Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1103/2006 de 10 de Octubre de 2007

Resumen

Existe una transmisión de un bien inmueble afecto a la actividad empresarial a la que resulta aplicable la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, que remite a la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, lo que implica la no sujeción del incremento de patrimonio, pues el periodo de permanencia del bien inmueble excede de 10 años a 31 de diciembre de 1996. Se considera suficientemente probado en el caso concreto que el cese en la actividad se produjo en 1998, como demuestra que se produjera la venta de la mercancía existente, mediante rebajas, por cierre de la empresa para lo cual se pide la correspondiente autorización, a continuación se procede al despido del personal trabajador, y la correspondiente baja en el IAE. Por tanto, resultan aplicables las reglas de la Ley 18/1991 referidas al cese y no las de la Ley 40/1998, aunque la posterior transmisión del bien desafectado por el cese se produzca en 1999.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 10 de octubre de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por Dña. A y Dña. B, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 25 de noviembre de 2005, recaída en los expedientes nº ... y acumuladas ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1999 de 287.676,33 ?.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la Inspección de Hacienda de la Delegación de ... fue incoada  con fecha de 19 de mayo de 2002, acta modelo A.02 número ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y período de referencia, en la que se hizo constar, en resumen: que con fecha 10 de septiembre de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación de la situación tributaria de D. C, limitándose exclusivamente a la comprobación de las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el ejercicio 1999. Que el Señor C falleció el ... de 2000. El 20 de junio de 2000, firmada por su hija Dña D, se presentó declaración- liquidación en régimen de tributación conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999 respecto la unidad familiar formada por los cónyuges D. C y Dña. B.

Que según consta en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia (aportada el 16 de enero de 2004) de fecha 14 de abril de 2000, resultan ser adjudicatarios de la herencia del Sr. C, su esposa (en calidad de legataria del usufructo vitalicio de toda la herencia) y sus cuatro hijas (en calidad de herederas universales por partes iguales). Dada la edad de la viuda. dicho usufructo se valora en el 10 por 100 de la herencia. La aceptación fue pura y simple.

Ambos cónyuges llevaron a cabo la transmisión inmobiliaria del bien perteneciente a su sociedad de gananciales sin atributación de cuotas documentada en la escritura de fecha el 5 de febrero de 1999. Los bienes transmitidos fueron una casa -situada en la calle ... de esta capital y su traspatio que era parte de la finca con número ... de la misma calle. Registralmente constituían las fincas ... y ..., sin embargo, como textualmente consta en las páginas 9 y 10 del citado protocolo: "Situación física de las fincas descritas. Ambas fincas, desde tiempo inmemorial y en la actualidad. forman una sola unidad física, sin solución de continuidad, distinguida con el número ... de la calle ..., en esta ciudad de ... .

El precio declarado global total y alzado de la compraventa fue el de 230.000.000 ptas. (1.382.327,84

Las fincas transmitidas fueron adquiridas a una misma persona el 23 de mayo de 1975.

En el inmueble transmitido, D. C desarrollaba su actividad empresarial, concretamente la denominada "...", figurando de alta en el epígrafe ... (...) de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas hasta el 12 de diciembre de 1998.

Previa solicitud realizada al amparo de lo establecido en el artículo 112 de la Ley General Tributaria, la Gerencia Regional del Catastro ha proporcionado diversa documentación entre la que se encuentra un plano donde se divide la finca en 8 zonas, indicando para cada una de ellas, rodeado con un círculo, su superficie; con números romanos, el número de alturas de las que consta, y al lado el destino dado, parte de vivienda y otra parte afecta a la actividad empresarial. Que la ganancia patrimonial para la parte afecta a la actividad empresarial se cuantificaría de la siguiente forma

           Valor de transmisión        196.793.313

          Valor de adquisición        -1.817.386

          Ganancia patrimonial        194.975.927

Dado que el periodo de generación ha sido superior a 2 años, esta ganancia patrimonial deberá ser integrada en la parte especial de la base imponible. Respecto la ganancia patrimonial correspondiente a la parte destinada a vivienda, se encontraría no sujeta en función de lo establecido en el primer párrafo de la Disposición Transitoria de la Ley 40/1998.

        SEGUNDO: Tramitada el acta de forma reglamentaria, el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 15 de julio de 2004, dictó el acto administrativo de liquidación correspondiente, confirmando el acta en lo sustancial, resultando una cuota de 234.158,26 euros y 53.614,31 euros de intereses de demora.

        TERCERO: No conforme con el anterior acuerdo, las interesadas interponen sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... con los números ... y ... .

Posteriormente, contra la providencia de apremio para el cobro en vía ejecutiva de la liquidación diamante del acta y el correspondiente recargo de apremio ordinario, y la providencia de apremio para el cobro en vía ejecutiva de la sanción impuesta por el mismo concepto y ejercicio por importe de 105.371,22 euros de principal y 17.561,87 euros de recargo de apremio, se interponen nuevas reclamaciones ante el Tribunal Regional de ... por Dña B (... y ...) esposa del fallecido, y por sus hijas Dña A (... y ...), Dña E (... y ...) y Dña D (... y ...).

