Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1133/2010 de 26 de Octubre de 2010

Resumen

Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Trato discriminatorio de sociedades matrices residentes en la Unión Europea con participaciones superiores al 5%. Derecho a la devolución de la retención que implica discriminación en la tributación.
Es contrario al derecho comunitario el trato diferente a sociedades matrices no residentes en España y residentes en la Unión Europea que alcanzan participaciones del 5% en filiales, pero no alcanzan los porcentajes superiores del artículo 14.1, de la LIRNR, con respecto al trato de las sociedades residentes en España que alcanzan ese 5%. La diferencia de trato supone una tributación mayor de las no residentes. (Sentencia de TJUE de 3 de junio de 2010, procedimiento de infracción C-487/10).
Por ello las sociedades matrices no residentes en España que alcancen el nivel de participación del 5% deberán soportar el mismo nivel de tributación, por los dividendos distribuidos de sociedades filiales residentes, que las sociedades matrices residentes en España con la misma participación (en éstas el efecto final de tributación es nulo por la vía de la deducción del 100% en la cuota).
Debe aclararse que en la sentencia se contempla el nivel de tributación por las rentas obtenidas en la fuente integrando también las reglas de tributación del país de residencia de la matriz. Por ello debe tenerse en cuenta si en el país de residencia puede ser deducida la retención soportada en España (lo que puede darse en el marco de convenios de doble imposición), ya que si fuera deducible la retención, el efecto impositivo final derivado de la tributación en España por las rentas sometidas a retención sería equivalente a no haber soportado retención, lo que acabaría equiparando la tributación entre residentes y no residentes.
En el caso concreto se reconoce el derecho a la devolución de la retención, salvo que hubiera sido devuelta en todo o en parte, al retenido o al retenedor, ya que a una sociedad residente con participación igual que la reclamante, le hubiera sido aplicable una bonificación en la cuota del 100% (equivalente la exención) mientras que la entidad no residente soporta una tributación final igual a la retención.
En el mismo sentido RGs 5269/2008 y 1996/2010 (26-10-2010).
RG 2456/2007 (26-10-2010) Sobre participaciones inferiores al 5%.
RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes. Art. 14.1.h)
RD 1776/2004 Reglamento Impuesto Renta de no Residentes. Art. 16
Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. Art. 56

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/10/2010), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas y en Única Instancia, interpuestas por D. ..., actuando en representación de ..., NIF ..., que, a su vez, actúa en representación de la entidad, X, con documento de identificación fiscal ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos, adoptados por la Dependencia Regional de Inspección de ..., Unidad de Gestión de Grandes Empresas, denegatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, Modelo 216 presentado por el retenedor, demandando la devolución de retenciones soportadas por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes con ocasión de la percepción de dividendos repartidos por la sociedad W, Z (en adelante W), que se consideran improcedentes por los devengos e importes que, junto a las referencias de los acuerdos impugnados, se relacionan en el siguiente cuadro.

Nº de  Nº ref. Devol      Fecha        Entidad    %          Fecha de         Fecha de
Recl.              Solic.       devengo    pagadora part.   Notificación   Reclamacion

1133/
2010 ... 2.955.215,13€ 30-06-2008 W 9,7% 10-12-2009 07-01-2010

1134/
2010 ... 282.927€ 30-06-2006          W 9,7% 10-12-2009 07-01-2010
1135/
2010 ... 594.147€ 02-07-2007         W 9,7% 10-12-2009 07-01-2010
1136/
2010 ... 4.272.201,75€ 10-08-2005 W 9,7% 10-12-2009 07-01-2010
                                                  
ANTECEDENTES DE HECHOS

PRIMERO:- La entidad reclamante, sociedad domiciliada en Países Bajos, soportó retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente (IRNR), con ocasión de la percepción de dividendos repartidos por la sociedad Española W.

Los ingresos de las retenciones se produjeron, por orden cronológico, los días 20/9/2005, 20/7/2006, 20/9/2007 y 22/7/2008.

El 15 de septiembre de 2009 al amparo de lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 129 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimiento de Aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, así como en 105 artículos 14.1 y 14.3 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre en materia de revisión administrativa, la reclamante solicitó, mediante un escrito ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, rectificación de las autoliquidaciones relativas a las retenciones practicadas por W a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, así como la correspondiente devolución de ingresos indebidos, por el importe de referencia.

