Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1139/1999 de 24 de Mayo de 2002

Descripción

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Los días 2, 14, 21 y 24 de julio de 1992, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria formalizó catorce actas modelo A02, firmadas en disconformidad, en relación con los contribuyentes, ejercicio y concepto impositivo mencionados, en que se reflejaba el resultado de las comprobaciones parciales y abreviadas llevadas a cabo. De dichos documentos se desprende que los sujetos pasivos eran poseedores de diversos paquetes de acciones de  X, S. A., las cuales fueron enajenadas por cada interesado en el ejercicio 1990. Dicha enajenación se instrumentó mediante donación a favor de un pariente próximo, quien se subroga en el préstamo pignoraticio concedido en la misma fecha por el Banco H, S. A.  y cuyo importe -equivalente al 98 por 100 del valor atribuido a los títulos donados- fue recibido por los transmitentes. Posteriormente, el donatario vende las acciones, por el mismo importe que el atribuído a las mismas en la respectiva escritura de donación, a V, S. A., quien se hace cargo del préstamo y paga al vendedor el resto del precio. Todas las operaciones se hacen el mismo día y ante el mismo notario. Se señala en el acta que la donación implica dos incrementos: A) Uno oneroso, cuyo valor de enajenación es el importe del préstamo y el de adquisición la parte proporcional del valor de adquisición de todas las acciones.- B) Otro, lucrativo (gravado al 20 por 100), por el resto, es decir, la diferencia entre el 2 por 100 de cada una de las cantidades referidas. En el informe complementario se razona que la operación da lugar a una dualidad de incrementos, porque al existir contraprestación -la asunción de deuda- no existe incremento lucrativo, sino oneroso, en la parte indicada. Se razona asimismo en el Informe la procedencia de sanción.  

        SEGUNDO: Cumplido el oportuno trámite de puesta de manifiesto para alegaciones, y formuladas éstas, el Inspector Jefe, con fecha 12-9-1994 dictó las siguientes liquidaciones, comprensivas exclusivamente de cuota e intereses de demora, al calificarse los expedientes de rectificación:



                                                    Deuda tributaria
Contribuyente         nª acta       pesetas          euros
-------------------      --------       ----------         ----------
Sra. ............     306932-5        3.056.845     18.372,01
Sr.................    111424-3        2.601.308     15.634,18
Sra...............    306927-3        1.580.900       9.501,40
Sr. ................   111405-1      18.660.918   112.154,38
Sra................   111406-0      18.205.110    109.414,91
Sra................   306944-0        5.530.510      33.239,03
Sr. ................   306930-0      19.355.497    116.328,88
Sra................    306929-1      18.033.705   108.384,75
Sr...................   111418-2      27.739.669   166.718,77
Sra..................  111416-4     113.924.668   684.701,04
Sr....................  306931-6      90.851.818   546.030,42
Sr....................  111420-0       10.634.637     63.915,46
Sra..................  111421-6       46.670.676    280.496,41
Sr...................   306934-3         4.424.131     25.589,56


        CUARTO: No conformes con estos acuerdos, notificados el 13 de octubre de 1994, lo impugnan los interesados ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., por medio de escritos presentados el 28 y 31 de ese mismo mes, en que solicitan la suspensión en la ejecución del respectivo acto liquidatorio, a cuyo efecto acompañan garantía. Abierto el oportuno trámite, alegan la improcedencia de que las actas se califiquen de previas, rechazan la tesis de la Inspección sobre la dualidad de incrementos obtenidos -oneroso y lucrativo- y, subsidiariamente, manifiestan que no se determinó correctamente la antigüedad de las acciones vendidas. 

        QUINTO: El Tribunal Regional, en sesión de 22 de octubre de 1997, tras acumular las catorce reclamaciones, acordó, en primera instancia, desestimarlas y confirmar las liquidaciones practicadas. Esta resolución se notificó el 29-10-1998.  

