/1963, General Tributaria, sin que resulte de aplicación a tal fin la Ley 30/1992. Basa su argumentación en la STS de 20-09-2005 (rec. casación nº. 6683/2000) y diversas opiniones doctrinales. No están reguladas las competencias respecto de quién es el competente para su iniciación, instrucción y resolución; ni siquiera está claro que la competencia recaiga sobre la AEAT siendo defendible que pudiere recaer sobre el Director General de Tributos. No está regulado si la declaración de fraude de ley debe ser firme o no a los efectos de practicar la liquidación que de ella se derive.

- Los interesados no tenían el propósito de eludir el impuesto. La finalidad de las operaciones era doble: a) por un lado, reflejar en cuentas un valor económico realmente existente pero de previsible lenta realización y b) por otro lado, mejorar y fortalecer la situación patrimonial del grupo: se quería evitar que la dificultad en la venta de la promoción supusiera una inmovilización de recursos líquidos.

- Los sistemas de gestión de cobros y pagos y de financiación empleados son apropiados desde el punto de vista empresarial pues mediante ellos se facilitan las transacciones y el apoyo financiero entre las empresas del grupo. Las respectivas posiciones acreedoras y deudoras dan lugar al devengo de intereses. Los préstamos que V, S.A. realizó a Y, S.A. no se pueden compensar con la deuda derivada del precio aplazado pues la misma no es vencida, líquida y exigible.

- El artículo 19.4 no es una norma de cobertura porque no se aplica con una finalidad distinta a la que le corresponde. El art. 19.4 de la LIS establece, para unas operaciones concretas (operaciones a plazo o con precio aplazado), el "principio de caja" en la imputación temporal fiscal de los ingresos, en contraposición al principio de devengo. Por ello, si el art. 19.4 LIS se aplica a un supuesto de hecho y ese supuesto de hecho concurre, no se está utilizando dicha norma con una finalidad distinta de aquella para la que se dictó.

- Ausencia de resultado equivalente. No puede afirmarse equivalencia de resultados cuando el comparado (el que se hubiere obtenido de la venta directa a terceros) depende de una circunstancia futura y eventual.

- Existencia de economía de opción aceptada por el ordenamiento jurídico. No hay atentado ninguno a lo querido por la ley. No puede equipararse, como dice STS de 11-02-2000, operación vinculada con operación realizada en fraude de ley. Las ventas se hicieron a precio de mercado y las condiciones de pago se pactaron a intereses normales de mercado. No hubo simulación, pues las operaciones fueron reales.

QUINTO.- X, S.L. es sucesora de Y, S.A. y de S, S.A. según Escritura de fusión de 30-09-2004 autorizada por la Notario de ... Dña. ..., núm. Protocolo ...

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en los presentes recursos de alzada, que se resuelven acumuladamente, los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar si se ha tramitado correctamente el expediente de fraude de Ley. (2ª) Determinar si concurre o no fraude de ley en las operaciones descritas.

           SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si se ha tramitado correctamente el expediente de fraude de Ley.

           Alega el reclamante la imposibilidad de abrir un expediente de fraude de ley ante la inexistencia de regulación reglamentaria del procedimiento, afirmación genérica que contradice el criterio mantenido por el Tribunal Supremo quien, en sentencia de 24-11-1993 (rec. nº. 10210/1990), que a su vez cita otra anterior de 10-05-1989, ya declaró que no puede quedar sin efecto una norma legal por no haberse desarrollado reglamentariamente su procedimiento "pues ello supondría una situación de ineficacia de las leyes no establecida en el ordenamiento".

           La adecuada solución de dicho motivo de oposición exige partir del tenor del artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT/1963), en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT, que señala:
           
1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

           2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

          3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.
          
Del tenor del precepto se deduce la exigencia de que la declaración de fraude de ley se haga en expediente especial, entendido como conjunto ordenado y secuencial de documentos en que se materializa un procedimiento, si bien la dificultad estriba en la inexistencia de una norma reglamentaria que desarrolle el referido art. 24 de la LGT desde que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados Procedimientos Tributarios estableció en su Disposición Derogatoria única que a la entrada en vigor del presente Real Decreto quedará derogado el R.D. 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regula el procedimiento de declaración del fraude de ley en materia tributaria.