El pasado 1 de diciembre de 2009 la Unidad de Gestión Grandes Empresas de ... desestimó la mencionada solicitud mediante la adopción de cuatro acuerdos de "resolución rectificación de autoliquidación", notificados el día 10 de diciembre de 2009, que se motivan con apoyo en lo dispuesto en la normativa española aplicable a este caso, el R. D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.N.R., en su arto 13.1.1, que considera que son rentas obtenidas en territorio español los rendimientos de capital mobiliario, dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, y el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Países Bajos, establece en su artículo 10 dividendos la posibilidad de gravamen en España de los dividendos repartidos por una sociedad española:

No obstante, se matiza que si la entidad residente en Países Bajos soportó una retención del 18% en lugar del límite establecido en el Convenio citado puede solicitar la devolución del exceso de acuerdo con el procedimiento y plazos indicados en la Orden HAC 3626/2003 de 23 de diciembre.

SEGUNDO:- Frente a las citadas desestimaciones, notificadas en las fechas indicadas en el cuadro resumen del encabezamiento de esta Resolución, se interpusieron las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, en las fechas que también se indican el citado cuadro resumen, alegando el reclamante, en síntesis, lo siguiente.

1- Si la Administración Tributaria le negara la devolución solicitada exigiéndole un impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad Española W al tipo previsto en el Convenio para evitar la Doble Imposición entre Holanda y España, estaría cometiendo una discriminación por razón de su nacionalidad contraria al Derecho Comunitario, ya que una entidad española que mantuviera una participación del 5% en el capital de la citada sociedad española tendría derecho a una deducción por doble imposición total, del 100%, equivalente a una auténtica exención, sobre tales dividendos, en aplicación de lo dispuesto en el articulo 30.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo que regula el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (Ley del IS). Mientras, la reclamante soportó una retención del 18%, o del 15 %, según la fecha, por la aplicación conjunta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y el Convenio de Doble Imposición Hispano-Holandés.

Al negarle la devolución solicitada se ha tenido en cuenta solamente el derecho interno. El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LlRNR), en la que se consideran sujetos al impuesto los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de entidades residentes en España (artículo 13.1 f) 1°), y el Convenio de Doble Imposición firmado entre España y Holanda en 1971, parte del ordenamiento jurídico interno, que permite que los dividendos puedan someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague los dividendos, de acuerdo con su legislación. Sin embargo, no se ha tenido en cuenta otra norma de directa aplicación que prima sobre la normativa interna: el articulo 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 ("El Tratado CE"), que exige a los Estados Miembros el respeto a  la libre circulación comunitaria de capitales.

La libre circulación de capitales comunitaria prohíbe cualquier discriminación por razón de nacionalidad. En el ámbito fiscal, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha reiterado que un diferente trato por razón de residencia fiscal equivale, en la práctica, a una discriminación por razón de nacionalidad.

2.-La Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha juzgado ya casos similares, interpretando de forma rotunda la ilegalidad de normas fiscales nacionales que sujetan a imposición los dividendos pagados a entidades residentes en la UE de forma más gravosa a la prevista para las sociedades accionistas nacionales.

Así, en la Sentencia Denkavit (C-170/05), consideró contraria al principio de la libre circulación y, por tanto ilegal, la normativa relativa al impuesto sobre la renta de los no residentes aplicable en Francia sobre los dividendos, idéntica a la española.

En la misma línea se pronunció el Tribunal en el caso Amurta (Convenio Colectivo de Empresa de TRANSPORTES MELIMEN, S.L./05), afirmando que la norma holandesa de implementación de las disposiciones de la Directiva, "Matriz-Filial", 90/435/CEE, suponía una discriminación para las sociedades no residentes en Holanda.

3.- La aplicabilidad directa, en el ordenamiento jurídico español, de las normas europeas y de la jurisprudencia del TJCE, ha sido reconocida por este Tribunal.

4.- Por ello, solicita la anulación de los acuerdos de resolución de rectificación de autoliquidación, adoptados por la Unidad de Gestión Grandes Empresas, de fecha 1 de diciembre de 2009 y notificados el día 10 del mismo, y, en consecuencia se apruebe la devolución de la cantidad ingresada (8.104.490,88 euros) junto con los intereses de demora que resulten procedentes.