        SEXTO: El 13 de noviembre de 1998 interponen los reclamantes el presente recurso de alzada contra la expresada Resolución, que fundan en los motivos que se resumen a continuación: 1º) Nulidad de la Resolución recurrida por no proveer sobre la prueba propuesta en su escrito de alegaciones: en él se solicitaba prueba pericial y testifical, la apertura de un período de prueba de 30 días y la tasación pericial contradictoria, habiéndose incumplido la obligación que el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas impone al secretario del Tribunal de proveer sobre su práctica; 2º) Nulidad de dicha resolución, por no haberse pronunciado, al examinarse la cuestión de la antigüedad de las acciones, sobre lo manifestado por los reclamantes en su escrito -posterior al de alegaciones- de 11 de diciembre de 1996; en él los interesados aportaron al Tribunal Regional copia legitimada de la Diligencia de la Inspección de ... y del acuerdo del Inspector Jefe de ... en relación con otros accionistas de Z, S. A., en que se reconoce como antigüedad de las acciones enajenadas la de sus acciones en las sociedades extinguidas por fusión; 3º) Aplicación a la plusvalía obtenida del tipo de gravamen previsto para las transmisiones lucrativas (20%); 4º) La fusión de la que proceden la mayor parte de los títulos donados, no interrumpe el cómputo de la antigüedad de los títulos, de manera que las acciones nuevas heredan o continúan con la de la antigüedad de las acciones de las sociedades disueltas. Terminan por solicitar se declare nula la Resolución impugnada y los actos de que trae causa; mediante otrosí, piden asimismo se ordene la práctica de tasación pericial contradictoria para determinar el valor de mercado de las acciones de X, S. A. poseídas por los contribuyentes a 31 de diciembre de 1978, ya que se solicitó en primera instancia sin que el TEAR se haya pronunciado sobre ella.

        SÉPTIMO: De los antecedentes incorporados al expediente, reflejados con anterioridad, se deduce que ha sido suspendida la ejecutividad de las liquidaciones impugnadas.  

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las cuestiones siguientes: Primera, si la Resolución recurrida adolece de nulidad por no haber mediado resolución expresa en materia de prueba o no haber entrado en el examen de la documentación que, en relación con la antigüedad de las acciones donadas, aportaron los reclamantes; segunda, la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los incrementos de patrimonio ocasionados en el donante de acciones pignoradas, cuando la deuda garantizada es asumida por los donatarios; tercera, cómputo de la antigüedad de las acciones enajenadas; cuarta, si ha de accederse a la solicitud de tasación pericial contradictoria que formulan los reclamantes.     

        SEGUNDO: En materia de solicitud de prueba en el procedimiento económico-administrativo, el vigente Reglamento de 1 de marzo de 1996 ha introducido algunas modificaciones: mientras que en el de 20 de agosto de 1981 (artículo 118) se catalogaban como incidente las cuestiones relativas a la admisión o denegación de prueba, ello ya no es así en el vigente, de 1 de marzo de 1996, cuyo artículo 113 ha dejado de incluirlas en su definición de los incidentes admisibles. En consonancia con ello, se aprecia una diferencia sustancial entre el antiguo artículo 100 (Reglamento de 1981) y el vigente 96, porque así como en el primero se establecía la procedencia de recurso ante el respectivo órgano, contra los acuerdos denegatorios de la admisión de pruebas propuestas por los interesados, en el artículo 96 del Reglamento actual se dice que contra las providencias denegatorias no se dará recurso alguno. Lo anterior revela un profundo cambio en la configuración reglamentaria de las solicitudes de prueba, de forma que no son equivalentes en este punto -como los reclamantes sugieren en su escrito- ambas reglamentaciones. Ahora bien, lo cierto es que, tanto en un caso como en otro, no se produce la nulidad del procedimiento económico-administrativo en primera instancia, como pretenden los interesados, por lo siguiente: 1) En virtud del Reglamento de 1981, al ser de aplicación el tratamiento procedimental de los incidentes, transcurrido el plazo de seis meses (artículo 108 en relación con el 119 del Reglamento), el interesado pudo considerar desestimada su petición y recurrirla según lo expuesto, de forma que no se ha producido indefensión en el procedimiento y no cabe hablar de nulidad de las actuaciones; 2) Si, por el contrario, se entiende aplicable el Reglamento de 1996, tampoco media indefensión, porque con la Resolución recurrida ha de entenderse denegada la petición de prueba y el recurrente puede hacer valer sus razones en la alzada. Debe, por tanto, rechazarse lo alegado acerca de la pretendida nulidad de dicha Resolución.   

