Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1074/2005 de 14 de Diciembre de 2005

Resumen

Para aplicar la reducción del 95 por 100 del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 por transmisión del negocio del causante jubilado se debe acreditar que realizaba la actividad empresarial, declarando rendimientos de actividades económicas en IRPF y activos empresariales en el Impuesto sobre el Patrimonio. Existe la posibilidad de percibir una pensión y realizar un trabajo, ya sea de dirección, o físico y en todo caso, adaptado a las circunstancias del pensionista. Por ello, en el caso concreto las fincas rústicas constituían una explotación agrícola que era ejercida directamente y constituían su principal fuente de renta y su transmisión por herencia debe gozar del beneficio de la reducción contenida en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, sin perjuicio del requisito de permanencia también exigido por el legislador.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 14 de diciembre de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 25 de enero de 2005, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por cuantía de 152.738,12 € (25.413.485 pesetas).

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El ... de 2.002, falleció D. B. Por disposición testamentaria había instituido heredero a su hijo D. A, quien el 24 de febrero de 2.003, presentó en la Oficina Liquidadora de ... de la Consejería de ... de ..., escritura de adjudicación de herencia en la que se declaraban bienes por cuantía de 726.110,58 € (120.814.635 pesetas) y deudas y gastos por importe de 90.863,59 € (15.118.429 pesetas), lo que hacía una masa hereditaria neta de 635.246,99 € (105.696.206 pesetas). Se acompañaba de la demás documentación necesaria a efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y se solicitaba la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, respecto de las fincas rústicas transmitidas. La Oficina Liquidadora remitió la documentación al Servicio Territorial de ...

SEGUNDO.- La Dependencia Gestora practicó propuesta de liquidación sobre una base imponible de 657.030,31 € (109.320.645 pesetas), una vez adicionado el ajuar doméstico y practicó la reducción por parentesco sin atender la invocada por transmisión de empresa, lo que determinó una base liquidable de 641.073,44 € (106.665.645 pesetas) y una deuda tributaria de 152.738,12 € (25.413.485 pesetas). El 25 de agosto de 2.003 el interesado, en el trámite de audiencia concedido, presentó escrito de alegaciones a la propuesta manifestando que el causante ejercía la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa, por lo que resulta aplicable el beneficio fiscal del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987. La propuesta de liquidación fue finalmente confirmada y notificada el 2 de diciembre de 2.003.

TERCERO.- El 19 de diciembre siguiente, D. A interpuso reclamación económico administrativa contra la anterior liquidación y solicitó la suspensión del acto administrativo impugnado aportando garantía suficiente. En el trámite de alegaciones manifestó que se cumplen los requisitos legales y reglamentarios necesarios para que sea aplicable la reducción del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, ya que el causante ejercía la actividad económica de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aportándose al efecto documentos que acreditan dicho ejercicio económico, sin que sea óbice para la aplicación del beneficio fiscal el hecho de que el causante percibiera una pensión de la Seguridad Social. Asimismo, se opone a la adición del ajuar doméstico. El Tribunal Regional de ... en resolución de 25 de enero de 2.005, desestimó la reclamación y confirmó la liquidación impugnada, en base a que el percibo de una pensión de jubilación es legalmente incompatible con la gestión directa y personal de la explotación. Respecto del ajuar doméstico, el reclamante no aporta prueba suficiente de su inexistencia. El fallo fue notificado al interesado el 7 de febrero de 2.005.

CUARTO.- El 22 de febrero siguiente, se presentó recurso de alzada contra la anterior resolución insistiendo en las alegaciones de primera instancia, sobre el derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2 c) por transmisión de empresa y la inexistencia de ajuar doméstico y solicitando su revocación.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al presente expediente, siendo las cuestiones de fondo que se suscita  la aplicación de la reducción en la base imponible del 95 por ciento del valor de una empresa individual, conforme al artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 y la adición del ajuar doméstico.

