Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1091/2005 de 09 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 09 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1091/2005

Resumen

Cuando el IVA devengado en un período es declarado por el sujeto pasivo en autoliquidación correspondiente a un periodo posterior no resulta aplicable el régimen de recargos por ingreso extemporáneo establecido en el artículo 61.3 de la LGT de 1963 (Ley 230/1963 redacción Ley 25/1995), sino la infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la LGT de 1963, siempre que haya existido culpabilidad, tal como también indica la Audiencia Nacional. Ahora bien, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 191.6 de la nueva LGT (Ley 58/2003) por resultar el tratamiento más favorable, según la D.T.4ª.1 de la misma.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 9 de octubre de 2007 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.L. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 30 de noviembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... por la que se desestima la reclamación (n° ...) interpuesta contra el acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2001 (n° de referencia ...) de imposición de sanciones dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de ..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001, por importe de 585.271,57 euros (97.380.995 pesetas).

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Por la Inspección de ... se incoó en fecha 22 octubre de 2001 acta de conformidad (A01 ...) a la entidad recurrente, relativa al IVA, ejercicios 1997 a 2001. Dicha acta proponía una liquidación consistente en modificar el IVA repercutido declarado trimestralmente, en la medida que la entidad no ingresaba todas las cuotas devengadas en los tres primeros trimestres de cada año, declarándolo y efectuando el ingreso correspondiente en la declaración del cuarto trimestre. A ello se añade que, respecto del ejercicio 2001 se exige una cuota de 11.140.606 pesetas (66.956,39 euros) del primer trimestre que no se había ingresado ni declarado.

Como consecuencia de ello, las cuotas que el sujeto pasivo dejó de ingresar en cada uno de los períodos trimestrales de liquidación ascienden a las siguientes cuantías (en pesetas):
           
1997           1998               1999               2000                  2001

1T         -           13.084.470     10.467.944  12.837.714      11.140.606

2T   9.451.473  13.457.366     10.293.391  12.595.923                 -

3T 12.131.195  13.250.268      14.313.289 13.413.943                 -

4T        -                   -                       -                  -                          -

SEGUNDO.-
En fecha de 22 de octubre de 2001 se notificó el inicio del procedimiento sancionador, correspondiente al acta citada, en tramitación abreviada. En el trámite de audiencia del procedimiento sancionador el interesado no presentó alegaciones, dictándose el correspondiente acuerdo por el Inspector Jefe en fecha de 27 de noviembre de 2001, notificado el 4 de diciembre, en el que se acuerda la imposición de sanciones por infracciones tributarias graves, consistentes en multas del 95% (75% de sanción mínima, más 20 puntos de graduación por ocultación), ascendiendo la suma total de sanciones a 97.380.995 pesetas (585.271,57 euros), previa reducción del 30% por conformidad al acta.

TERCERO.-
La interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... alegando que su conducta no es sancionable ya que sería aplicable el régimen de recargos por presentación extemporánea previsto en el artículo 61.3 de la LGT de 1963, y que no ha habido culpabilidad en su conducta. También alega que no es aplicable el criterio de ocultación, pues todo se ha podido deducir de sus propios Libros de IVA, y que la sanción mínima aplicable sería del 50%, no del 75%.

El 30 de noviembre de 2004 el TEAR dicta resolución desestimatoria, rechazando las alegaciones de la reclamante, si bien declara que la Oficina Gestora deberá aplicar el régimen sancionador de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la medida en que resulte más favorable para el sujeto infractor.

CUARTO.- Notificada esta resolución el 11 de enero de 2005, la interesada ha interpuesto recurso de alzada frente a la misma, en el que alega, en síntesis que:

- Que no concurre el tipo infractor tipificado en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, puesto que no estamos en un supuesto de falta de pago, sino de retraso en el pago y de incumplimiento en todo caso de obligaciones formales, al no haber presentado una declaración rectificativa. Sostiene la aplicación del artículo 61.3 de la Ley 230/1963 y entiende apoyada su postura por la cita de diversas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia de varias Comunidades Autónomas.