        TERCERO: Dentro de esta misma cuestión ha de examinarse si, como afirman los recurrentes, es también nula la Resolución recurrida por "incongruencia omisiva de la tutela judicial efectiva", refiriéndose con ello a que fue desatendido el escrito presentado ante el Tribunal Regional el 11 de diciembre de 1996, al que adjuntaban pruebas del criterio seguido por la Inspección Tributaria de ... en actuaciones seguidas con otros contribuyentes, accionistas de X, S. A. y que llevaron a cabo idénticas operaciones. Con ello, según los reclamantes, se produjo una falta de pronunciamiento sobre una cuestión planteada por los contribuyentes que, según sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 1995, vulnera la tutela judicial efectiva. Pero tampoco puede admitirse esta argumentación porque, si bien es cierto que la Resolución recurrida no hace expresa mención del citado escrito de los reclamantes, ni de lo argumentado en él, no cabe duda de que el Tribunal Regional sí ha examinado la materia a que dicho escrito se refería -antigüedad de las acciones resultantes de una fusión de sociedades- y se encuentran entre sus fundamentos de Derecho citas de disposiciones en que apoya lo resuelto.

        CUARTO: El tercer tema objeto de controversia es cómo debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la operación realizada, consistente en donar acciones pignoradas a un pariente, con asunción de la deuda por éste y subsiguiente venta a un tercero por igual valor de los títulos que el asignado a los mismos en la donación. La tributación como incrementos patrimoniales lucrativos u onerosos de los ocasionados por donación de acciones pignoradas, ha sido objeto de diversas Resoluciones de este Tribunal Central (de 28 de febrero y 25 de septiembre de 1996, entre otras). Partiendo de que, en general, se entiende como negocio lucrativo el que responde a la liberalidad de una de las partes, mientras que el oneroso descansa en la equivalencia entre prestación y contraprestación a cargo, respectivamente, de cada una de dichas partes, se observa en dichas Resoluciones que de un negocio oneroso pueden derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y análogamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene. Pues bien, los tributos han de exigirse en función de la naturaleza jurídica del hecho imponible (artículo 28 de la Ley General Tributaria, en su redacción según la Ley 25/1995, de 20 de julio) y por tanto debe admitirse que para la determinación de aquella naturaleza pueden ser relevantes los efectos o consecuencias que el hecho imponible produce; según razonaban dichas Resoluciones, un negocio jurídico es oneroso cuando origine prestaciones para ambas partes cuyo valor resulte equivalente, de forma que cada una proporciona a la otra una utilidad o valor como el que percibe o espera percibir en compensación; por el contrario, será lucrativo cuando la utilidad o ventaja que presta una de las partes carece de compensación o contrapartida; este principio general -exigencia del tributo según la naturaleza del hecho imponible- ha sido tenido en cuenta de forma expresa por el legislador en diversos supuestos concretos; y así, la aplicación de dicho principio ha llevado a que la legislación lo reconozca expresamente en diversos casos que pueden tener interés en nuestro análisis, como por ejemplo, la disposición adicional 4ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos, 8/1989, de 13 de abril, según la cual una transmisión onerosa "inter vivos" genera, en ciertas condiciones, un incremento patrimonial lucrativo, además del oneroso cuando, según dicho precepto, quepa presumir un componente lucrativo en la enajenación, por exceder el valor de lo transmitido del consignado por las partes en el correspondiente documento; no ignoramos que esta Disposición Adicional (y su reproducción en el artículo 14.7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por R.D.L. 1/93) ha sido declarada nula e inconstitucional en virtud de Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio de 2000; pero aún así, sirve como ejemplo de la viabilidad jurídica de una naturaleza dual -onerosa y lucrativa- de los incrementos patrimoniales en el ámbito tributario. En efecto, el Tribunal Constitucional observa que, según esta norma y por la diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el correspondiente