            Ahora bien, la falta de norma reglamentaria de desarrollo no nos puede conducir a la consecuencia pretendida por la entidad recurrente, consistente en la imposibilidad de que este expediente especial se tramite, sino al examen de si existe una norma que pueda aplicarse con carácter supletorio. A tal fin habrá de acudirse al artículo 9.º de la LGT/1963 que señala:
            
1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

            a) Por la presente Ley, en cuanto esta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

           b) Por las Leyes propias de cada tributo.
          
c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

          d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el "Boletín Oficial del Estado".
           
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común.

           Del tenor del precepto referido y fundamentalmente del contenido de la Disposición Adicional 5.ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a cuyo tenor 1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, resulta la supletoriedad de dicha Ley 30/1992 en todo lo que no haya norma tributaria que lo regule, como ocurre con el procedimiento de dicho expediente especial ante la falta de norma reglamentaria de desarrollo del referido precepto legal -art. 24 de la LGT-.

          En efecto, partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/1979, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica, pues ello no se correspondería con la voluntad del legislador, siendo lo cierto que el procedimiento previsto en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, recogido en los artículos 68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, lo que ha tenido lugar, siendo así que ello puede contemplarse en otros supuestos legales, v.gr. en el ámbito sancionador, tras la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (art. 34.1).

           A mayor abundamiento, no cabe olvidar que la citada regulación procedimental contenida en el artículo 4.º del RD 1917/1979 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, antecesora de la Ley 30/1992, a la que se remitía, por lo que se colige que dicha remisión al procedimiento administrativo común no resulta extraña ni desconocida por el Derecho Tributario.

           Lo expuesto no resulta desvirtuado por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el reclamante parte sobre la cuestión, la cual ni mucho menos puede considerarse unánime, ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley.

           En iguales términos a los aquí expuestos se ha pronunciado, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 07-11-2006 (rec. nº. 150/2004).

           TERCERO.- Sobre la competencia de la AEAT para la iniciación e instrucción del procedimiento especial de fraude de Ley y, en concreto, del Delegado Especial, para su resolución, habrá que tener en cuenta al respecto lo dispuesto por el artículo 103.Uno.1.2 y 3 de la Ley 31/1990 y el artículo 93 de la LGT/1963.

            Así, se dispone en el primero de ellos:
           
"1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de Agencia Estatal de Administración Tributaria, un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 65 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.

           2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.

           3. Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios...".

            De lo anterior se desprende la competencia de la AEAT respecto del procedimiento que nos ocupa tal y como han manifestado, entre otras, la citada SAN de 07-11-2006 así como la de 05-12-2006 (rec. nº. 781/2003).

            El segundo de los preceptos citados dispone: "Por regla general, la competencia en la gestión tributaria se entenderá atribuida en el orden territorial al órgano provincial, de no tenerla expresamente asignada el órgano central o el inferior".

            En el presente caso las actuaciones realizadas y la propuesta de incoación del expediente es efectuada por una Unidad Regional de Inspección, que depende directamente de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de donde se desprende la competencia de dicho Delegado Especial, sin perjuicio de que, como tiene dicho la citada SAN de 05-12-2006 "Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento -entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art. 93 de la LGT en relación con el art. 103.Uno.2 y 3 de la Ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art. 62.1.b de la Ley 30/1992). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma".

           CUARTO.- Alega igualmente el interesado que no está regulado si la declaración de fraude de ley debe ser firme o no a los efectos de practicar la liquidación que de ella se derive, esto es, si la declaración de fraude de ley es o no ejecutiva.

            Esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal en diversas resoluciones, y confirmada por la Audiencia Nacional, que en sentencias de 9 y 16 de octubre de 2003, manifiesta al respecto que resulta de aplicación el principio general atinente a la ejecutividad de los actos administrativos, recogido en el artículo 94 de la Ley 30/1992 -"Los actos de las Administraciones Públicas serán inmediatamente ejecutivos, salvo lo previsto en los artículos 111 y 138, y en aquellos caso en que una disposición establezca lo contrario o necesiten aprobación o autorización superior"- siendo así que, como establece el artículo 111 de la misma, "la interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado". De acuerdo con ello, la Audiencia Nacional, en los supuestos allí contemplados, en que la recurrente esgrimía que no cabía practicar liquidación alguna derivada de la declaración de fraude de ley por no haber ganado firmeza el acuerdo que declaraba su existencia, rechaza la pretensión de la parte recurrente, declarando conforme a derecho la liquidación practicada.

