Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1126/2002 de 30 de Septiembre de 2005

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 30 de Septiembre de 2005
  • Núm. Resolución: 00/1126/2002

Descripción

        En la villa de Madrid, a 30 de septiembre de 2005 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S. A., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes actos:

         (1º) acto administrativo de liquidación (nº. ...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, derivado del acta A02-70487612 y cuantía de 5.732.610,11 €.;

         (2º) acto administrativo de liquidación (nº. ...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, derivado del acta A02-70487682 y cuantía de 5.853.093,75 €.;

         (3º) acto administrativo de liquidación (nº. ...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, derivado del acta A02-70515332 y cuantía de 1.703.166,40 €.;

         (4º) acto administrativo de liquidación (nº. ...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, derivado del acta A02-70515341 y cuantía de 7.367.238,80 €.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificados los dos primeros actos de referencia con fecha 25 de febrero de 2002 fue promovida contra los mismos, ante este Tribunal, la reclamación económico-administrativa nº. 1126/02 en fecha 12 de marzo del mismo año.

Notificados los dos últimos actos de referencia con fecha 12 de marzo de 2002 fue promovida contra los mismos, ante este Tribunal, la reclamación económico-administrativa nº. 1308/02 el día 22 del mismo mes y año.

          Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 26 de noviembre de 2002.

SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

(1º) El día 27 de noviembre de 2001 (A02-70487612, A02-70487682) y 7 de febrero de 2002 (A02-70515332 y A02-40515341) D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad las actas referenciadas, que tienen el carácter de definitivas las referidas a 1994 y 1995 y de previas las referidas a 1996 y 1997, las cuales se vieron acompañadas del preceptivo informe complementario, documentos éstos en los que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

1.1.- La fecha de inicio de actuaciones fue el día 17-05-1999 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas del tiempo transcurrido hasta la fecha de las actas no se deben computar 307 días (ejerc. 1994 y 1998) y 320 días (ejerc. 1996 y 1997) por dilaciones imputables al contribuyente.

1.2.- Por acuerdo del Inspector Jefe de 19 de diciembre de 2000, notificado al interesado al día siguiente, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses.

1.3.- El obligado tributario es el Grupo consolidado ..., representado por la sociedad dominante "X, S. A." y un total de 8 (1994), 10 (1995), 16 (1996) y 15 (1997) sociedades dominadas, por lo que resulta procedente su tributación en dicho régimen especial habiéndose comprobado a "X", "XR", "XS" y "XT" (ejercicios 1994 y 1995), y a "X", "XR", "XS" y "XT" y "XU" (ejercicios 1996 y 1997).

1.4.- Respecto del ejercicio 1994 se proponen las siguientes regularizaciones:

        a) Respecto de "XC" y "XI": procede disminuir la base imponible en el exceso de "provisiones para siniestros pendientes de declaración" (IBNR) considerados como no deducibles en el ejercicio 1993 y regularizados en acta de inspección relativa a dicho ejercicio.

        b) Respecto de "X" y "XS": No son deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección según se deduce del art. 13 de la Ley 61/1978 y la STS de 24-10-1998.

        c) Respecto de "XR": los intereses de la deuda pública portuguesa deben tributar en España por el principio de tributación compartida que establece el artículo 11 del Modelo de Convenio de la OCDE.

        d) Respecto de "XR": Provisiones Técnicas: la "provisión complementaria de autos" no es deducible al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros y por no cumplir las condiciones de deducibilidad establecidas por el artículo 3 del RD 1042/1990. No se efectúa, no obstante, corrección alguna en 1994 porque en 1993 no se efectuaron correcciones en sus cifras de provisiones técnicas (A01-61121206 y A02-62121255) por lo que en este ejercicio no se produce doble tributación a consecuencia de las actuaciones inspectoras ya que no se modificó este concepto del gasto y por tanto, no procede, en 1994, modificar el ingreso.

        e) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: "Provisión por siniestros pendientes de declaración": no es deducible la diferencia entre la calculada conforme establece el RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990, y la contabilizada.

        f) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: no es deducible la "Provisión para desviación de siniestros conocidos" al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros, arts. 58 y 59 del RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990.

        g) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas Portugal: "Provisión por siniestros pendientes de declaración": Difiere el importe calculado conforme establece el RD 1348/1985 (red. RD 1042/1990) con la calculada y contabilizada con arreglo al capítulo 5º norma 33 de las del Instituto de Seguros de Portugal; no obstante en el cálculo de esta provisión para Portugal se ha tenido en cuenta en el ejercicio 1994 que no se había promulgado en España la adaptación a nuestro ordenamiento interno de las Directivas Comunitarias que obligaban a que las normas contables, técnicas y de supervisión sean las de España para su negocio en Portugal; por tanto se respeta la provisión contabilizada con arreglo a la legislación portuguesa. Además ha contabilizado una "provisión suplementaria" y un "recargo de seguridad para desviaciones" no deducibles por no corresponderse con la previstas en el RD 1348/1985.

        h) Respecto de "XR": Exceso sobre el valor de reembolso de títulos de renta fija: en los artículos 13, 14 y 15.7 de la Ley 61/1978 y 100, 115, 116 y 125 del Reglamento se establece que debe producirse la deducción en el ejercicio en que los títulos sean vendidos o amortizados.