documento, el adquirente persona física tributará, no sólo en dicho Impuesto (modalidad de Transmisiones Patrimoniales) sino además en el de Sucesiones y Donaciones, concluyendo: "carece de toda justificación razonable y resulta, por tanto, arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho (la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado) ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, que es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible: o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas (ISD para las personas físicas e IS para las personas jurídicas) o bien ha tenido lugar una compraventa (permuta o cualquier otro negocio oneroso) en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas (ITP)". Con este razonamiento, el Alto Tribunal viene a confirmar el criterio expresado, en el sentido de que una transmisión que participe de la naturaleza onerosa y de la lucrativa, como la controvertida en este expediente, puede ser objeto de tratamiento tributario acorde con dicha dualidad; lo que es inadmisible es que la parte del valor transmitido que sea de naturaleza lucrativa, sea gravada simultáneamente como negocio oneroso y como negocio gratuito. Otro supuesto es el previsto en el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a cuyo tenor las cesiones de bienes a cambio de rentas vitalicias o temporales tributarán como donación por la parte en que el valor de los bienes exceda al de la pensión. Es decir, que para determinar las consecuencias tributarias de un negocio jurídico hay que establecer cuál es su verdadera naturaleza a la luz, entre otros elementos, del examen de sus efectos; sería erróneo argumentar que, "a sensu contrario", no es lícito admitir efectos onerosos y lucrativos fuera de los supuestos expresamente reconocidos por la Ley, ya que tal cosa equivaldría a olvidar el principio general del que dichos supuestos no son sino concretas aplicaciones expresamente previstas por razones especiales: así, era evidente la concurrencia de éstas en el precepto anulado de la Ley de Tasas y Precios Públicos (haciendo abstracción de las razones determinantes de su anulación por inconstitucional, según la citada Sentencia) y lo mismo ocurre en el de la cesión de bienes a cambio de rentas vitalicias o temporales, dado que la valoración de éstas puede hacerse por medio de diferentes hipótesis actuariales y por ello era necesario precisar su cálculo, sin contar con que el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no hubiera podido añadir "ex novo" un supuesto de tributación a los establecidos legalmente. Las indicadas Resoluciones de este Tribunal se hacían igualmente eco de otras anteriores, como la de 24 de junio de 1992, que calificó como donación con causa onerosa un contrato por el que se transmitían unos inmuebles a cambio de una renta vitalicia cuyo valor resultaba muy inferior al de aquéllos; o bien la de 27 de septiembre de 1995 que, en un supuesto similar, determinó que el incremento patrimonial que la operación generaba en el transmitente debe calificarse de oneroso en la medida en que concurra el valor de la finca con el de la renta vitalicia y de lucrativo en el exceso. Tampoco cabe ignorar -siempre según las reiteradas Resoluciones de 1996- la posibilidad de que un negocio lucrativo genere efectos onerosos, con la consiguiente repercusión tributaria de éstos: por ejemplo, cuando las adjudicaciones para pago de asunción de deudas constituían transmisión onerosa sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (artículo 55 del antiguo Texto Refundido de 6 de abril de 1967) las transmisiones a título lucrativo tributaban como tales con una base imponible resultado de deducir, tanto las cargas sobre el bien donado como ciertas deudas pendientes, aclarando el artículo 100 del Reglamento de 15 de enero de 1959 que tal tributación era compatible con la que corresponda "por la adjudicación en pago de deudas o de la asunción o para pago de las mismas". Se concluía que "la procedencia de liquidar tributos por los efectos onerosos de un contrato lucrativo o, recíprocamente, por las consecuencias lucrativas de un negocio oneroso, no son algo excepcional ni insólito, como pretende el reclamante, sino necesario para mantener la coherencia entre las distintas figuras tributarias y conforme con lo dispuesto en la Ley General Tributaria".

