Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1031/2006 de 22 de Noviembre de 2007

Resumen

No resulta aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), pues el artículo 103.3 no permite la amortización fiscal del fondo de comercio cuando la entidad absorbente haya adquirido las acciones de la entidad absorbida de un no residente o de una persona física residente y vinculado con aquélla. En el caso concreto, no es deducible el fondo de comercio, ya que la absorbente había adquirido la totalidad de acciones de la absorbida a una tercera entidad que, a su vez, las había adquirido poco antes a una entidad no residente y dicha tercera entidad está vinculada con la absorbente teniendo en cuenta que en la fecha de formalización de la escritura de ampliación de capital por la sociedad absorbente la tercera entidad había adquirido un porcentaje de acciones de la dicha absorbente (superior al 5%) como consecuencia de una previa ampliación de capital documentado en la correspondiente escritura pública, aunque la misma no se inscribiera en el Registro Mercantil hasta meses después.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (22 de noviembre de 2007), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.L., con NIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de diciembre de 2005, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, con deuda tributaria de 1.834.954,7 €.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 3-10-05 se incoa Acta A-02 nº ... a X, S.L. en cuanto cabecera del Grupo Consolidado ... por el impuesto y ejercicios señalados. La actuación inspectora había sido de carácter parcial, limitada a la comprobación de la amortización del fondo de comercio realizada por la sociedad dominada Y, S.A., denominada Z, S.A. hasta el 14-3-97.

Y, S.A. había absorbido en 1998 (escrituras públicas de fusión de 5-10-98) tres entidades participadas al 100%: W, S.L., T, S.A. y R, S.A., entendiendo la Inspección que no concurrían en la primera los requisitos exigidos por el art. 103.3 de la Ley 43/1995 para que la amortización del fondo de comercio generado en tales fusiones fuera deducible, como se había considerado tanto por la sociedad dominada como por la dominante.

En consecuencia, se incrementan las bases imponibles declaradas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 en 1.532.645,17 € en cada uno de ellos. En el ejercicio 2003, el propio sujeto pasivo había realizado el oportuno ajuste extracontable positivo para hacer tributar la amortización del fondo de comercio contabilizada.

Resulta así una cuota impositiva de 1.609.277,43 e intereses de demora por 225.677,27 €.

Consta en el Informe Ampliatorio al Acta que Y, S.A. adquirió el 100% de las participaciones de W, S.L. por aportación "in natura" realizada por X, S.L. con motivo de la ampliación de capital formalizada en escritura pública de 14-3-97. X, S.L. a su vez había adquirido tales participaciones W, S.L., un mes antes de su aportación a Y, S.A., en su ampliación de capital de 10-3-97, siendo aportadas por P, B.V. (Holanda).

A la fecha de adquisición por Y, S.A. de las participaciones W, S.L., el 14-3-97, existía vinculación entre la primera y X, S.L., pues ésta última había adquirido el 7,48% de las acciones de Y, S.A. por aportación in natura efectuada por D. A con motivo de la ampliación de capital de X, S.L. formalizada en escritura pública de 11-12-96.

Estamos por tanto ante la adquisición por la sociedad absorbente, Y, S.A., de las participaciones de la absorbida, W, S.L., a una entidad vinculada (X, S.L.), quien a su vez las adquirió de una entidad no residente (P, B.V.) por lo que no procede la deducción a efectos fiscales del fondo de comercio aflorado en la fusión conforme al art. 103.3 de la Ley 43/1995.

SEGUNDO: Por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, de 28-12-05, se ratifica la propuesta de liquidación contenida en el acta. Se notifica dicho acuerdo el 16-1-06.

Consta en dicho acuerdo que las otras dos sociedades absorbidas por Y, S.A., R, S.A. y T, S.A. (participada por W, S.L. en el 40% de su capital) se habían adquirido por Y, S.A. a entidades no residentes (Q, Inc, residente en EEUU) o a personas vinculadas, por lo que tampoco se cumplen los requisitos del art. 103.3 de la LIS.