        i) Respecto de "XS": Exceso sobre el valor de reembolso de títulos de renta fija: la sociedad contabilizó una parte del exceso del valor de compra sobre el valor de reembolso de los títulos de renta fija con rendimiento explícito; no es deducible el exceso correspondiente a las obligaciones del Estado aplicado directamente a la cuenta de resultados y el exceso correspondiente a las Cédulas del Banco Hipotecario también aplicado directamente a la cuenta de resultados. En cuanto al exceso deducido en Portugal, tampoco se considera deducible la cantidad aplicada ya que debe acomodarse a la legislación española y en los artículos 13, 14 y 15.7 de la Ley 61/1978 y 100, 115, 116 y 125 del Reglamento se establece que debe producirse la deducción en el ejercicio en que los títulos sean vendidos o amortizados.

        j) Respecto de "XS": No deducibilidad fiscal de impuestos con arreglo a lo establecido en el artículo 110.1.a) y 2.e) del Reglamento.

        k) Respecto de "XS": Consta en escritura de 31-03-1998 que el sujeto pasivo transmitió a "XV" todos los activos y pasivos de su agencia de Portugal por lo que no procede la deducción por inversión en activos fijos adquiridos en Portugal y transmitidos a una empresa portuguesa antes del transcurso del plazo legal de 5 años.

1.5.- Respecto del ejercicio 1995 se proponen las siguientes regularizaciones:

        a)
Respecto de "X": no son deducibles los intereses de demora derivados de acta de inspección según se deduce del art. 13 de la Ley 61/1978 y la STS de 24-10-1998.

        b) Respecto de "XR": los intereses de la deuda pública portuguesa deben tributar en España por el principio de tributación compartida que establece el artículo 11 del Modelo de Convenio de la OCDE.

        c) Respecto de "XR": Provisiones Técnicas: la "provisión complementaria de autos" no es deducible al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros y por no cumplir las condiciones de deducibilidad establecidas por el artículo 3 del RD 1042/1990.

        d) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: "Provisión por siniestros pendientes de declaración": no es deducible la diferencia entre la calculada conforme establece el RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990, y la contabilizada.

        e) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: no es deducible la "Provisión para desviación de siniestros conocidos" al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros, arts. 58 y 59 del RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990.

        f) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: procede deducir la "provisión por desviación de siniestros conocidos" y el exceso de la "Provisión por siniestros pendientes de declaración" ajustados por la Inspección en 1994.

        l) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas Portugal: "Provisión por siniestros pendientes de declaración": no es deducible la diferencia entre la calculada conforme establece el RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1041/1990 y la contabilizada.  Además ha contabilizado una "provisión suplementaria" (denominada en este ejercicio "recargo de seguridad para desviaciones") que no se corresponde con las consideradas como deducibles por el RD 1348/1985. 

        g) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas Portugal: Procede deducir en este ejercicio el "recargo de seguridad para desviaciones" y la "provisión suplementaria" ajustados por la Inspección en el ejercicio 1994.

        h) Respecto de "XR": Exceso sobre el valor de reembolso de títulos de renta fija: en los artículos 13, 14 y 15.7 de la Ley 61/1978 y 100, 115, 116 y 125 del Reglamento se establece que debe producirse la deducción en el ejercicio en que los títulos sean vendidos o amortizados. 

        i) Respecto de "XR": Provisión por depreciación de inversiones materiales: No se admite el exceso sobre la diferencia entre el valor del inmueble sito en ciudad A en 1995 determinada en función de la valoración efectuada por la Dirección General de Seguros en 1992, aceptada por "XR", y la valoración del inmueble realizada por el Arquitecto de Hacienda.

        j) Respecto de "XS": Provisión por depreciación de inversiones materiales: en la única valoración aportada respecto de edificios en ciudad B no se indica el período impositivo en que se produjo la disminución patrimonial siendo éste un requisito necesario para admitir la deducibilidad fiscal de la depreciación.

        k) Respecto de "XS": consta en escritura de 31-03-1998 que el sujeto pasivo transmitió a "XV" todos los activos y pasivos de su agencia de Portugal por lo que no procede la deducción por inversión en activos fijos adquiridos en Portugal y transmitidos a una empresa portuguesa antes del transcurso del plazo legal de 5 años.

1.6.- Respecto del ejercicio 1996 se proponen las siguientes regularizaciones:

        a) Respecto de "XR": Provisiones Técnicas: la "provisión complementaria de autos" no es deducible al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros y por no cumplir las condiciones de deducibilidad establecidas por el artículo 3 del RD 1042/1990.

        b) Respecto de "XR": Provisión por depreciación de inversiones materiales: en 1996 no existe depreciación justificada porque los valores inmobiliarios experimentan una ligera mejoría en el entorno del inmueble de ciudad A, consecuencia del mayor valor de la ... respecto de la ...; procede incrementar este mayor valor y no admitir la dotación por depreciación realizada en este ejercicio por la entidad.

        c) Respecto de "XM" se proponen dos regularizaciones: c.1.) aumentar la base imponible en 724.561 ptas. de conformidad con lo establecido por el apartado 2 del art. 29 de la Ley 43/1995 y c.2.) aumentar la deducción en cuota en 724.561 ptas, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 de dicho artículo.