        QUINTO: En el caso que nos ocupa se acompaña la asunción de la deuda por parte del donatario a la donación de acciones pignoradas, negocio jurídico que pretende conceptuarse por los reclamantes como exclusivamente lucrativo, siendo la cuantía de lo donado el valor neto o diferencia entre el de los títulos y el importe de la deuda asumida, según ordena el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, referente a la deducción de deudas para determinar la base imponible de dicho tributo en caso de transmisión lucrativa de bienes gravados con derechos reales de garantía; según esta tesis, la donación, negocio jurídico típicamente lucrativo, al referirse a las acciones donadas y no a una parte de ellas -si bien la base imponible es la diferencia antes aludida- determina el carácter asimismo lucrativo del incremento patrimonial experimentado por el donante. Ahora bien, este punto de vista explica la transmisión patrimonial del exceso o diferencia entre el valor de las acciones y el préstamo asumido, que es propiamente la cuantía de la ventaja o beneficio que el donatario obtiene y por tal motivo constituye base imponible en el Impuesto sobre las donaciones; pero silencia qué ocurre con el resto del valor de los títulos, valor que es también objeto de transmisión y adquisición por el donatario; para resumirlo en una fórmula concisa, con una transmisión lucrativa igual a una diferencia (entre valor y deudas), se logra la transmisión de un todo (los títulos pignorados); la postura propugnada por los reclamantes cae en la contradicción que supone afirmar que donando la diferencia entre el valor de los bienes donados (minuendo) y la deuda transmitida (sustraendo) se obtiene el resultado de transmitir el valor de dicho minuendo, todo ello por la necesidad dialéctica de no reconocer que la donación de bienes a cambio de la asunción de una deuda es un negocio jurídico único que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos: los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el cedente se libera de su deuda a través de la cesión de los títulos. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tiene un elemento oneroso  -la transmisión de la deuda al donatario, que, al asumirla, realiza una prestación o servicio a la otra parte- así como otro lucrativo, limitado al exceso o diferencia antes mencionados, en que queda cuantificada la "liberalidad del bienhechor", en palabras del artículo 1274 del Código Civil; y, paralelamente, quien adquirió ha de tributar en el Impuesto sobre Donaciones por el valor de lo gratuitamente recibido y en el de Transmisiones Patrimoniales por la parte adquirida con causa onerosa (si bien en este caso, al tratarse de acciones, la operación está exenta, en virtud del artículo 108 de la Ley 24/1988 de 28 de julio, del Mercado de Valores). De lo dicho no se deduce que la donación modal pierda su carácter gratuito, carácter que afecta a la totalidad del negocio, como no podría ser de otra forma si se tiene en cuenta que el efecto lucrativo requiere el ánimo liberal propio de las donaciones; la donación modal se encuadra en los negocios gratuitos, porque no se conciben sin liberalidad del cedente y la asunción de la carga no reviste la condición de contraprestación propia de los negocios sinalagmáticos; pero ello no es incompatible con que puedan producir efectos onerosos, que son precisamente los que disminuyen el valor de lo donado y que no pueden despreciarse a la hora de estudiar las consecuencias jurídicas del negocio, entre ellas las tributarias: un ejemplo de ello en el ámbito estrictamente civil lo constituye el artículo 638 del Código, que, tras liberar al donante del saneamiento de las cosas donadas, exceptúa precisamente a la donación onerosa, pues en tal caso responde sólo hasta la concurrencia del gravamen. Estos razonamientos han sido utilizados por este Tribunal en supuestos similares al que ahora se plantea (sesión de 9 de marzo de 2000).