TERCERO: Con fecha 16-2-06 se interpone contra tal liquidación la presente reclamación económico-administrativa, y, notificada la puesta de manifiesto del expediente, el 19-7-06 se presenta escrito de alegaciones, limitándose éstas a la absorción de W, S.L. por Y, S.A. y consistentes en síntesis en:

- Sostiene la Inspección que, a los efectos del art. 103.3, el momento en que debe apreciarse la vinculación entre la sociedad absorbente (Y, S.A.) y la que previamente le transmitió (X, S.L.) las acciones de la sociedad absorbida (W, S.L.) es cuando se produjo tal transmisión. Y dicha transmisión tuvo lugar  mediante aportación "in natura" del total capital de W, S.L. con motivo de la ampliación de capital de Y, S.A. acordada el 14-3-97.

- X, S.L. había adquirido el 7,48% de las acciones de Y, S.A. por  aportación en especie realizada por D. A a la ampliación de capital de la primera, cuyo acuerdo se había adoptado el 11-12-96.

- De tales hechos deduce la Inspección que X, S.L. e Y, S.A. eran entidades vinculadas a la fecha de transmisión de las acciones W, S.L. por la primera a la segunda, el 14-3-97. Vinculación existente (desde el 11-12-96) por el hecho de que a tal fecha (14-3-97) X, S.L. era socia de Y, S.A. con participación en ésta superior al 5% (art. 16.2.a Ley 43/1995, LIS en adelante).

- Por el contrario, entiende mi representada que en las ampliaciones de capital la inscripción en el Registro Mercantil tiene carácter constitutivo (lo que es negado por la Inspección), y por ello, las fechas relevantes no son las de adopción de los respectivos acuerdos de ampliación de capital, sino las de presentación en el Registro Mercantil de los documentos a inscribir. Y ello, de un lado porque conforme al art 162.1 del TR de la LSA el acuerdo de ampliación de capital y la ejecución del mismo han de inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil; y, de otro, porque los efectos de la inscripción en dicho Registro se retrotraen a la fecha de presentación de los documentos a inscribir conforme al art. 55 del Reglamento del Registro Mercantil.

- Por ello, la fecha de adquisición de las acciones W, S.L. por Y, S.A. fue el 2-5-97 (fecha de presentación ante el Registro Mercantil -RM en adelante- del aumento de capital de Y, S.A.). Y la fecha de adquisición por X, S.L. del 7,48% de Y, S.A. fue el 9-10-97 (fecha de presentación a inscripción en el RM del aumento de capital de X, S.L.).

"En consecuencia, en la fecha de adquisición de las participaciones W, S.L. (2 de mayo de 1997) no se había producido la adquisición de la cualidad de socio de X, S.L. en Y, S.A. (posterior 9 de octubre de ese mismo año 1997)". No existiendo por tanto vinculación entre Y, S.A. y X, S.L. a 2-5-97, no cabe excluir la deducción fiscal de la amortización del fondo de comercio generado por la absorción de W, S.L. en base al art. 103.3 de la LIS.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se plantea como única cuestión a resolver la adecuación a Derecho de la regularización practicada por la Inspección.

SEGUNDO: El art. 103.3 de la LIS en su redacción original y por lo que aquí interesa establece al contemplar las fusiones:

"...........................

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquélla diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español, o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a´) Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior haya tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

b´) Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas  físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Si bien es cierto que por la Ley 24/2001 (con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1-1-02) se modificó el primer párrafo transcrito para reducir a la veinteava parte de su importe la posible dotación fiscal a la amortización del fondo de comercio, esta modificación resulta a nuestros efectos intrascendente, además de haberse obviado por Y, S.A. al dotar tal amortización en el ejercicio 2002 en idéntico importe que lo hizo en los ejercicios 2000 y 2001.

Lo que aquí nos interesa, y constituye el meollo de la cuestión planteada, es si efectivamente concurre en Y, S.A. en cuanto absorbente de W, S.L. el requisito exigido por el apartado a) del artículo 103.3 de la LIS.

