Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1122/2000 de 09 de Octubre de 2002

Resumen

El artículo 88.cuatro de la LIVA establece un plazo de caducidad de un año para la repercusión del Impuesto, a contar desde la fecha del devengo, que se extiende a cinco años (actualmente cuatro) en los casos de rectificación de las facturas a que se refiere el artículo 89 de la Ley 37/1992. La repercusión es una obligación legal, excluida del ámbito de la autonomía de la voluntad.

Descripción

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El 22 de julio de 1997, la Inspección de los Tributos formalizó a la entidad X, S. L. el acta de disconformidad nº 61657690 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1996, que proponía un saldo a compensar de 109.993.416 pesetas (661.073,74 ?), frente a los 136.763.242 pesetas (821.963,64 ?) solicitados en su declaración por el sujeto pasivo, lo que suponía una minoración de 26.769.826 pesetas (160.889,89 ?). Los hechos descritos se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave conforme a la letra d) del artículo 79 de la Ley General Tributaria, proponiéndose la imposición de una sanción consistente en una multa del 15% de las cantidades indebidamente determinadas. El acta proponía la liquidación de una deuda de 4.015.474 pesetas (24.133,48 ?), correspondientes a la citada sanción.

        En el preceptivo informe ampliatorio del acta se hacía constar, que del examen del libro registro de facturas recibidas resultaba que la entidad tenía registradas diferentes facturas emitidas en 1996 que correspondían a compras efectuadas a la entidad Y, S. A. cuyo devengo se había producido en los años 1993 a 1995; que las cuotas de IVA soportadas consignadas en dichas facturas no eran deducibles por haber sido repercutidas fuera del plazo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, no pudiendo entenderse que se tratara de cuotas soportadas con arreglo a derecho, resultando aplicable el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992. En concreto el informe citaba dos facturas, la 5cc y la 6cc de fecha 30 de septiembre de 1996; la primera correspondía a una compra a Y, S. A. del ejercicio 1993, realizada y entregada en dicho ejercicio, la segunda, fue también emitida por la misma sociedad por el concepto ... y por importe de 499.597.966 pesetas (3.002.644,25 ?), desglosándose la cuantía y la cuota de IVA que correspondía a cada uno de los siguientes períodos: noviembre 1994, diciembre 1994, enero-julio 1995, agosto de 1995, y septiembre de 1995 a agosto de 1996, conforme recogía la diligencia de 15 de julio de 1997. El informe señalaba que la entidad había contabilizado el gasto en cada uno de los ejercicios.

        SEGUNDO.- El 8 de octubre de 1997, una vez presentadas las alegaciones por el sujeto pasivo, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta. En el mismo constaba la vinculación entre las citadas sociedades, señalándose que de la escritura de constitución de X, S. L. se desprendía que el 99% de su capital pertenecía a Y, S. A., quien era su administradora única. Su notificación se produjo el 4 de noviembre de 1997.

        TERCERO.- El 20 de noviembre siguiente el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa ante ... del Tribunal Regional de ... Por providencia de 29 de julio de 1999, se declaró la incompetencia de ... para conocer la reclamación a favor de ..., aceptando ésta la declinatoria el 22 de noviembre de 1999.

        Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron presentadas en escrito en el que el reclamante solicitaba la anulación de la liquidación practicada señalando entre otros extremos que entre la sociedad e Y, S. A. lo que existía era un contrato de tracto sucesivo, fundamentado en la prestación continuada de servicios, consistente en la elaboración de ... por parte de Y, S. A., a partir de la materia que X, S. L. le venía proporcionando, por lo que de acuerdo con el contenido del contrato y del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no era posible afirmar que existiera una repercusión extemporánea e incorrecta del Impuesto, y que en cualquier caso resultaba improcedente la sanción al faltar el elemento de culpabilidad.

        CUARTO.- En sesión celebrada el 23 de noviembre de 1999 el Tribunal Regional dictó resolución estimatoria, anulando el acuerdo impugnado. El fallo reconocía el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 si bien atribuía al mismo consecuencias jurídicas distintas a las interpretadas por la Inspección. Esta última consideraba que las cuotas habían sido indebidamente repercutidas al haberse incumplido el plazo previsto en el citado artículo 88, por lo que no eran deducibles de acuerdo con el artículo 94.Tres de la misma Ley, según el cual en ningún caso procedería la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente correspondiera. El Tribunal de Primera Instancia entendía sin embargo, que el artículo 88 fijaba un límite temporal a la obligación de soportar la repercusión que podía ser invocado o no por el destinatario del bien o servicio en el caso de que el sujeto pasivo repercutiese fuera del plazo de un año previsto en dicho artículo, de manera que si aquel aceptaba y pagaba las mismas, serían deducibles siempre que cumplieran el resto de los requisitos exigidos por la Ley, manteniéndose la neutralidad del Impuesto perseguida a través del mecanismo de la deducción. Su notificación al reclamante se produjo el 1 de febrero de 2000.