        d) Respecto de "XS": no son deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección y que se corresponden a periodos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 43/1995.

        e) Respecto de "XS": no procede la disminución al resultado contable efectuado por "exceso de amortizaciones actas de Inspección" que corresponden al cambio de criterio respecto de las amortizaciones de determinados elementos de activo motivado por actas de Inspección incoadas en 1997 respecto de ejercicios anteriores a 1994 ya que no se han incluido en la cuenta de pérdidas y ganancias los resultados extraordinarios en el ejercicio en que se advierte el error, contraviniendo con ello la normativa contable.

        f) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: "Provisión por siniestros pendientes de declaración": no es deducible la diferencia entre la calculada conforme establece el RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990 y la contabilizada.

        g) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: no es deducible la "Provisión para desviación de siniestros conocidos" al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros, arts. 58 y 59 del RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990.

        h) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: procede deducir la "provisión por desviación de siniestros conocidos" y el exceso de la "Provisión por siniestros pendientes de declaración" ajustados por la Inspección en 1995.

        m) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas Portugal: "Provisión para siniestros pendientes de declaración": no es deducible la diferencia entre la calculada conforme establece el RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990 y la contabilizada. "Provisión para desviación de siniestros conocidos": no es deducible al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros, arts. 58 y 59 del RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990.

        i) Respecto de "XS": Provisiones  Técnicas Portugal: procede deducir la "provisión suplementaria" (recargo de seguridad para desviaciones) y el exceso de la "Provisión por siniestros pendientes de declaración" ajustados por la Inspección en 1995.

        j) Respecto de "XS": Provisión por depreciación de inversiones materiales: como se entiende no deducible la provisión por depreciación de los inmuebles de ciudad B contabilizada como pérdida extraordinaria en 1995, no deben tenerse en cuenta las reversiones de esta provisión contabilizadas en 1996. 

        k) Respecto de "XS": consta en escritura de 31-03-1998 que el sujeto pasivo transmitió a "XV" todos los activos y pasivos de su agencia de Portugal por lo que no procede la deducción por inversión en activos fijos adquiridos en Portugal y transmitidos a una empresa portuguesa antes del transcurso del plazo legal de 5 años. Corresponde regularizar esta operación en el ejercicio 1998 -ejercicio en que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión- según Acuerdo de la Oficina Técnica de 11 de enero de 2002.

1.7.- Respecto del ejercicio 1997 se proponen las siguientes regularizaciones:

        a) Respecto de "XR", "X" y "XS": no son deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección y que se corresponden a periodos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 43/1995.

        b) Respecto de "XR": Provisiones Técnicas: la "provisión complementaria de autos" no es deducible al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros y por no cumplir las condiciones de deducibilidad establecidas por el artículo 3 del RD 1042/1990.

        c) Respecto de "XR": Provisión por depreciación de inversiones materiales: a partir de 1996 se inicia un incremento del valor de los inmuebles sitos en ciudad A que continúa en 1998 y 1999 hasta más allá del valor contabilizado; partiendo de la provisión aceptada en 1995, y de la parte de la misma recuperada en 1996, el resto, hasta la cantidad ajustada por la empresa en este ejercicio (1997) debe recuperarse también en el mismo.

        d) Respecto de "XM" se proponen dos regularizaciones: d.1.) aumentar la base imponible en 25.433.328 ptas. de conformidad con lo establecido por el apartado 2 del art. 29 de la Ley 43/1995 y d.2.) aumentar la deducción en cuota en 25.433.328 ptas, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 de dicho artículo.

        e) Respecto de "XS": no procede la disminución al resultado contable efectuado por "exceso de amortizaciones actas de Inspección" que corresponden al cambio de criterio respecto de las amortizaciones de determinados elementos de activo motivado por actas de Inspección incoadas en 1997 respecto de ejercicios anteriores a 1994 ya que no se han incluido en la cuenta de pérdidas y ganancias los resultados extraordinarios en el ejercicio en que se advierte el error, contraviniendo con ello la normativa contable.

        f) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: "Provisión por siniestros pendientes de declaración": no es deducible la diferencia entre la calculada conforme establece el RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990 y la contabilizada.

        g) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: no es deducible la "Provisión para desviación de siniestros conocidos" al no estar contemplada entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación de seguros, arts. 58 y 59 del RD 1348/1985, en redacción dada por el RD 1042/1990.

        h) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas España: procede deducir la "provisión por desviación de siniestros conocidos" y el exceso de la "Provisión por siniestros pendientes de declaración" ajustados por la Inspección en 1996.

        i) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas Portugal: no son deducibles la "Provisión por desviación de siniestros conocidos" y el "recargo de seguridad" al no estar contempladas estas figuras entre las provisiones técnicas a que se refiere la legislación sobre seguros española.

        j) Respecto de "XS": Provisiones Técnicas Portugal: procede deducir el exceso de la "Provisión para siniestros pendientes de declaración" y la "Provisión por desviación de siniestros conocidos" ajustados por la Inspección en el ejercicio 1996.

        k) Respecto de "XS": Provisión por depreciación de inversiones materiales: como se entiende no deducible la provisión por depreciación de inmuebles contabilizada como pérdida extraordinaria en 1995 (edificios de ciudad B) no deben tenerse en cuenta las reversiones de esta provisión contabilizadas en 1997.

        l) Respecto de "XS": no procede la pérdida declarada en la transmisión de participaciones de "M" y sí, en cambio, una plusvalía por aplicación del valor de mercado a operaciones entre entidades vinculadas.

        m) Respecto de "XS": no procede la provisión por depreciación de acciones de "XV" (empresa en la que se ha transformado "M") ya que el valor de mercado del inmueble que determina la plusvalía en la venta de acciones de "..." afecta al valor de las participaciones transformadas en acciones que quedan en poder de "XS".