Ante la innegable oscuridad del precepto transcrito, conviene en primer término señalar que cuando en su primer inciso habla de entidad adquirente y transmitente se está refiriendo respectivamente a la absorbente y la absorbida.

En segundo lugar y ajustándonos al caso, debe tenerse en cuenta que en una absorción como la que nos ocupa en que la absorbente (Y, S.A.) tenía el 100% del capital de la absorbida (W, S.L.), el fondo de comercio surge contablemente de la diferencia entre el valor contable (valor teórico según la norma) de la absorbida y el coste de adquisición de las acciones W, S.L., superior a tal valor contable, una vez reducida tal diferencia por el importe de la actualización de los activos de la absorbida conforme a la normativa contable.

Ese fondo de comercio positivo revela una plusvalía en la transmisión de las acciones de la sociedad absorbida a la absorbente (o quizás habida en anteriores enajenaciones), transmisión lógicamente previa a la fusión puesto que  ésta tuvo lugar una vez que Y, S.A. era titular del total capital de W, S.L.

Lo que pretende el art. 103.3, en aras a una teórica neutralidad fiscal conjunta, es conceder el beneficio de la amortización fiscal del fondo de comercio únicamente cuando  esa plusvalía realizada en la previa adquisición de las acciones de la absorbida por la absorbente haya tributado efectivamente en España con motivo de tal transmisión. De ahí los supuestos a´) y b´) en los que se entiende cumplido el requisito a).

Y de ahí, que dicho artículo no permita la amortización fiscal del fondo de comercio cuando la absorbente haya adquirido las acciones de la absorbida de un no residente (en general y conforme al art. 13 del Modelo Convenio OCDE para evitar la Doble Imposición, el no residente tributará en su país de residencia por la plusvalía correspondiente, no en España), o de una persona física residente y vinculada con aquélla (dada la probable falta de tributación -hoy sería mínima tributación- de la plusvalía por los coeficientes de abatimiento ligados al periodo de tenencia de la participación).

Dada la facilidad de la eventual interposición de una entidad vinculada residente en España entre la entidad no residente o persona física vinculada y residente que venga a convertir en inoperante la limitación que nos ocupa, el art. 103.3 fija idéntico veto a la deducción fiscal de la amortización del fondo de comercio en los supuestos en que la absorbente hubiere adquirido las acciones de la absorbida a tal entidad vinculada, que a su vez hubiera adquirido dicha cartera de un no residente o persona física residente y vinculada. Y es éste precisamente el caso planteado.

TERCERO: La Inspección, atendiendo a las fechas de las escrituras públicas que protocolizaron los acuerdos de ampliación de capital de X, S.L. (11-12-96) y de Y, S.A. (14-3-97) atribuye a tales entidades la condición de vinculadas.

En efecto, cuando Y, S.A. (futura absorbente de W, S.L.) adquiere las acciones W, S.L. por aportación no dineraria efectuada por X, S.L. con motivo de la ampliación de capital de la primera (escritura de 14-3-97), tenía como socio a X, S.L.. Y ello por ser X, S.L. titular del 7,48% del capital de Y, S.A., adquirido mediante aportación in natura en su ampliación de capital protocolizada el 11-12-96.

Conforme al art. 16.2 de la LIS, "Se considerarán personas o entidades vinculadas:

          a) Una sociedad y sus socios.

          b ) ...........

     ..........................

      En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 o al 1 por 100 si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado".

Siendo la participación de X, S.L. en Y, S.A. del 7,48% (superior al 5%) cuando acude a la ampliación de capital de esta última aportando el 100% de W, S.L., la vinculación entre ambas sociedades es clara a tal fecha (14-3-97).

Entiende la Inspección que así como la inscripción de la escritura de fusión tiene carácter constitutivo, por establecerlo así expresamente el art.  245 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas ("la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción."), no ocurre lo mismo con la ampliación de capital, no existiendo precepto alguno en el dicho T.R. que supedite la eficacia de tal ampliación a su inscripción en el R.M.