        QUINTO.- El 4 de febrero de 2000, el Director General de Tributos interpuso contra la citada resolución recurso de alzada ordinario señalando como fecha de notificación el 18 de enero de 2000. Notificada la puesta de manifiesto del expediente al centro directivo el 28 de marzo siguiente, en fecha 13 de abril de 2000 y al amparo del artículo 60 del Real Decreto 391/1996 solicitó una prórroga de siete días para la formulación de alegaciones, siendo presentadas el día 25 del mismo mes en el Registro General del Ministerio de Hacienda. En su escrito defiende la interpretación mantenida por la Inspección en cuanto a la aplicación al caso de los artículos 88 y 94.Tres de la Ley 37/1992, señala que en contra de lo manifestado por el Tribunal Regional en el fallo recurrido, nada tiene que ver el plazo para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas regulado en el artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido con el plazo del que dispone el sujeto pasivo para efectuar la repercusión del Impuesto regulado en el artículo 88.Cuatro de la citada Ley. Mientras el primero es un plazo que la normativa del Impuesto establece para el sujeto pasivo que pretende la deducción, el segundo es un plazo para el sujeto pasivo que efectúa la repercusión, no siendo ajustado a derecho, como pretende el Tribunal Regional, extender el plazo para la repercusión del Impuesto al plazo para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo repercutido, pues son distintos los fundamentos que justifican dicha diferencia de plazos: razones de seguridad jurídica, y la evitación de conductas fraudulentas derivadas de demorar sin plazo la repercusión del Impuesto. Citaba resoluciones del Tribunal Central dictadas bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y señalaba que el efecto limitativo del plazo previsto en el artículo 88.cuatro de la Ley 37/1992 debía interpretarse en el sentido previsto en el artículo 27, apartado 2, del anterior Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, entendiendo que si se "ha perdido el derecho", consecuentemente "no podrá" repercutirse el Impuesto.

        SEXTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 122.3 del Real Decreto 391/1996 se dio traslado del recurso y sus alegaciones al contribuyente, presentando escrito de alegaciones el 29 de junio de 2000, en el que invocaba la caducidad del derecho del recurrente a presentar alegaciones, pues entendía que las mismas habían sido presentadas fuera de plazo, por lo que debía tenerse por decaído en el recurso; defiende la interpretación dada por el Tribunal Regional al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 y entiende que la repercusión de la operación de tracto sucesivo fue efectuada en plazo y forma.
                                               
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.-El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. Las cuestiones que se plantean en este expediente son: 1) si las alegaciones fueron presentadas por el recurrente fuera de plazo, y en su caso sus efectos, y 2) la posible extemporaneidad de la repercusión del Impuesto y en caso de acreditarse la misma sus consecuencias sobre el derecho a la deducción de las cuotas soportadas fuera de plazo y satisfechas al repercutidor.

        SEGUNDO.- Respecto a la primera cuestión planteada, el obligado tributario señala que el recurrente solicitó prórroga para presentar alegaciones, quedando ampliado dicho plazo hasta el 25 de abril de 2000; que según constaba en el sello de entrada del Tribunal Económico-Administrativo Central que figuraba en el escrito de alegaciones del recurrente manifestado al reclamante, éste fue presentado el 28 de abril, trascurrido el plazo de prórroga por lo que debía tenerse por decaído el recurso.

        Respecto a estos hechos, debemos señalar que si bien la fecha de entrada del escrito de alegaciones en el Tribunal Central fue el 28 de abril de 2000, fue previamente presentado en el registro general del Ministerio el 25 de abril de 2000 según consta en el sello de salida del mismo, siendo esta última la fecha a considerar a efectos de la presentación del escrito.

        Además y aún cuando no se da el presupuesto de hecho en el presente expediente, la falta de presentación en plazo de escrito de alegaciones en el recurso ordinario de alzada sólo produce la pérdida del derecho a dicho trámite pero no la caducidad del procedimiento (artículo 108.2 del Real Decreto 391/1996). Sí prevé el artículo 126.6 del Real Decreto 391/1996 en el supuesto concreto del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que "Si el órgano recurrente dejare transcurrir el plazo de alegaciones y la prórroga, en su caso, sin presentar el correspondiente escrito, se tendrá por no interpuesta la alzada, declarándolo así el Tribunal.", sin que pueda extenderse este efectos a supuestos distintos del contemplado en la norma.

        TERCERO.- En cuanto a la extemporaneidad de la repercusión negada por el reclamante, hemos de distinguir entre las dos operaciones regularizadas:

          a) por un lado la compra de mercadería documentada en la factura nº 5 CC de 30 de septiembre de 1996. La diligencia extendida el 15 de julio de 1997 y firmada en conformidad por el representante del obligado tributario señalaba que la misma "corresponde a una compra de mercaderías, realizada en el ejercicio 1993 y cuya entrega se realizó en dicho año y que se ha facturado en el año 1996". El sujeto pasivo en su escrito de alegaciones presentado en el recurso de alzada, aludía a un error en la facturación de la operación que no fue detectado hasta el ejercicio 1996 y cuya subsanación mediante la citada factura rectificativa entendió procedente.