- Sostiene que no puede apreciarse culpabilidad en su modo de proceder puesto que el daño producido a la Administración sería equivalente a la falta de ingresos de los recargos del 5%, 10% o 15% que hubieran sido liquidados de haberse aplicado el artículo 61.3 LGT.

- También señala que no se puede aplicar el mínimo incrementado de la base de la sanción (75%) puesto que éste requiere que no se hayan ingresado los tributos repercutidos, mientras que en su caso dichos tributos sí que fueron ingresados, aunque en un periodo impositivo distinto.

- Por último, señala que no debería aplicarse el criterio de ocultación para agravar la sanción impuesta en 20 puntos porcentuales, puesto que no ha habido "ocultación anual, sino diferimiento". En su caso, las operaciones estaban contabilizadas y no ha sido precisa una investigación profunda de la Administración para su descubrimiento.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

La cuestión a resolver en la presente resolución es si el acuerdo sancionador se ajusta a derecho o si, en caso contrario, lo procedente en supuestos como el que nos ocupa es la aplicación del recargo por presentación extemporánea sin mediar requerimiento previo de la Administración.

SEGUNDO.-
Dispone el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963, según su redacción aplicable al caso, que es la vigente a la entrada en vigor de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma norma.

Es cuestión pacífica en el presente expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a los tres primeros trimestres de cada ejercicio, en los años 1997 a 2001, que se citan en los antecedentes remitidos por el órgano de gestión, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, la relativa al cuarto trimestre de cada ejercicio, pero sin hacer constar en la citada declaración que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a períodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos. La entidad reclamante, considera que, a pesar de ello, no se dan los requisitos necesarios para calificar su conducta como de infracción tributaria grave.

TERCERO.- Dispone el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 que "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Como ha señalado este Tribunal Central, entre otras, en sus Resoluciones de 9 de mayo de 2001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2001 (R.G. 2600/99), la reforma operada por la Ley 25/1.995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación la cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

A mayor abundamiento, la evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que "a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones pro infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributaria s objeto de regularización".

Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con ingresar, ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

1) Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

2) Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

3) Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

4) Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

En términos análogos, el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, dispone que "los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".

En consecuencia, la no sancionabilidad de la conducta del sujeto pasivo, en el caso que nos ocupa, y la pretensión de que en sus circunstancias procedía la aplicación del recargo único del artículo 61.3, sólo será admisible cuando se ponga de manifiesto explícitamente el carácter extemporáneo de la regularización practicada, de manera que el órgano gestor pueda liquidar el correspondiente recargo, en función del tiempo transcurrido desde la finalización del plazo voluntario de presentación.

En la medida en que la regularización extemporánea se oscurezca de alguna manera, no siendo detectable prima facie por la Administración que recibe la autoliquidación, entendemos que la actuación del sujeto pasivo no quedaría amparada por la norma de exclusión de responsabilidad prevista en los artículo 79.a) de la LGT y 4 del RD 1930/1998. En este sentido nos pronunciamos también en la Resolución de 2 de abril de 2003 (RG. 7344/2000), en la que señalamos que, en caso de admitir esta conducta como no constitutiva de infracción "estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas".

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que se corresponden a cada período de declaración, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

En un sentido análogo, considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, se ha reiterado este Tribunal Central, entre otras, en sus resoluciones de 9 de mayo de 2.001 y de 6 de febrero de 2.002, así como la Audiencia Nacional en Sentencias de 19 de septiembre de 2006 (recurso nº 387/2005) y 16 de febrero de 2007 (recurso nº 249/2005). En la primera de estas Sentencias, la Audiencia Nacional manifiesta que:

Pero para que resulte aplicable el artículo 61.3 LGT al modo que se pretende por la recurrente, es necesario que hubiera presentado la declaración-liquidación o autoliquidación omitida (IVA de 1996) o bien una declaración complementaria que rectificase expresamente la anterior formulada en plazo, con expresa constancia del periodo impositivo a que se refería la mayor base declarada y la cuota del impuesto que es objeto de regularización. Es decir, la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo a que se refiere el invocado artículo 61.3 LGT exige necesariamente la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas declaradas extemporáneamente con el periodo a que corresponden, en este caso al ejercicio 1996, exteriorizándose así, en definitiva, ante la Administración tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando e ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias anteriores que no fueron ingresadas ni declaradas en el plazo legalmente previsto.