(2º) Informado el interesado en las propias actas de su Derecho a presentar alegaciones frente a la propuesta contenida en las mismas, y presentadas éstas, se dictó por el Inspector-Jefe Adjunto, Jefe de la Oficina Técnica, los correspondientes acuerdos de liquidación, en los que se confirman las propuestas  por el actuario, salvo en lo relativo a: a) la regularización por deducción por inversión en activos fijos adquiridos en Portugal: se anula la propuesta en los ejercicios 1994 y 1995 a los efectos de que se proceda a efectuar la regularización en el ejercicio 1998 -ejercicio en que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión-, b) el importe de los intereses de demora de todos los ejercicios, que son objeto de nueva liquidación; c) el importe a revertir en 1997 de la provisión por depreciación del inmovilizado material por "XR" respecto de los inmuebles sitos en ciudad A, y d) el carácter de las liquidaciones de los ejercicios 1994 y 1995, dándoles a las mismas el de provisionales toda vez que el grupo consolidado consta de una sociedad dominante y 8 (1994) y 10 (1995) dominadas, habiendo sido objeto de comprobación únicamente la dominante y 3 de las dominadas.

(3º) Es de hacer notar, en cuanto al procedimiento, que el Inspector Jefe ordenó la ampliación de actuaciones al amparo de lo dispuesto al respecto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de tal forma que, una vez finalizadas las actuaciones complementarias, éstas fueron documentadas en Informe de 18-01-2002 respecto de los periodos 1994 y 1995, y en la incoación de nuevas actas (A02-70515332 y A02-70515341) respecto de los periodos 1996 y 1997.

TERCERO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y las liquidaciones practicadas el reclamante expone ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

1º.- Deducibilidad de la "provisión complementaria de autos" ("XR") y de la "provisión para desviación de siniestros conocidos" ("XS-Provisiones Técnicas España) por cuanto que las mismas no son provisiones técnicas independientes sino parte de las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración y pendientes de liquidación o pago establecidas por la legislación de seguros, habiendo cometido la Inspección el error básico de entender que únicamente son deducibles las provisiones técnicas a que se refiere el RD 1348/85 y sólo hasta la cuantía mínima exigible por el ROSP.

2º.- Improcedencia del método de cálculo utilizado por la Inspección para determinar el importe máximo deducible de las dotaciones a las "provisiones para siniestros pendientes de declaración" ("XS-Provisiones Técnicas España") de los ejercicios 1994/95/96 ya que ha utilizado el método residual del art. 59.2 del RD 1348/1985 (red. RD 1042/1990), método que sólo resulta aplicable a las entidades de nueva creación o que empiezan a operar en un ramo de seguros, circunstancias éstas que no concurren en el reclamante ya que la entidad es líder en el sector de seguros generales y viene operando en el mismo desde hace muchos años.

3º.- Nulidad de pleno derecho del art. 3.1 del RD 1042/1990 ya que tiene por objeto la regulación de la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones técnicas a los efectos de determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades contradiciendo con ello el principio de reserva de ley establecido en el art. 10.a) de la LGT, así como del art. 13.2.e) de la Ley 43/1995 ya que vulnera igualmente el principio de reserva de ley en cuanto que habilita a normas reglamentarias la determinación de no de los componentes básicos de la base imponible de las entidades aseguradoras, siendo que, además, la interpretación conjunta de los arts. 12.2.e) de la Ley 43/1995, 59 del RD 1348/1985 y 3.1 del RD 1042/1990 vulneran el principio constitucional de capacidad económica y el 59 del RD 1348/85 vulnera la exigencia de suficiencia de las provisiones técnicas establecido en el art. 16 de la Ley 30/1995.

4º.- Incorrecta determinación de loa aumentos de base imponible relativos al ejercicio 1994 ya que una buena parte de las provisiones constituidas a 31 de diciembre de dicho ejercicio procede de dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores.

5º.- Incorrecta determinación de los aumentos de base imponible efectuados en las actas de 1994 a 1997 en concepto de dotación no deducible a las denominadas "provisión para desviación de siniestros conocidos" constituida por "XS" por su negocio en España y por no consideración en su cálculo de la participación del reaseguro cedido y retrocedido, así como de la "Provisión por siniestros pendientes de declaración, Negocio España" por falta de consideración del reaseguro aceptado.

6º.- Improcedencia de los aumentos de base imponible derivados de las provisiones de la Agencia de "XS" en Portugal ya que a) la Hacienda Española no puede entrar a cuestionar las provisiones técnicas de dicha Agencia en Portugal aplicando la normativa Española, debiendo aplicar los métodos de cálculo contemplados en la normativa portuguesa, considerar a la Agencia en Portugal como establecimiento permanente y aplicar lo dispuesto en el art. 7.3 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición; b) resulta improcedente el método de cálculo residual del art. 59.2 del RD 1348/85 y c) no se ha tenido en cuenta en los cálculos efectuados la participación del seguro cedido y retrocedido.