        SEGUNDO. El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que "En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa, que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación  la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo. En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente". Así, en el presente caso, se hace preciso analizar si dadas las condiciones personales de la causante, el cual percibía una pensión de jubilación, puede considerarse que se cumplen los requisitos necesarios para aplicar la reducción, pues lo que no se discute es que se transmite una empresa agrícola en funcionamiento y que el parentesco del sujeto pasivo con la causante se ajusta a lo previsto en el precepto transcrito.

TERCERO. Resulta inevitable acudir a la Ley 40/1998, aplicable al presente caso, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entiende por actividad empresarial la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Al concepto recogido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre qué se entiende por ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa, también se remite al artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Hay que analizar detenidamente las circunstancias que concurren en el caso que se analiza para conceder la bonificación, pues es bien sabido, que tratándose de un beneficio fiscal es necesario extremar las medidas de prudencia en su concesión, de conformidad con el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria al establecer que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, o el de las exenciones o bonificaciones".

Se constata el hecho de que en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el causante declaraba los beneficios obtenidos de las fincas rústicas en el apartado de rendimientos de actividades agrícolas realizadas directamente por el declarante, resultando además, por su cuantía, la principal fuente de renta que tenía la causante. El hecho de que D. B percibiera una pensión de jubilación no es óbice para entender que ejercía la actividad de forma directa y personal. Al respecto se aporta al expediente una serie de documentos que así lo acreditan, tales como:

- Certificado del Presidente de la "Sociedad Cooperativa ... de ... por el que se acredita que el causante era socio de la Cooperativa desde el ... de 1.990 hasta la fecha de su muerte.

- Certificado de la entidad ..., expedido por el Director de la Oficina de ... por el que se proporciona un número de cuenta a través de la que se instrumentaba su actividad empresarial.

- Liquidaciones de cuotas de la Seguridad Social por contratación de trabajadores de noviembre de 2001, de noviembre de 1998 y de agosto de 1997, como documentos en los que se pone de manifiesto los recursos humanos de que disponía el causante en su actividad económica y sin que ello menoscabe el concepto de que realizaba la actividad de forma directa, pues es normal contar con recursos humanos en la realización de una actividad.

- Un contrato de garantía y póliza de servicio del año 1997 relativa a un tractor agrícola marca "..." suscrita por el causante .

- Autorización concedida al causante por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de ... de la AEAT, para suministrar gasóleo bonificado en su actividad empresarial tramitado directamente por el causante.

- Solicitud de ayuda al Ayuntamiento de .., provincia de ..., tramitada por el causante con el objeto de adquirir una nave industrial para el desarrollo de su actividad empresarial.

- Solicitud de Ayudas "superficies" de la campaña 2000, 2001 y 2002 presentada ante "...".

- Declaración de cultivo de ... presentada ante "..." en ...

El artículo 165.1 del Real Decreto Legislativo 1/1996, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de la Seguridad Social en su párrafo segundo, precisando la incompatibilidad entre el percibo de una pensión de jubilación y la realización de un trabajo, establece que "No obstante lo anterior, las personas que accedan a la jubilación podrán compatibilizar el percibo de la pensión con un trabajo a tiempo parcial en los términos que reglamentariamente se establezcan". En contestación de 7 de octubre de 1.998, de la Dirección General de Tributos a una consulta formulada se indica que "A la vista de los términos del escrito de consulta y de las normas legales y reglamentarias que se acaban de transcribir, no existe obstáculo legal alguno para que una persona que perciba pensión pueda disfrutar de exención en el IP por el ejercicio habitual, personal y directo de una actividad empresarial, siempre y cuando, como es obvio, se cumplan las condiciones exigidas legalmente".

        Consiguientemente, en los términos y con los requisitos que prevé el artículo 20 de la Ley del ISD, si procediera la exención de la actividad empresarial en el IP, sería también aplicable la reducción del 95 por 100 del valor de la empresa individual en adquisiciones mortis causa que prevé la letra c) del apartado 2 del artículo citado". Por otra parte, el ejercicio de una actividad empresarial, supone tal como indica la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la ordenación de medios humanos y materiales con la intención de intervenir en la producción de bienes y servicios.