TERCERO En uso de las facultades dispuestas en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el Abogado del Estado-Secretario decretó la acumulación de las reclamaciones que se citan en el encabezamiento de esta Resolución, mediante acuerdo de 22-4-2010.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas, y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO:- La única cuestión planteada en las reclamaciones que aquí se resuelven es si la normativa interna española que regula la tributación en España de las sociedades no residentes que reciben dividendos pagados por sociedades españolas de las que ostentan una participación igual o superior al 5% puede generar un trato discriminatorio a contribuyentes que residen en otros países de la Unión Europea, prohibido por el articulo 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 (en adelante el Tratado CE) por atentar contra la libre circulación comunitaria de capitales y pagos.

Debe recordase que aunque estemos en el ámbito de la imposición directa donde la fiscalidad sigue siendo competencia de los Estados Miembros, al no existir aun instrumentos legales de armonización salvo para aspectos concretos, esta competencia debe ejercitarse respetando el Derecho de la Unión, tal y como viene indicando de modo reiterado la jurisprudencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea.  

Por ello, la normativa interna debe dejar de aplicarse si trata de modo más gravoso a residentes de otros Estados de la Unión en contra de lo dispuesto por el artículo 56 citado, que consagra el principio de la libre circulación de capitales. Se trata de una norma directamente aplicable, que tiene primacía sobre las legislaciones de los Estados Miembros, primacía que obligan a todos los poderes públicos, tanto a la Administración como a los Tribunales. Así lo ha exigido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), por ejemplo, en las Sentencias de 7 de septiembre de 2004 (Asunto C-319/02, Manninen), 15 de julio de 2004 (Asunto C-315/02, Lenz), o de 6 de junio de 2000 (Asunto C-35/98, Verkooijen), y reconocido los tribunales de justicia españoles, así en sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2008 (recurso de casación nº 8310/2002), y de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 2008 (JT/2008/721) y de 8 de noviembre de 2005 (JUR/2006/10307), y este Tribunal Económico-Administrativo Central, en resoluciones como, por citar solo las que afectan a la imposición directa, las dictadas en materia de subcapitalización de 28 de septiembre de 2006 (RG ..., ... y ...), o de enajenación de inmuebles situados en España, de 24-11-2009 (R.G. 4060/2008).

TERCERO:- La normativa interna puesta en tela de juicio es, en primer lugar, el Convenio de Doble Imposición firmado entre España y Holanda en 1971, parte integrante de nuestro ordenamiento jurídico interno, permite que los dividendos puedan someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague los dividendos, de acuerdo con su legislación.

Esta legislación es en España, para los ejercicios 2004 y siguientes, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante LlRNR), que considera sujetos al impuesto los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de entidades residentes en España (art. 13.1 f) 1°).

La LlRNR, no obstante, se hace eco de lo dispuesto en la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (en lo sucesivo, Directiva Matriz-filial), relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 que establece, en su apartado 5, apartado 1, que: "Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen", y establece una exención para los dividendos repartidos por filiales españolas a matrices de la Unión cuando entre ambas haya el porcentaje de participación mínimo que marca la aplicación de esta Directiva.

Así, el artículo 14, apartado 1, de la LIRNR establece que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:  (...)

h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos: (...)

1. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el (artículo 2, apartado 1, letra c) de la Directiva 90/435 (...) y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435 (...).

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 20 por 100. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. Dicho porcentaje será el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de enero de 2009. (...) " (Este subrayado, como el resto de los que aparecen en la Resolución, está añadido por este Tribunal.)

 

De modo que sólo cuando la matriz de la Unión Europea que obtiene dividendos repartidos por una sociedad española posea en el capital de la filial española una participación directa de, al menos, el 20 por 100, (el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de enero de 2009), los dividendos repartidos en España estarán exentos, siempre que, como es obvio, cumplan el resto de requisitos.

Si quien recibe los dividendos es una matriz española, su tributación es la que resulte del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante LIS). Las sociedades accionistas españolas incluirán en su base imponible el dividendo íntegro devengado a su favor, que se someterá al tipo de gravamen que le resulte aplicable, siendo el tipo impositivo general el 35 %. No obstante, aplicarán el mecanismo de corrección de la doble imposición económica previsto en el artículo 30 de la LIS:
        "1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.(...)"