7º.- Improcedencia de las disminuciones a la base imponible propuestas por la Inspección en concepto de "provisión IBNR no deducible a 31.12.1993" correspondientes a "XC" y "XI" ya que constituyen la reversión de los aumentos practicados por la Inspección en las actas relativas al periodo 1991 a 1993 por cuanto que las liquidaciones derivadas de las mismas están recurridas por la entidad.

8º.- Deducibilidad del exceso sobre el valor de reembolso de títulos de renta fija cargados en la cuenta de resultados de los ejercicios 1994 y 1995 al ajustarse lo realizado por la entidad a lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28-12-1992 y, respecto de 8.007.065 ptas. regularizadas por la Inspección en el ejercicio 1994 a la Agencia de Portugal, porque debería haberse aplicado la normativa portuguesa.

9º.- Los intereses de deuda pública portuguesa regularizados a "XR" en los ejercicios 1994 y 1995: los mismos estaban exentos de tributación en España ya que no resulta aplicable a dichos ejercicios el Convenio para evitar la doble imposición de 1993 toda vez que no se publicó en el BOE hasta el 07-11-1995, debiéndose además reducir la base imponible declarada en 2.797.795 ptas. (1994) y 31.249.173 ptas. (1995) ya que respecto de dichos importes, que se corresponden con intereses devengados pero no cobrados, la entidad no realizó los correspondientes ajustes negativos al resultado contable.

10º.- Deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección.

11º.- Deducibilidad en el ejercicio 1994 del gravamen de actos jurídicos documentados que recayó sobre Escritura de cancelación de Hipoteca por importe de 9.286.406 ptas.

12º.- Deducibilidad de la provisión por depreciación del inmueble sito en ciudad A (país M), no debiéndose dar validez a estos efectos a la valoración realizada por el arquitecto de hacienda al no ser un arquitecto radicado en España el más idóneo para realizar valoraciones en el mercado inmobiliario de ciudad A y no constar que éste haya visitado el inmueble resultando además inadecuados los métodos de valoración utilizados; además, la provisión no admitida en el ejercicio 1995 debió admitirse en el ejercicio 1996, ejercicio en que se desdotó la provisión inicialmente constituida y se dotó otra por mayor importe, y ello por aplicación de lo dispuesto en el art. 19.3 de la Ley 43/1995.

13º.- Deducibilidad de la provisión por depreciación del inmueble sito en ciudad B al no acreditarse por parte de la Inspección que la depreciación del mismo no se produjo en el ejercicio 1995, no habiendo solicitado ninguna valoración al respecto siendo que el reclamante aportó dos de la firma "N".

14º.- Deducibilidad de las disminuciones a la base imponible del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997 realizadas para recuperar los excesos de amortización fiscal regularizados por actas de inspección, no resultando aplicable al caso la consulta del ICAC citada por el actuario en su Informe al no estar ante un error contable sino ante una discrepancia entre los criterios de amortización aplicados contablemente y los fiscales, habiendo quedado debidamente acreditada la depreciación fiscalmente admisible según se desprende del contenido de la Diligencia de 22-09-2000.

15º.- Improcedencia de la regularización practicada en el ejercicio 1997 por la transmisión de participaciones de "M" y de la provisión por depreciación de acciones de "XV" ya que, siendo el principal activo de dicha entidad un inmueble sito en ciudad C, el valor de mercado del mismo fue determinado por un experto cualificado y absolutamente independiente en la medida en que fue designado por el Instituto de Seguros de Portugal y ratificado por una segunda valoración realizada también por perito independiente y aportada por el reclamante a la Inspección, existiendo además errores técnicos en la valoración de dicho inmueble realizada por el arquitecto de Hacienda, quien no conoce el inmueble, no es experto en el mercado inmobiliario portugués y emite su informe con la dificultad añadida de efectuar la valoración retroactivamente.

16º.- Improcedencia de la incoación de nuevas actas, tras la realización de actuaciones complementarias, para los ejercicios 1996 y 1997 y, en consecuencia, de la actualización del cálculo de los intereses de demora.

17º.- Improcedencia de que las actas de los ejercicios 1996 y 1997 sean calificadas como de previas ya que la Inspección conocía perfectamente la composición exacta del grupo antes de iniciar las actuaciones por lo que la decisión de la Inspección de no comprobar a la totalidad de las sociedades del grupo en modo alguno puede justificar el carácter de previas de dichas actas.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RD 391/1996 -RPREA-) se acuerda acumular las reclamaciones que se citan en el encabezamiento de esta Resolución por concurrir los requisitos establecidos por los artículos 35 y 44 del citado Reglamento para la admisión de las reclamaciones colectivas o aquellas comprensivas de dos o más actos administrativos.

SEGUNDO.- A la vista de los motivos de oposición expuestos por el reclamante ante este Tribunal, las cuestiones objeto de controversia a resolver en las reclamaciones que nos ocupa son las siguientes:

(1ª) Determinar la deducibilidad o no de la "provisión complementaria de autos" ("XR") y de la "provisión para desviación de siniestros conocidos" ("XS-Provisiones Técnicas España").