En aquellos casos en los que el negocio transmitido consiste en una oficina de farmacia y el titular farmacéutico percibe una pensión de jubilación, la Dirección General de Tributos en consulta de 11 de enero de 2.000, ha reconocido también el derecho a la reducción del 95 por ciento del valor del negocio transmitido, siempre y cuando se cumplan las demás condiciones.

Existe, en consecuencia, la posibilidad de percibir una pensión y realizar un trabajo, ya sea de dirección, o físico y en todo caso, adaptado a las circunstancias del pensionista.

        CUARTO. Aplicados los razonamientos expuestos al caso que se examina, hay que concluir que las fincas rústicas de las que era titular D. B constituían una explotación agrícola  que era ejercida directamente por él en los términos expuestos en el anterior fundamento de derecho y constituían su principal fuente de renta. Conforme a las circunstancias descritas, la exención prevista en el artículo 4.8 de la Ley 19/1998, del Impuesto sobre el Patrimonio resulta aplicable, por lo que su transmisión por herencia debe gozar del beneficio de la reducción contenida en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, sin perjuicio del requisito de permanencia también exigido por el legislador. Alcanzar otra conclusión supone tanto como impedir en la práctica la  aplicación del beneficio, salvo que el causante sea un empresario que muera joven lo que no parece compatible con el espíritu de la norma, que intenta primar la transmisión de una empresa o negocio en funcionamiento. En consecuencia, procede la anulación de la liquidación girada para que sea sustituida por otra en la que para hallar la base liquidable se aplique la reducción indicada.

        QUINTO.- Respecto del ajuar adicionado, hay que decir que la norma fiscal no ofrece dudas, al determinar el artículo 34 del Reglamento del Impuesto que "si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora...", por tanto se prevé una adición automática, como también lo es su cuantificación, salvo prueba en contrario, en este sentido el artículo 15 de la Ley 29/1987, establece que "el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a ese ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia, o que su valor es inferior al que resulte del referido porcentaje". El Tribunal Supremo en sentencia de 26 de abril de 1.995, indica que "el ajuar doméstico como conjunto ropas, muebles, enseres, utensilios etc. necesarios para la vida humana existe en todo caso. En el supuesto límite que se cita del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, hay ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de uso cotidiano". Entiende la Sala la dificultad que supone probar el valor del ajuar doméstico cuando difiere del valor calculado automáticamente por la Administración, pero no basta alegar que el valor obtenido no es exacto, pues si así se admitiera, la prueba de su existencia recaería en la Administración. En el presente caso, el recurrente niega su existencia  por el tipo de bienes que conforman la masa hereditaria, que son fincas rústicas y cuentas bancarias y porque el causante residía con su hijo desde hace más de quince años. Pero el marcado carácter progresivo del Impuesto hace del ajuar doméstico una partida más cuyo volumen queda afectado por el patrimonio del causante y su nivel de vida, reflejado en sus pertenencias personales y de uso doméstico, debiendo resaltar que el concepto de ajuar doméstico en el ámbito fiscal supera al previsto en el ámbito civil y se trata de un activo más a incluir en la masa hereditaria. Es una presunción automática que sólo puede desvirtuarse mediante prueba en contrario y el recurrente ninguna prueba aporta que pueda acreditar que el ajuar del causante era inferior al adicionado, por lo que no pueden atenderse sus pretensiones en este sentido.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por D. A, contra resolución del Tribunal Regional de ... de 25 de enero de 2.005, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por cuantía de 152.738,12 € (25.413.485 pesetas), ACUERDA; estimarlo en parte, revocar la resolución impugnada y anular la liquidación practicada, que deberá sustituirse por otra en la que se aplique la reducción del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, por la transmisión de la explotación agrícola.