Por tanto, la accionista española que haya tenido una participación, directa o indirecta, igual o superior al 5 % en el capital de la sociedad residente que reparta dividendos, durante un período ininterrumpido no inferior a un año, tendrá una deducción por doble imposición de dividendos del 100%, eliminando así de su cuota la totalidad del impacto de los dividendos recibidos. En coherencia con ello, estos dividendos, los que tendrán la deducción del 100%, están excluidos de la retención en origen en virtud del artículo 140, apartado 4, letra d), de la LIS.

La comparación de ambas tributaciones en España y, lo que es más relevante, el análisis de las circunstancias de una y otra que podrían hacer que el eventual trato diferente que reciban las matrices residentes en otros países de la Unión Europea estuviera justificado y se mantuviera dentro de los márgenes de los artículos 56 y 58 del Tratado CE, ha sido recientemente realizado por la Sentencia del TJUE, de 3 de junio de 2010, en el marco del procedimiento de infracción C-487/10 (Comisión vs Reino de España).
          
CUARTO:- El TJUE, en la Sentencia citada, comienza, por lo que aquí interesa, por delimitar cual es el aspecto de la tributación a la que somete el reparto de dividendos realizado por una filial comunitaria, en este caso por una filial española, sobre el que se puede imponer el derecho comunitario y sobre el que versará su análisis.

Cuando, como ocurre en nuestro caso, no se alcanza el porcentaje mínimo de participación que da acceso al tratamiento obligatorio para los Estado Miembros de la Directiva Matriz-filial, el juicio sobre al acomodo a la normativa comunitaria no se realiza analizando el mayor o menor alcance, o precisión técnica, con el que se elimine la doble imposición económica o en cadena que puede producirse en todo reparto de beneficios que ya han tributado al ser obtenidos por la filial, ya que, dice el TJUE en el Apartado 40 de la Sentencia de 3 de junio de 2010, procedimiento C-487/10:  "En relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, corresponde a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica o en cadena de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos destinados a evitar o a atenuar esta doble imposición económica o en cadena".

Se trata de verificar si se ha dejado de cumplir lo dispuesto en el artículo 56 del Tratado CE, por lo que el juicio versará sobre la igualdad de trato con la que esta eventual doble imposición se elimine, o se evite, ante dividendos cobrados por accionistas residentes en España o en otro país de la Unión Europea. Así, añade el apartado 40 de la sentencia a la que nos venimos refiriendo que "No obstante, éste sólo hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado".

           En el caso que analiza el TJUE, coincidente con el de la presente resolución, las sociedades accionistas tienen un porcentaje de participación en la filial española igual o superior al 5%. Si fueran españolas el mecanismo de eliminación de la doble imposición económica interna del artículo 30, apartado 2, de la LIS, suprimiría de forma total la tributación de la sociedad residente en España que percibe los dividendos, siempre que haya tenido durante un período ininterrumpido no inferior a un año ese porcentaje de participación, directo o indirecto.

Por el contrario, si los dividendos se distribuyen por una sociedad residente en España a una sociedad residente en otro Estado miembro únicamente estarían exentos si la sociedad beneficiaria poseía en el capital de la sociedad distribuidora de los dividendos una participación directa de, al menos, el 20 % (5% para el caso de entidades residentes y 20, 15 ó 10%, según los ejercicios, para el caso de entidades no residentes).

Esta sencilla comparación lleva al TJUE a reprobar la legislación española, no por la deficiente corrección de la doble imposición económica pero sí por la diferencia de trato entre las sociedades beneficiarias con la que la aborda. Así lo expone en los apartados 42 y 43:

"42. Por consiguiente, procede hacer constar que, en lo que atañe a las sociedades beneficiarias que poseen entre el 5 % y el 20 % del capital de la sociedad que distribuye los dividendos, la legislación española controvertida establece una diferencia de trato entre las sociedades beneficiarias residentes en España y las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro, al estar exentos de tributación únicamente los dividendos repartidos a las primeras.

43. Tal diferencia de trato puede disuadir a las sociedades establecidas en otros Estados miembros de realizar inversiones en España y constituye, pues, una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56  CE, apartado 1."