(2ª) Determinar la idoneidad o no del método utilizado para determinar el importe máximo deducible de la "provisión para siniestros pendientes de declaración" ("XS-Provisiones Técnicas España") en los ejercicios 1994/95/96.

(3ª) Dar respuesta a las alegaciones referentes a la inconstitucionalidad y/o ilegalidad de los arts. 13.2.e) de la Ley 43/1995, 59 del RD 1348/1985 y 3.1 del RD 1042/1990.

(4ª) Determinar la corrección o no de los aumentos de base imponible relativos al ejercicio 1994 en cuanto que buena parte de las provisiones constituidas en el mismo proceden de dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores.

(5ª) Determinar si han sido o no correctamente calculados los aumentos de base imponible de los ejercicios 1994 a 1997 en concepto de "Provisión para desviación de siniestros conocidos" y "provisión suplementaria" constituidas por "XS" para su negocio en España al no haberse considerado en su cálculo el reaseguro cedido y retrocedido así como en concepto de "Provisión por siniestros pendientes de declaración, Negocio España" por falta de consideración del reaseguro aceptado.

(6ª) Determinar si resultan o no procedentes los aumentos de base imponible derivados de las provisiones de la Agencia de "XS" en Portugal. 

(7ª) Determinar si resultan o no procedentes las disminuciones a la base imponible realizadas por la Inspección en concepto de "provisión IBNR no deducible a 31.12.1993".

(8ª) Determinar si resulta o no deducible el exceso sobre el valor de reembolso de títulos de renta fija de los ejercicios 1994 y 1995, con carácter general y por lo que se refiere a la Agencia de Portugal en particular.

(9ª) Determinar si estaban o no exentos de tributación en España en los ejercicios 1994 y 1995 los intereses de deuda pública portuguesa y si procede o no al respecto la minoración adicional de base imponible propuesta por el reclamante al respecto.

(10ª) Determinar si son o no deducibles los intereses de demora derivados de actas de Inspección.

(11ª) Determinar si es o no deducible en el ejercicio 1994 el gravamen de actos jurídicos documentados que recayó sobre Escritura de cancelación de Hipoteca.

(12ª) Determinar si son o no deducible las dotaciones a la provisión por depreciación de inmueble sito en ciudad A declaradas por el reclamante.

          (13ª)
Determinar si es o no deducible la dotación a la provisión por depreciación del inmueble sito en ciudad B declarada por el reclamante en el ejercicio 1995.

           (14ª) Determinar si son o no fiscalmente deducibles las disminuciones de la base imponible de los ejercicios 1996 y 1997 por "exceso de amortización actas de Inspección".

           15ª) Determinar si resultan o no procedentes las regularizaciones hechas por la Inspección en el ejercicio 1997 referentes a la transmisión de participaciones de "M" y a la provisión por depreciación de acciones de "XV".

           (16ª) Determinar la conformidad o no a Derecho de la incoación de nuevas actas por los ejercicios 1996 y 1997 tras la realización de actuaciones complementarias y de los intereses de demora liquidados.

           (17ª) Determinar la procedencia o no de que las actas relativas a los ejercicios 1996 y 1997 tengan el carácter de previas.

           TERCERO.-  En cuanto a la primera de las cuestiones a analizar, esto es, determinar la deducibilidad o no de la "provisión complementaria de autos" ("XR") y de la "provisión para desviación de siniestros conocidos" ("XS-Provisiones Técnicas España"), entendemos procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.

           Para los ejercicios 1994 y 1995 el art. 13 de la Ley 61/1978 (Ley del Impuesto sobre Sociedades -LIS/1961-) y 100.1 del RD 2631/1982 (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -RIS/2631-) establecen como deducibles sólo "los gastos necesarios" para la obtención de los ingresos, incluyéndose en el apartado dos-g) del citado RD entre los mismos "Las dotaciones a las provisiones", e indicándose en el art. 85 del mismo que "Tendrán la consideración de previsiones los excesos de dotaciones a amortizaciones acumuladas y provisiones sobre los límites autorizados fiscalmente".

           Para los ejercicios 1996 y 1997 el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 (Ley del Impuesto sobre Sociedades -LIS/43-) califica como de fiscalmente deducibles "Las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables".

            Por otra parte, resulta aplicable a los ejercicios que nos ocupan lo dispuesto en el RD 1348/1985, con las modificaciones al mismo realizadas, entre otros, por el RD 1042/1990, ya que dicha vigencia la mantuvo la DT 6ª de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, en tanto no se dictara la nueva normativa reguladora, hecho éste que no se produce hasta la entrada en vigor del RD 2486/1998.

            Por su parte, el RD 1042/1990, por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, en relación con las provisiones técnicas de las Entidades aseguradoras y se determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, establece en su exposición de motivos que "La renovación del marco legislativo iniciada por la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, ha introducido sensibles modificaciones en los aspectos esenciales de la actividad aseguradora. Entre ellos destaca por su importancia la nueva regulación de las provisiones técnicas que, obligatoriamente, han de constituir las Sociedades de seguros y reaseguros, como reflejo contable de las obligaciones contraídas con sus asegurados. (...) Por último, resulta necesario precisar el tratamiento fiscal de las provisiones técnicas, acomodándolo a sus actuales características" y en su artículo 3.1 dispone que  "Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado".