        Así pues, en el presente supuesto en que la reclamante pretende se declare la inejecutividad del acuerdo declarativo de fraude de ley, ha de rechazarse tal pretensión, afirmando por el contrario, que el mismo es inmediatamente ejecutivo, de no constar acordada su suspensión en la vía correspondiente, lo que en el presente caso no sucede.

            QUINTO.- Finalmente hace hincapié el interesado en la STS de 20-09-2005 (rec. casación nº. 6683/2000).

            Al respecto habrá que indicar que la referida sentencia surge como consecuencia del recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado frente a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja (TSJR) de 13-07-2000 (rec. nº. 751/1998), pero la referida sentencia recoge un supuesto diferente al que nos ocupa; en concreto, se trata de una operación que la Administración calificó como de simulada (simulación relativa) y respecto de la cual el TSJ afirma "... que la Sala vislumbra que lo que en el presente expediente se ha calificado como de simulación, en su presentación administrativa, tiene visos de parecer una actuación en fraude de ley, ex artículo 24 de la LGT. Ello nos parece una clara vulneración del procedimiento tributario (no se instruyó expediente ad hoc), siendo además una actuación en la que se han aplicado sanciones tributarias..." . Frente a la referida sentencia del TSJR se interpuso recurso de casación por parte del abogado del Estado, entre otros motivos, por considerar carente de importancia la existencia o no del expediente especial de fraude de ley, consideración ésta que el Tribunal Supremo no comparte. En definitiva, lo que señala el Tribunal Supremo es la necesidad del expediente especial de fraude de ley, no que no pueda aplicarse dicha figura al no estar de forma expresa regulado reglamentariamente dicho "expediente especial".

            SEXTO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no fraude de ley en las operaciones descritas.

        A tal efecto conviene mencionar, siquiera brevemente, los perfiles del concepto del fraude de ley, a fin de contrastar su encaje o no en el mismo de las operaciones en cuestión.

Tal como se ha señalado de antiguo por la doctrina y la jurisprudencia, en las hipótesis del fraude de ley es esencial el juego de dos normas: aquella cuya letra se sigue, y que actúa como norma de cobertura, y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad y dados los resultados perseguidos y obtenidos por el agente, contrarios a dicha finalidad.

Tal como expresa el artículo 64 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir", lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT anteriormente trascrito.

También el Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar esta figura, sobre la que, por ejemplo, en Sentencia (Sala de lo Civil) de 31 de marzo de 2000 manifiesta: "Como dice la sentencia de 23 de enero de 1999, con las demás que la misma recoge, incluida la del Tribunal Constitucional de 6 de abril de 1998, "son requisitos esenciales del fraude de ley y fraude procesal: a) que el acto o actos cuestionados sean contrarios al fin práctico que la norma defraudada persigue y supongan, en consecuencia, su violación efectiva; b) que la norma en la que el acto pretende apoyarse (de cobertura) no vaya dirigida, expresa y directamente, a protegerlo, bien por no constituir el supuesto normal, bien por ser el referido un medio de vulneración de otras normas, bien por ir dirigido a perjudicar a otros, y c) manifestación notoria e inequívoca de la producción de un resultado contrario o prohibido por otra norma tenida como fundamental en la regulación de la materia", exigiendo una "clara prueba de haberse obtenido un resultado contrario al querido por el ordenamiento jurídico".

Asimismo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, entre otras, señala que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sin al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que  ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

            SÉPTIMO.-
En el caso que nos ocupa: a) terminada la construcción de unos inmuebles, los mismos son vendidos a otra entidad del grupo, a precio de mercado, obteniendo las vendedoras unos beneficios de 43.411.900 ptas. y 379.971.697 ptas. respectivamente; b) la forma de pago entre ambas sociedades se instrumenta de forma fraccionada, a 13 y 14 años respectivamente, acogiéndose las vendedoras al criterio de imputación temporal establecido en el artículo 19.4 de la LIS, de forma tal que en el ejercicio de la venta únicamente incluyen en base imponible la parte imputable al primero de los pagos: 482.360 ptas. y 3.114.550 ptas. respectivamente; c) posteriormente, la entidad adquirente procede a la enajenación a terceros, por partes, de los inmuebles adquiridos mediante cobro al contado en el momento de las ventas e, incluso, antes de formalizarse las mismas. d) Coinciden tanto la Inspección como el interesado en que las ventas de los inmuebles entre las entidades del grupo son reales, produciendo "un efecto traslativo de la propiedad de los inmuebles"

             El artículo 19.1 de la LIS establece que "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros" en tanto que el apartado cuarto de dicho precepto dispone que "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondiente cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo".