QUINTO:- Tras esta inicial conclusión continúa el TJUE analizando si podríamos estar ante alguna de las diferencias de trato permitidas por el artículo 58 apartado 1, letra a), del Tratado CE, y considerarla compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales. Para ello, y para una normativa fiscal nacional como la controvertida en este caso, sería preciso que la diferencia de trato resultante afectase a situaciones que no fuesen objetivamente comparables o que estuviese justificada por razones imperiosas de interés general.

La segunda de las circunstancias no se alega por el Estado español.

Respecto de la primera, sí alegada, el TJUE descarta que en el caso que nos ocupa estemos ante situaciones que no sean objetivamente comparables, ya que, dice en al apartado 51, "a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de convenios, somete al impuesto sobre la renta no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes (véase la sentencia de 14 de diciembre de 2006 ( TJCE 2006, 371) , Denkavit Internationaal y Denkavit France, C-170/05, Rec. p. I-11949, apartado 34, así como las sentencias, antes citadas, Amurta ( TJCE 2007, 312) , apartado 37, y Comisión/Italia ( TJCE 2009, 358) , apartado 51). "

La situación es, en efecto, semejante, comparable. El estado de la fuente, España en este caso, al someter a gravamen los dividendos obtenidos por accionistas, residentes y no residentes, genera para ambos una situación de, en palabras del TJUE, "riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica", rechazando también el TJUE que la solución a esta análoga situación pueda ser divergente.

Por ello, en concreto, rechaza que el Estado que genera el riesgo de doble imposición económica, el de residencia de la filial que somete a gravamen los dividendos desde allí repartidos, sólo corrija la que recae sobre sus sociedades accionistas, sus residentes, trasladando esa responsabilidad a los otros Estados de la Unión en los que residan los demás accionistas. Incluso aunque los Convenios de evitación de la doble imposición pudiesen contemplar la posibilidad de que se establezcan mecanismos de corrección de la doble imposición económica por el reparto de dividendos en el país de residencia del accionista, esta sola previsión no libera al Estado de la fuente de dispensar el mismo trato a todos los perceptores de dividendos, salvo que efectivamente se produzca en el país de la residencia la compensación de los impuestos pagados en el de la fuente, en el del reparto de dividendos.

Así, la influencia que en el juicio sobre la legislación del Estado de la fuente tenga la previsión contenida en los Convenios de evitación de la doble imposición de mecanismos de corrección de la doble imposición económica por el reparto de dividendos en el país de residencia del accionista se basa en dos principios.

En primer lugar, reitera, asimismo, el TJUE que la exigencia de la normativa comunitaria a los Estados miembros, en el asunto aquí debatido (la posible restricción a la libre circulación de capitales), no es la eliminación completa de la doble imposición económica, sino que es la igualdad de trato a accionistas residentes y no residentes, de modo que lo prioritario es que el Estado de la fuente ofrezca un tratamiento equivalente a todos lo accionistas. Así, el apartado 52 de la Sentencia de referencia concluye:

"52. En efecto, el mero ejercicio por ese mismo Estado de su potestad tributaria, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica. En tal caso, para que los beneficiarios no residentes no se enfrenten a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, los no residentes estén sujetos a un trato equivalente al que disfrutan los residentes. (véanse las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class. IV of the ACT Group Litigation (TJCE 2006, 355) , apartado 70; Amurta (TJCE 2007, 312] , apartado 39, y Comisión/Italia ( TJCE 2009, 358) , apartado 53). "

Si bien este trato equivalente a sociedades accionistas residentes y no residentes, necesario para respetar la libertar de circulación de capitales según expone el TJUE, se cumple, a juicio de este TEAC, cuando los accionistas tienen un porcentaje de participación inferior al 5% (ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima, a la tributación definitiva qua asume una sociedad española con esa participación que recibe dividendos, que será del 50% del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, cuyo tipo general de gravamen es del 35%, porque el mecanismo de eliminación de la doble imposición económica interna, el regulado en el artículo 30.1 de la LIS ya reproducido, tan solo absorbe el otro 50 %) no puede entenderse cumplido cuando el porcentaje de participación de los accionistas es superior al 5 %, como vimos, ya que ahí el accionista residente no asume ninguna tributación.