Como señala la recurrente en sus alegaciones, la ampliación de capital no se consuma en un solo acto, implica un proceso que parte de la adopción del acuerdo correspondiente, pasa por su ejecución y concluye con la inscripción simultánea de acuerdo y ejecución en el R.M., como ordena el art. 162 del TR de la LSA.

La inscripción de la ampliación de capital en el R.M. produce la publicidad frente a terceros de dicho acto. Y tal eficacia en nada empece la eficacia de los actos anteriores del proceso. En concreto, la suscripción de las acciones, necesariamente anterior a la inscripción de la ampliación en el R.M., produce sus propios efectos; vincula al suscriptor con la sociedad, naciendo de tal acto los vínculos jurídicos propios de la relación socio/sociedad, el conjunto de obligaciones y derechos recíprocos a cargo y a favor de uno y otra derivados del contrato social, y desde luego nace a cargo del suscriptor la obligación de hacer su aportación al capital social como expresamente prevé el art. 162.2 del TR de la LSA.

       En definitiva, la publicidad frente a terceros que nace de la inscripción en el R.M. es perfectamente compatible con la eficacia propia de los actos anteriores del proceso de ampliación del capital.

       CUARTO: A la vista de los datos que constan en el expediente conduce a presumir que el conjunto de operaciones previas a la absorción de W, S.L. por Y, S.A. fue cuidadosamente planificado al objeto de lograr la deducibilidad del fondo de comercio de fusión al amparo del art. 103.3 de la LIS.

        En efecto, el 100% del capital de W, S.L. se adquiere por X, S.L. el 10-3-97, un mes antes de que ésta transmitiera tal cartera a Y, S.A. en la ampliación de capital de esta última de 14-3-97.

       Es P, B.V., entidad residente en Holanda, quien transmite el 100% de W, S.L. a X, S.L. el 10-3-97, lo que implica la interposición de una entidad residente, X, S.L., en la transmisión a Y, S.A. de W, S.L. al objeto de evitar una adquisición directa por Y, S.A. a una no residente, lo que conforme al art. 103.3 a) conllevaría la imposibilidad de amortizar a efectos fiscales el fondo de comercio de la futura fusión.

       De otra parte y respecto de la adquisición por X, S.L. del 7,48% de Y, S.A., el notable retraso de casi un año en la presentación a inscripción en el R.M. (9-10-97) de la ampliación de capital de X, S.L. cuyo acuerdo se protocolizó en escritura de 11-12-96,  parece perseguir evitar la vinculación conforme al art. 16.2 a) de la LIS entre X, S.L. e Y, S.A., con la consecuencia del art. 103.3 a), cuando la primera aporta a la segunda el 100% del capital de W, S.L. en la ampliación de capital de esta última protocolizada el 14-3-97.

       El hecho de que D. A fuera el único suscriptor de esta ampliación de capital de X, S.L. mediante aportaciones no dinerarias que entre otras incluía el 7,48% del capital de Y, S.A., abona la tesis de la sencillez de la ejecución del acuerdo de ampliación de capital, lo que convierte en innecesario el largo plazo transcurrido hasta la presentación a inscripción en el R.M. de la ampliación.

      En cualquier caso, es claro que la Administración Tributaria no tiene por qué atender a la fecha de publicidad frente a terceros de la inscripción de las respectivas ampliaciones de capital en el R.M. desconociendo la eficacia de los actos anteriores del proceso de ampliación, siendo lo relevante el efectivo cumplimiento de los requisitos del art. 103.3 al objeto de admitir o no la deducción de la amortización contable del fondo de fusión. Y no habiéndose probado que P, B.V. haya tributado en España por la transmisión de W, S.L., debe convenirse con la Inspección en la improcedente deducción del fondo de comercio que nos ocupa, improcedencia de otra parte asumida por la recurrente al haber ajustado extracontablemente tal amortización en el ejercicio 2003 a efectos del impuesto.

       Por lo expuesto,

       EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF ..., contra el acuerdo del  Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de diciembre de 2005, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, con deuda tributaria de 1.834.954,7 €, en SALA ACUERDA: Desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.