En todas las reclamaciones se alega que el Señor C cesó en la actividad, por lo que no se debe cumplir el plazo de tres años para considerar desafectado el inmueble objeto de transmisión. Que en su defecto, los metros cuadrados determinados por la Inspección y que considera afectos a la actividad, son incorrectos. Falta de fundamentación y motivación en las valoraciones realizadas el Actuario, ya que no se puede considerar como tal las sucintas anotaciones en documento confuso y carente de todo contenido resolutivo, basadas exclusivamente en la superficie y emplazamiento, sin hacer referencia a sus características urbanísticas y sin explicación de los criterios concretos que justifiquen la valoración practicada, como son las condiciones físicas y su posible aprovechamiento.

Contradicción entre la propuesta de liquidación remitida con carácter previo a la firma del Acta y la posteriormente consignada en la misma confirmada por el Acuerdo Liquidación.

El Actuario debió adecuarse a la correspondiente orden de carga en plan de Inspección en la que se señalaba como obligado tributarlo a D. C, no figurando como tales los herederos del mismo.

La Dependencia de Inspección ha duplicado la liquidación, girando idénticas cartas de pago, por idéntico concepto, ejercicio e importe, a las dos reclamantes.

Añadiéndose, por último, que las sanciones tributarias no se transmiten a las herederas, además de alegar que en cualquier caso, existe interpretación razonable de la norma tributaria y ausencia de culpabilidad.

        CUARTO: Que en fecha 25 de noviembre de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dictó resolución desestimatoria de las reclamaciones interpuestas, confirmando los acuerdos impugnados en base a considerar que la normativa aplicable a la transmisión es la correspondiente a la Ley 40/1998 dado que aquella se produce el 5 de febrero de 1999 y por lo tanto la normativa aplicable a la ganancia patrimonial obtenida es la vigente en dicho ejercicio, y no la que piden las reclamantes Ley 18/1991 según el momento del cese de la actividad. En consecuencia declara, también, conforme a derecho las sanciones impuestas y los recargos de apremio.

        QUINTO: Contra la anterior resolución, notificada el 12 de enero de 2006, las interesadas, Dña A y Dña B, interponen sendos recursos de alzada el 11 de febrero siguiente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que los acumula mediante Providencia del Abogado de Estado de fecha 31 de marzo de 2006. En los escritos de reclamación se alega en defensa de su derecho: 1) Que el contribuyente ejerció la actividad empresarial dedicada a la ... desde 1956 hasta el 12 de diciembre de 1998 en el que causó baja en el epígrafe ... de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2) Que ya con fecha de 19 de agosto de 1998, el Sr. C solicitó por escrito a la Dirección General de ... la obligada y preceptiva autorización para proceder a la liquidación, mediante rebajas, de la mercadería existente por cierre de la empresa.

3) Con fecha 12 de diciembre despide a la totalidad de los trabajadores.

4) Con fecha 18 de diciembre de 1998 se suscriben ante el SEMAC las actas de conciliación y las correspondientes liquidaciones de los trabajadores adscritos a la empresa.

5) Con fecha 20 de enero de 1999 se comunica el cierre de la empresa a la Cámara de Comercio Industria y Navegación.

6) Con fecha 21 de enero de 1999 se presenta ante el Ayuntamiento de ... la baja de la tasa sobre la basura comercial.

7) Y el 1 de febrero de 1999 se presenta la solicitud de baja del rótulo comercial de la empresa.

8) Que el Sr, C falleció el ... de 2000, y el 20 de junio siguiente una de las hijas presenta y suscribe la declaración correspondiente a su padre y madre declarando exenta la venta efectuada por considerar que se trataba de un bien no afecto según la Ley 18/91 vigente en el momento del cese de actividad.

9) Que se opone a la aplicación de la Ley 40/98 efectuada por la Inspección dado que en el momento de la transmisión del bien ésta ya se encontraba desafectado.

10) Por último, reitera las alegaciones efectuadas en defensa de su derecho ante el Tribunal Regional y hace referencia a diversas consultas de la Dirección General de Tributos y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de mayo de 2004, recurso 2269/2004.

11) Que por tanto procede la nulidad de la liquidación impugnada y en consecuencia de la sanción impuesta.  

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa en que las cuestiones que se plantean consisten en determinar: a) problema se centra en delimitar si lo que se ha producido es la transmisión ínter vivos de una parte de su patrimonio afecto a la actividad o, por el contrario se ha producido el autentico cese de la actividad y desafectación de los bienes, b) si procede, en su caso, la sanción impuesta.

        SEGUNDO: Que la primera cuestión se reconduce a un tema de prueba relativo a si ha existido, o no, un auténtico cese de la actividad y desafectación de los bienes con la venta de elementos aislados, cuestión fundamental en el presente caso dado que implica determinar que normativa resulta aplicable a la operación objeto de la liquidación que ahora se impugna.

Que el art. 41 de la Ley 18/91, establece, en sus apartados Dos y Tres que: "Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Tres. (...) Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla. (...)".  