            Nos encontramos por tanto ante unas dobles transmisiones (una primera entre sociedades del grupo y una segunda por parte de la sociedad del grupo adquirente a terceros) localizándose en la primera transmisión (la que se celebra entre las sociedades del grupo) unos importantes beneficios (coinciden las partes en que las transmisiones se realizan a precio de mercado) cuya tributación queda diferida por la instrumentalización fraccionada de la forma de pago. Sin embargo, en la segunda de las transmisiones (aquella por la que los inmuebles salen del grupo) la forma de pago se instrumenta al contado e, incluso, de forma anticipada.

            De lo anterior se desprende que el resultado económico para el grupo es igual al que se habría obtenido de no mediar la transmisión de los inmuebles entre las empresas del grupo; sin embargo, a efectos fiscales, se logra mediante dicha transmisión Inter-grupo un diferimiento importante (13/14 años) de la tributación del beneficio total.

            Por otro lado, coincide la doctrina en que la finalidad del artículo 19.4 de la LIS es no someter a tributación en un determinado ejercicio (el de la venta) la totalidad del beneficio obtenido por una operación cuando el cobro se vaya a diferir en el tiempo, dadas las dificultades financieras que para la entidad transmitente pudiera tener dicha tributación inmediata cuando la corriente monetaria queda diferida. Ahora bien, en los casos que nos ocupan, a nivel de grupo, queda desdibujada dicha finalidad del artículo 19.4 al quedar centralizada la gestión de cobros y pagos en otra entidad del mismo grupo de la forma descrita en los antecedentes de hecho.

            Todo lo anterior nos lleva a concluir que, siendo reales las transmisiones Inter-grupo (aspecto éste en el que, como se ha dicho, coinciden las partes), se han instrumentalizado las mismas de forma tal que: a) el resultado económico obtenido por el grupo ha sido el mismo que el que se habría obtenido de no mediar dichas transmisiones Inter-grupo; b) no obstante lo anterior, la transmisión Inter-grupo responde fundamentalmente al motivo fiscal de diferir la tributación al situarse el beneficio en una previa transmisión Inter-grupo instrumentalizada en forma de pago fraccionado a largo plazo cuando las trasmisiones de los inmuebles a terceros se instrumentaliza mediante pago al contado o, incluso, anticipado; c) puede hablarse de la existencia de una norma de cobertura (artículo 19.4 de la LIS) a la que se ha acogido la transmisión Inter-grupo, norma cuya finalidad, como se ha dicho, queda desdibujada por la operativa de gestión de cobros y pagos utilizada por el grupo y d) puede hablarse de la existencia de una norma defraudada (art. 19.1 LIS) que dispone que el beneficio se incluirá en la base imponible siguiendo el criterio de devengo, cuya aplicación se elude al mediar, con carácter previo a la transmisión a terceros al contado, una previa transmisión Inter-grupo instrumentalizada con pago fraccionado.

             Por cuanto antecede:

             ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, acuerda DESESTIMAR los recursos de alzada nºs. 00-01024-06 y 00-01025-06 interpuestos frente a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nºs. ... y ..., confirmado las mismas.

Fraude de ley
Grupo de sociedades
Plaza de garaje
Local comercial
Contrato privado
Pago aplazado
Trastero
Pagaré
Régimen criterio de caja
Precio de mercado
Impuesto sobre sociedades
Diferimiento
IVA repercutido
Escritura pública
Obra nueva
Cuenta de pérdidas y ganancias
Sucesor
Aplazamiento del pago
Sociedad de responsabilidad limitada
Procedimientos Tributarios
Pago de impuestos
Negocio jurídico
Administración Tributaria del Estado
Cheque
Impuesto sobre el Valor Añadido
Medios de pago
Contrato de cuenta corriente
Tipo de interés
Obligado tributario
Sistema Tributario Estatal
Operaciones a plazo
Imputación temporal
Audiencia del interesado
Operaciones vinculadas
Principio de devengo
Principio de devengo
Devengo de intereses
Intereses de demora
Venta directa
Expropiación especial

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 47/2003 de 26 de Nov (General presupuestaria) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 284 Fecha de Publicación: 27/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2005 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 31/1990 de 27 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para 1991) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 311 Fecha de Publicación: 28/12/1990 Fecha de entrada en vigor: 17/01/1991 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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