          En relación con la caducidad del derecho del sujeto pasivo a repercutir las cuotas impositivas devengadas, el artículo 88.cuatro de la Ley 37/1992 establece claramente que «se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo». No obstante, lo dispuesto en este apartado del artículo 88 ha de ser aplicado teniendo presente la posibilidad de rectificar las cuotas impositivas repercutidas reguladas en el artículo siguiente. Este artículo, tras la modificación introducida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, establece en su apartado uno que «los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años (cuatro, desde la Ley 55/1999) a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80». Por otro lado, el apartado dos de este mismo artículo admite la «rectificación» de las cuotas inicialmente no repercutidas, siempre que se hubiese expedido factura o documento análogo correspondiente a la operación. El plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce «por capricho», es decir, sin que exista causa alguna que lo justifique (como es el caso de que obedezca a un error razonable en la interpretación de las normas). La factura controvertida fue emitida fuera del plazo previsto en el artículo 88 citado, sin que resulte acreditada causa alguna que permita entender aplicable el artículo 89, cuya prueba corresponde al obligado tributario conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria.

          b) Por otro lado, determinadas prestaciones de servicio efectuadas en ejecución del contrato de ... suscrito el 1 de octubre de 1993 por las dos entidades vinculadas, y que fueron documentadas en la factura nº ... emitida el 30 de septiembre de 1996. De acuerdo con el contrato referenciado, Y, S. A. se obligaba a suministrar en régimen de exclusividad la totalidad de su producción a la entidad reclamante X, S. L. ; esta última debía entregar los componentes o materias primas necesarias, y pagar el importe que resultara de cada liquidación trimestral del contrato, de la que se deducirían determinados anticipos que especificaba el contrato y que debía abonar (nómina de los empleados de Y, S. A., costes de energía, concretos repuestos o elementos de maquinaria). Tratándose de una operación de tracto sucesivo el devengo del IVA se producía en el momento en que resultaba exigible la parte del precio que comprendía a cada percepción, salvo que existieran pagos anticipados en cuyo caso el devengo se producía en el momento del cobro (artículo 75 de la Ley 37/1992). La citada diligencia de 15 de julio de 1997 especificaba la parte del importe total de la factura por períodos; también en el expediente se recogía la contabilización del gasto por la reclamante y distintas comunicaciones entre las entidades que evidenciaban la voluntad implícita de liquidar en plazos más breves a los previstos en el contrato, constatándose la extemporaneidad de la repercusión, sin que resulte contradicha por la alegación de la reclamante de la existencia de un acuerdo entre las partes de demorar el pago de los servicios prestados desde finales de 1994 a finales de 1996; dicho acuerdo no consta en el expediente. Por idénticas razones a las expuestas en la otra operación citada no resultaría tampoco aplicable el artículo 89 de la Ley 37/1992.
            
CUARTO.- Finalmente y por lo que se refiere a los efectos del incumplimiento del plazo de repercusión del Impuesto sobre el derecho a deducir dichas cuotas por el destinatario de la operación, es preciso tener en cuenta que el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que  "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...)

           Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. (...)".

          El precepto trascrito recoge el deber de repercutir y la obligación de soportar el impuesto cualquiera que fueren las estipulaciones existentes entre el sujeto pasivo y el destinatario de la operación, configurándose la repercusión como una obligación legal , no voluntaria y, por lo tanto, excluida del ámbito de autonomía de la voluntad de los interesados. En contra del criterio manifestado por el Tribunal de Primera Instancia, la dicción del artículo 88 impide a las partes estipular sobre el momento de la repercusión, o admitir una demora en la misma de manera que por voluntad de los interesados pudiera vaciarse de contenido el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992. Entendemos acertado el criterio del órgano inspector de considerar no deducibles las cuotas soportadas fuera del plazo de repercusión fijado legalmente conforme al artículo 94.Tres de la Ley del Impuesto, al no tratarse de cuotas soportadas con arreglo a la ley.

          Además el artículo 114 de la Ley 37/1992 regula los plazos y condiciones para la rectificación de las deducciones refiriéndose únicamente a los supuestos del artículo 89, sin que pueda entenderse que la omisión del supuesto contemplado en el artículo 88.Cuatro obedezca a un olvido del legislador.
        
            En consecuencia y

          POR LO EXPUESTO,

        El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada interpuesto por EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACENDA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordada en el expediente nº ..., ACUERDA: estimarla, anulando el fallo del Tribunal Regional confirmando la liquidación dictada por el órgano gestor.