Con relación al sector reasegurador dispone el art. 114 del RD 1348/1985 que las entidades reaseguradoras "tendrán obligación de calcular, contabilizar e invertir por razón de reaseguro aceptado las mismas provisiones técnicas que la Ley exige por razón del seguro directo, si bien ajustándose a lo que se dispone en los números siguientes". 2. El cálculo se realizará tomando como base los datos que facilite la Entidad cedente, incrementado en cuanto proceda, de acuerdo con la experiencia de la propia Entidad y las condiciones pactadas en los contratos con las cedentes. (...) En lo demás se ajustarán a las normas establecidas para las operaciones de seguro directo, en lo que sean de aplicación".

          De lo anterior se desprende que sólo serán deducibles las dotaciones a las provisiones que obligatoriamente han de constituir las entidades de seguros (no otras que puedan constituir pero que no están obligadas a ello) y, dentro de las obligatorias, sólo serán deducibles hasta el importe mínimo normativamente exigido.

          Lo anterior es expresamente reconocido, para los ejercicios en que resulta de aplicación la LIS/61, por SAN de 18-03-2004 cuando señala que: "Del mismo modo debe la Sala rechazar la alegación de exceso reglamentario que la actora predica del artículo 3.º 1 del citado Reglamento, que no se aprecia por la Sala por cuanto el mismo no hace sino un adecuado desarrollo de la exigencia del artículo 13 de la Ley del IS que exige para que puedan deducirse los gastos, que estos sean necesarios para la obtención de los ingresos, y tratándose de provisiones se refiere a las que resulten obligatorias conforme a la normativa sectorial".

           Pues bien, respecto de la "provisión complementaria de autos" ("XR"), tal y como se desprende del expediente, la entidad, en la denominada "Reserva de siniestros pendientes" distingue entre tres elementos: la denominada "Reserva Central y ciudad A", la "reserva para siniestros no declarados" y una reserva específica denominada "provisión complementaria de autos" para dicho sector, complementaria a las comunicadas por las cedentes y que se componen de la "provisión por siniestros pendientes de declaración" y la "provisión por siniestros pendientes de liquidación o pago" y calculada en función de porcentajes sobre datos reales y estimados proyectados sobre las primas.

           Pues bien, de lo anterior se desprende que dicha provisión no se corresponde con ninguna de las contempladas en el RD 1348/1995 y que su cálculo no se ha realizado en los términos exigidos por el art. 114 del citado RD  de donde se desprende su no deducibilidad fiscal.

           Respecto de la "provisión para desviación de siniestros conocidos" ("XS-Provisiones Técnicas España"), tal y como se desprende del expediente, en el curso de la Inspección se solicitó explicación de los criterios y métodos de cálculo y contabilización de la provisión denominada ..., manifestando al respecto la entidad que, pese a su contabilización global en un único asiento, aquélla presenta tres componentes: a) la provisión para prestaciones pendientes de pago o liquidación, determinada siniestro a siniestro; b) una provisión complementaria a la provisión para prestaciones pendientes de pago o liquidación cuya necesidad viene motivada por el hecho de que, por estrategias de negocio, las valoraciones individualizadas de los siniestros se realizan a la baja; esta provisión se calcula con  métodos estadísticos basados en la metodología de link-ratios, con base en la experiencia de la entidad de los últimos cinco o siete años dependiendo de la tasa de liquidación de los siniestros y c) la provisión ..., determinada por un método estadístico global, basado en la metodología de link-ratios con base en la experiencia de la entidad.

            Pues bien, esta provisión tampoco será fiscalmente deducible por los mismos motivos indicados respecto de la "provisión complementaria de autos".

           Por cuanto antecede, procede confirmar lo actuado por la Inspección en cuanto a las cuestiones objeto de análisis en el presente fundamento de derecho.

           CUARTO.- En cuanto a la segunda de las cuestiones a analizar, esto es, determinar la idoneidad o no del método utilizado para determinar el importe máximo deducible de la "provisión para siniestros pendientes de declaración" ("XS-Provisiones Técnicas España") en los ejercicios 1994/95/96, entendemos procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.

           Dispone el artículo 59.1 del RD 1348/1985 (red. RD 1042/1990):

           "Las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración se dotarán separadamente para cada modalidad de seguro, por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada Entidad en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no le hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo.

           La experiencia referida se obtendrá de acuerdo con el siguiente procedimiento:

a) Todos los siniestros se imputarán al año de su ocurrencia.

b) Cada año se determinará el número de siniestros que habiendo ocurrido en el ejercicio anterior, hayan sido comunicados con posterioridad al cierre de cuentas del mismo.

c) Se calculará, asimismo, el importe medio de dichos siniestros referido al último ejercicio.

          d) La provisión para prestaciones pendientes de declaración se obtendrá multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los cinco últimos años a que se refiere el apartado b) anterior por el importe medio del apartado c), referido al último año.