Ahora bien, lo que no resulta admisible es la pretendida exclusión de la conducta llevada a cabo por la actora -quien en todo momento admite que dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al ejercicio 1996, segundo trimestre- del tipo infractor del artículo 79 de la propia Ley General Tributaria a la sazón vigente por el mero hecho de haber manifestado una mayor base imponible en la declaración de un ejercicio posterior, englobando la deuda tributaria correspondiente a un ejercicio anterior (1996) en la de un periodo fiscal posterior (en este caso 1998) a aquél en que debió satisfacerse, a la par que se sustraía al pago del recargo previsto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria.

CUARTO.-
Por otro lado, la recurrente alega que no se han producido las circunstancias previstas legalmente para aplicar el criterio de graduación por ocultación, sosteniendo que la regularización practicada se deriva de los datos que la propia empresa pone a disposición de la Administración a través de sus Libros Registro. Así mismo, sostiene que la sanción mínima del 75% no resultaba de aplicación en su caso puesto que los tributos repercutidos sí que fueron ingresados aunque en un periodo posterior. En relación con estas alegaciones, debemos tener presente lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en cuanto que procede analizar la posible aplicación retroactiva del régimen de sanciones prevista en dicha Ley, en la medida en que resulte favorable para el sujeto infractor.

Frente a la Ley de 1963, la nueva Ley General Tributaria de 2003 recoge, de forma específica y concreta, en su artículo 191.6, dentro de la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, la conducta que examinamos en el presente expediente a fin de darle un tratamiento singular: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria".

Conforme al apartado segundo del citado artículo 191, la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100, sin que, a diferencia de cuando se califica de grave o de muy grave, se apliquen los criterios de graduación que agraven la sanción previstos en el artículo 187.1 de la Ley. Esto es, la nueva Ley General Tributaria, con independencia de que exista o no ocultación en la conducta del sujeto infractor o se utilicen medios fraudulentos en la actuación infractora, la infracción será calificada como leve, por lo que a los efectos de este expediente, no debemos tener en cuenta la existencia de ocultación, que sí había sido considerada por la Inspección para determinar la cuantía de la sanción, ni si procede la aplicación del mínimo incrementado del 75 % en la base de la sanción.

Por ello, en el presente caso, la aplicación retroactiva del artículo 191.6 de la Ley 58/2003, determinaría que la conducta del sujeto hoy recurrente fuera calificada como infracción leve, sancionable con multa fija del 50 % de la base de sanción y sin aplicación de ningún criterio de graduación. Lo que supone que esta Ley resulta más favorable para el interesado; y éste tenga, en consecuencia, derecho a su aplicación en el acuerdo de ejecución de la presente resolución.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.L. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 30 de noviembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... por la que se desestima la reclamación (n° ...) interpuesta contra el acuerdo de fecha 27 de noviembre de 2001 (n° de referencia ...) de imposición de sanciones dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de ..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001, por importe de 585.271,57 euros (97.380.995 pesetas) ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada, sin perjuicio de la aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos del último fundamento de derecho.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Ocultación
Infracciones tributarias
Apercibimiento previo
Procedimiento sancionador
Deuda tributaria
Presentación extemporánea
Período impositivo
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Infracción tributaria grave
Declaraciones-autoliquidaciones
IVA repercutido
Sociedad de responsabilidad limitada
Intereses de demora
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Responsabilidad
Diferimiento
Declaración complementaria
Declaración extemporánea
Obligado tributario
Devengo del Impuesto
Interrupción de la prescripción
Acto administrativo impugnado
Encubrimiento
Cuota tributaria
Voluntad
Ejercicio posterior
Pagos a cuenta
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