        SEXTO: Con base en lo anteriormente concluido, es decir, posibilidad de que un negocio lucrativo genere consecuencias fiscales propias de los onerosos, es clara la procedencia de paralelo tratamiento de los incrementos patrimoniales que la enajenación ponga de manifiesto en el donante, en aplicación del artículo 28 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente de 1990), porque la transmisión de los títulos mediante donación onerosa encierra los dos elementos contemplados, lucrativo y oneroso, que habrán de liquidarse separadamente, todo ello sin poner en entredicho lo que la unánime doctrina acepta, es decir, la naturaleza unívocamente lucrativa de la donación modal. Como argumentos adicionales en favor de la expresada conclusión cabe añadir los siguientes: a) El caso controvertido puede reducirse esquemáticamente a la donación de unos bienes que valen 100, con una carga de 70, siendo, por tanto, el valor del beneficio para el donatario de 30; si la enajenación se hubiera planteado como una compraventa de los mismos bienes, valorados en 100, a cambio de un precio de 70, con efecto lucrativo a favor del donatario igualmente de 30, el incremento de patrimonio que la operación hubiera causado en el donante no debería calificarse íntegramente de oneroso, pese a que el título elegido -la compraventa- sí lo es, sino que procedería diferenciar los dos efectos del negocio para llevar el incremento gravable al ámbito propio de cada uno, oneroso o gratuito; éste ha sido, por otra parte, el criterio mantenido por este Tribunal, en la Resolución ya citada de 27 de septiembre de 1995, en la cual se trataba de la cesión de un inmueble a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al de aquél; se consideró que el incremento de patrimonio para el cedente habrá de ser liquidado según las normas de los onerosos en la proporción que guarda la cuantía concurrente de ambas prestaciones con el valor total de lo transmitido, y según las reglas de los incrementos lucrativos por el resto; b) Siguiendo con las cifras propuestas como ejemplo, cabe desdoblar la transmisión de los bienes valorados en 100 en una donación por valor de 30 y una compraventa por el restante 70, suponiendo que lo transmitido fuera susceptible de división; no sería congruente que tan sencilla separación llevara aparejadas diferencias con las operaciones anteriormente descritas, consistentes, bien en la donación modal o en la compraventa por valor inferior al real de los bienes; c)  El artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, referente a las donaciones onerosas y remuneratorias dispone que si existieren recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, "sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes"; dicho Reglamento no se encontraba todavía en vigor en el ejercicio 1990, a que se contrae esta reclamación, pero la norma transcrita no crea cargas fiscales antes inexistentes -cosa impropia de un Reglamento- sino que se limita a aclarar el texto legal -en este caso, artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre de 1987- recogiendo, por otra parte, el principio sentado en la Ley General Tributaria y presente en nuestro Ordenamiento, según se vio ya; d) De aceptarse la tesis de los reclamantes, sería fácil evitar -bajo la vigencia de la Ley 44/1978- la tributación como onerosos de los incrementos patrimoniales, sin más que efectuar la transmisión mediante donación modal; por ejemplo, cabría transmitir el inmueble valorado en 100 con una donación que acarreara asimismo una prestación a cargo del donatario, cifrada en 95.
 
        SÉPTIMO: Concluido que es correcta la tesis la Inspección, confirmada por la Resolución recurrida, en el sentido de que procede distinguir dos elementos o componentes en el seno del total incremento de patrimonio que se ha producido, corresponde entrar en la tercera cuestión, relativa a si para determinar la antigüedad de las acciones enajenadas por los reclamantes, hay que remontarse a la fecha en que fueron adquiridos los títulos de las sociedades disueltas, de forma que aquéllas tienen la antigüedad de éstos o si, por el contrario, hay que estar a la fecha de la fusión. Es de aplicación al caso la Ley 76/1980, de 30 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas y su Reglamento, aprobado por el Real decreto 2182/1981, de 24 de julio. Del artículo duodécimo de esta Ley se deduce que es correcto el criterio de la Inspección, consistente en tomar como fecha de adquisición de las acciones donadas, para determinar los correspondientes incrementos de patrimonio, la fecha de la fusión; en efecto, dispone dicho precepto (y en términos similares, el doce del Reglamento) que la operación de canje de acciones es una alteración patrimonial para su titular, alteración que produciría los efectos que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se asocia a ella, de no ser porque se excluye del cómputo "los incrementos o disminuciones patrimoniales que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia del canje de acciones que lleve aparejada la fusión (...)". Por tanto, ha de entenderse que con la operación de canje entran en el patrimonio de los accionistas las nuevas acciones y desde tal fecha de adquisición ha de entenderse computable la antigüedad de aquéllas al enajenarlas. El hecho de que en otras actuaciones de la propia Administración Tributaria haya podido seguirse un criterio más ventajoso para los interesados, no significa que ahora sea obligado apartarse de lo que las disposiciones legales establecen. Es evidente que el órgano administrativo revisor de una de aquellas actuaciones tendría vedada la aplicación del régimen legalmente establecido si ello implicase una "reformatio in peius" de la situación del reclamante.  

        OCTAVO: Por último, debe desestimarse la solicitud de tasación pericial contradictoria -que reitera la ya formulada en anteriores instancias- porque su resultado sería irrelevante, dado que la antigüedad de los títulos enajenados es posterior 31 de diciembre de 1978, fecha a que la tasación solicitada habría de referirse.  

        POR LO EXPUESTO,     

        EL TRIBUNAL CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 22 de octubre de 1997, recaída en reclamaciones acumuladas números ..., referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990,  ACUERDA: Su desestimación.