         Pues bien, tal y como se desprende del expediente, y en especial de la sucesión de actuaciones enumeradas en el anexo IV al informe del actuario, la entidad no tiene, o no ha aportado a la Inspección, registros completos que permitan el cálculo de esta provisión conforme a la propia experiencia hasta el ejercicio 1997, tal y como dispone el citado art. 59.1 del RD 1348/1985.

         Por otro lado, el art. 59.2 del RD 1348/1985 (red. RD 1042/1990) dispone que : "Las Entidades que no hayan operado en la modalidad de seguro de que se trate durante el período de tiempo que deba servir de base para el cómputo de la provisión o que carezcan de la necesaria experiencia, calcularán esta provisión aplicando un coeficiente del 5 por 100 sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo. Dicho porcentaje será del 10 por 100 en el reaseguro aceptado".

         Ciertamente no concurren en la entidad, tal y como alega, los requisitos de no operar en la modalidad de seguro el tiempo suficiente para el cómputo de la provisión o el de carecer de la suficiente experiencia más, siendo la modalidad del art. 59.2 del RD 1348/1985 un método residual, no ve este Tribunal obstáculo para que pueda el mismo ser utilizado por la Inspección en supuestos como el que nos ocupa, es decir, cuando a la Inspección no se le suministran registros completos que permitan el cálculo de esta provisión conforme al método general de cálculo.

         Afirmada la procedencia del método de cálculo utilizado por la Inspección, y en aplicación de lo dispuesto en el anteriormente citado art. 3.1 del RD 1042/1990, no resultarán fiscalmente deducibles los importes que excedan de la cuantía resultante de la aplicación de dicho método debiéndose confirmar por tanto lo actuado por la Inspección al respecto.

           QUINTO.- En cuanto a la tercera de las cuestiones a analizar, esto es, dar respuesta a las alegaciones referentes a la inconstitucionalidad y/o ilegalidad de los arts. 13.2.e) de la Ley 43/1995, 59 del RD 1348/1985 y 3.1 del RD 1042/1990, únicamente señalar que, como ha indicado reiteradamente este Tribunal, la cuestión escapa del ámbito competencial del mismo por cuanto que sin desconocer la sujeción a la Constitución y al Ordenamiento Jurídico de los poderes públicos (art. 9 C.E.) ni el mandato de sometimiento de la Administración Pública a la Ley y al Derecho (art. 103 C.E.) ocurre también que por imperio de las normas vigentes, los Tribunales Económico-Administrativos ven limitada su competencia a juzgar sobre la adecuación o no a derecho de los actos administrativos dictados en la materia que les es propia, correspondiendo el enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales a la jurisdicción contencioso-administrativa, y el control de la constitucionalidad de las Leyes al Tribunal Constitucional.

            SEXTO.- En cuanto a la cuarta de las cuestiones a analizar, esto es, determinar la corrección o no de los aumentos de base imponible relativos al ejercicio 1994 en cuanto que buena parte de las provisiones constituidas en el mismo proceden de dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores, entendemos procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.

           En los ejercicios que nos ocupan el Plan contable de las entidades aseguradoras era el contenido en la orden de 30 de julio de 1981 según el cual las provisiones técnicas figuran en el pasivo del balance y al cierre del ejercicio se cargan por las dotaciones efectuadas en el ejercicio precedente y se abonan por la dotación que se realiza en el ejercicio que se cierre, con abono y cargo, respectivamente, a la cuenta 890 (pérdidas y ganancias).

           Pues bien, respecto de las provisiones de ejercicios anteriores que no fueron objeto de regularización por  la Inspección los abonos y cargos procedentes los realiza el propio contribuyente no planteándose por tanto problema alguno al respecto.

           Respecto de las provisiones de ejercicios anteriores que fueron objeto de regularización: en el ejercicio 1993 la Inspección no admitió como gasto deducible el exceso de determinadas provisiones. Dicho exceso fue contabilizado y declarado por el interesado como gasto del ejercicio 1993 e ingreso del ejercicio 1994. Al no serle admitido el exceso como gasto en el ejercicio 1993 no debe tenerse en consideración  tampoco como ingreso del ejercicio 1994 que es precisamente lo realizado por la Inspección según se ha dicho en el apartado 1.4.a) del antecedente de hecho segundo de la presente resolución.

           Finalmente indicar que las liquidaciones del impuesto sobre sociedades derivadas de actas de Inspección de los ejercicios 1991 a 1993 fueron objeto de la reclamación económ

Acta de inspección
Impuesto sobre sociedades
Intereses de demora
Administración Tributaria del Estado
Inversiones
Reembolso
Cuenta de pérdidas y ganancias
Activo no corriente
Deuda pública
Reaseguro
Entidad dominante
Valor de mercado
Asegurador
Plusvalías
Transmisión de participaciones
Obligado tributario
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Dilaciones imputables al obligado tributario
Principio de reserva de ley
Disminución del patrimonio
Período impositivo
Incremento de valor
Hipoteca
Actos jurídicos documentados
Personas o entidades vinculadas
Inspección tributaria
Inmovilizado material
Establecimiento permanente
Determinación de la base imponible
Nulidad de pleno derecho
Empresa de nueva creación
Capacidad económica
Doble imposición
Convenios de doble imposición internacional
Reducción de la base imponible
Reversión
Intereses devengados
Amortización fiscal
Grupo de sociedades
Operaciones de seguro reaseguro capitalización

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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