En segundo lugar, el juicio que se haga sobre el cumplimiento por el Estado español de su obligación de ofrecer un tratamiento igualitario a todos los accionistas, residentes y no residentes, que cobren dividendos repartidos por sociedades Españolas en España, es independiente, en principio, de lo que haga el país de residencia de las sociedades accionistas, dependiendo solo de la tributación producida en España, salvo que la eventual superior tributación en España de los accionistas no residentes tenga efectiva compensación en el Estado de la residencia. Si en el Estado de la fuente la tributación no ha sido equivalente para accionistas residentes y no residentes, como ocurre cuando estos alcanzan el 5% de participación en el caso analizado por la Sentencia y en el que aquí nos ocupa, se habrá producido un trato discriminatorio prohibido, salvo que haya sido efectiva la compensación en el país de la residencia. A sensu contrario, si la tributación en España ha sido equivalente, como ocurre cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanzaba el 5%, nada puede reprocharse desde la óptica de la libertad de circulación de capitales a la Hacienda española.

Así, el apartado 59 dispone que para que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado CE celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro "(...) es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia [ TJCE 2009, 358] , antes citada, apartado 37). "

La mayor parte de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por España establecen que la cantidad deducida en el estado de la residencia en concepto del impuesto pagado en España no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria -calculado antes de la deducción- correspondiente a las rentas gravadas en España, por lo que la diferencia de trato únicamente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes de España se gravan suficientemente en el otro Estado miembro, no compensándose si en el Estado de la residencia los dividendos cobrados en España están exentos, como ocurre con Holanda. Por ello Concluye el TJUE indicando que:  "64. Ahora bien, no dependen del Reino de España ni la opción de gravar en el otro Estado miembro los ingresos procedentes de España, ni el nivel al que se gravan, sino del sistema fiscal establecido por el otro Estado miembro. En consecuencia, el Reino de España carece de base para sostener que deducir el impuesto retenido en España del impuesto debido en el otro Estado miembro, en virtud de lo estipulado por los convenios para evitar la doble imposición, permite en todo caso neutralizar la diferencia de trato a que da lugar la aplicación de la normativa nacional (véase la sentencia Comisión / Italia, antes citada, apartado 39)."

A partir de lo expuesto, el TJUE concluye declarando el incumplimiento del Derecho Comunitario por parte de España en relación con la exención de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en España, al  tratar de forma diferente a las matrices residentes en España que alcanzan una participación del 5% que a las que residen en la Unión Europea que alcanzan dicho porcentaje pero no los fijados en el artículo 14, apartado 1, de la LIRNR:

"67. Habida cuenta de todo lo anterior, procede declarar, por un lado, que la diferencia de trato a la que el Reino de España somete los dividendos repartidos a las sociedades residentes en otro Estado miembro en relación con los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España no puede justificarse por la diferencia de situación de ambos tipos de sociedades, y, por otro lado, que los convenios para evitar la doble imposición celebrados por España no neutralizan las desventajas que tal diferencia de trato irroga a las sociedades residentes en otros Estados miembros.

68. Al no haber invocado el Reino de España ninguna razón imperiosa de interés general que permita justificar la restricción a la libre circulación de capitales que acaba de hacerse constar, procede declarar el carácter fundado de la imputación relativa a la infracción del artículo 56, apartado 1.

69. De cuanto antecede resulta que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE, apartado 1, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de las residentes en España. "

A partir de este juicio sobre la normativo interna española aludida, coincidente con el que venía haciendo el reclamante, deben estimarse sus pretensiones y reconocer el derecho a las devoluciones solicitadas, salvo que tales cantidades ya hubieran sido devueltas, en todo o en parte, al retenido o al retenedor, atendiendo a cualquier tipo de solicitud de devolución que hubiese sido formulada, como podría ser, en este caso concreto, la parte que, en su caso, hubiese sido ya devuelta al reclamen te, tal y como indicaron los acuerdos impugnados, que reconocieron la posibilidad de que, si la entidad residente en Países Bajos había soportado una retención del 18% en lugar del límite establecido en el Convenio citado, pudiera solicitar la devolución del exceso de acuerdo con el procedimiento y plazos indicados en la Orden HAC 3626/2003 de 23 de diciembre.  

POR LO EXPUESTO

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, ACUERDA: estimar las reclamaciones interpuestas.