La Ley 40/1998 en su Disposición Transitoria Novena, en su redacción dada por la Ley 55/1999, estable que: "Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición octava de la Ley 18/1991, de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A estos efectos se consideraran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión".

        TERCERO: Que la Ley 18/91 en el articulo reseñado estipula, por tanto, que si el sujeto pasivo cesa en la actividad, se produce por ello la desafectación de todos los elementos que componían el patrimonio empresarial o profesional de su titular; en este supuesto no regía el plazo cautelar de tres años de la Ley 40/98, de tal suerte que la plusvalía o minusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de todos o algunos de los elementos que conformaban dicho patrimonio pasaba a estar sujetos al IRPF bajo el régimen de los incrementos o disminuciones contenido en los artículos 44 y siguientes de la Ley. No obstante, esta segunda situación, merece ser puntualizada:

A) En primer lugar, dentro de esta situación deben distinguirse, dos circunstancias, según que el cese fuera o no previo a la transmisión: si el cese se produce como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial, dicha transmisión constituiría la última operación de la actividad, estando por ello los incrementos o disminuciones de patrimonio sujetos al régimen propio de los rendimientos procedentes de la actividad económica a la que estuvieron afectos los bienes y derechos transmitidos; en cambio, si la transmisión se verifica con posterioridad al cese, los bienes o elementos transmitidos, por no estar afectos a actividad alguna (toda vez que ésta concluyó, dejando de tener el patrimonio empresarial o profesional de vida propia para convertirse en un conjunto de elementos patrimoniales inactivos), el incremento o disminución estaría sujeto al régimen recogido en los artículos 44 y siguientes de la Ley del IRPF.

B) En segundo lugar, para que los incrementos o disminuciones de patrimonio originados por la transmisión de bienes y derechos estuvieran sujetos al régimen previsto en los artículos 44 y siguientes de la Ley era preciso el efectivo cese de la actividad, cese que -como el inicio- constituye un hecho, cual es, la efectiva inactividad, de tal suerte que, la unidad patrimonial deje de tener vida propia, sin que para ello sean concluyentes, más que como indicios o presunciones reveladoras, ciertos datos formales tales como la baja en la actividad a los efectos fiscales (censo de empresarios, IVA, IAE, etc.), de previsión social (jubilación, etc), o cualquier otro signo de características similares. Luego, sin perder de vista que lo verdaderamente importa es la efectividad del cese de la explotación, esto es, el cese de la actividad de producción o distribución de los bienes y servicios objeto de la misma, es perfectamente lícito que la Administración lleve a cabo actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a constatar tal circunstancia, a fin de corroborar si, pese a las bajas formales, el sujeto pasivo cesó o no efectivamente en el ejercicio de su actividad.

        CUARTO: Que del examen del expediente se observa que la Inspección, para fundamentar que la operación se rige por la normativa regulada en la Ley 40/98, únicamente se ciñe a la fecha de la transmisión del inmueble, 5 de febrero de 1999, para a continuación pasar a la cuantificación de la ganancia patrimonial en función del porcentaje del bien que se considera afecto a la actividad y el porcentaje del inmueble destinado a vivienda al que se le aplican los coeficientes correctores previstos en la normativa.

Que, no obstante, este Tribunal no comparte la actuación de la Inspección actuaria pues para que el bien que se considere afecto a la actividad ésta tiene que existir, y del examen del expediente, queda probado que en el ejercicio 1998, vigente la normativa contenida en la Ley 18/91, se produjo el cese de aquella tal y como se prueba con la venta de la mercancía existente, mediante rebajas, por cierre de la empresa para lo cual se pide la correspondiente autorización, y a continuación se procede al despido del personal trabajador, y la correspondiente baja en el IAE, lo que conlleva que en el año 1998, se produce la efectiva inactividad, de tal suerte que, la unidad patrimonial deja en ese momento de tener vida propia y queda desafectada pasando de forma automática a formar parte de su patrimonio personal, de modo que su posterior enajenación genera incrementos o disminuciones de patrimonio que se rigen por las normas generales del IRPF, art.44 y siguientes de la Ley 18/91, a los cuales se les aplican las reducciones porcentuales en función del tiempo transcurrido desde su adquisición lo que implica anular la liquidación impugnada y declarar conforme a derecho que el contribuyente procediera a no declarar una renta que no estaba sujeta al IRPF, por tratarse de un incremento de patrimonio generado por la transmisión de un elemento no afecto a una actividad empresarial, siendo superior a diez años el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del interesado. Expuesto lo que antecede procede anular la liquidación impugnada, así como la correspondiente a la sanción, lo que implica que no procede entrar a conocer del resto de las cuestiones que se suscitan en el presente expediente.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada interpuesto por Dña. A y Dña. B, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 25 de noviembre de 2005, recaída en los expedientes nº ... y acumuladas ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1999, ACUERDA: estimar la reclamación interpuesta y anular la resolución impugnada y en consecuencia la liquidación y sanción impuesta.