Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1176/1999 de 26 de Abril de 2002
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Resolución de Tribunal Ec...il de 2002

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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1176/1999 de 26 de Abril de 2002

Tiempo de lectura: 18 min

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 26/04/2002

Num. Resolución: 00/1176/1999

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Resumen

La adjudicación de un derecho de superficie al único socio, por la disolución y liquidación de la sociedad, produce un incremento de patrimonio, aunque se trate de un ejercicio anterior a la modificación del artículo 15 de la Ley 61/1978 por la Disposición Adiccional 5ª de la Ley 18/1991.

Descripción

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 22 de diciembre de 1995, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT de ... incoó a la entidad X, S.A. acta A02 , nº 00458194, por el concepto y el período indicado. En ella se hacía constar:  1.- Que el 31 de diciembre de1988 se otorgó escritura pública en la que se acordaba la disolución de la sociedad citada y el 19 de diciembre de 1989 se otorgó la escritura pública de disolución y liquidación de la misma sociedad. 2.- El sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1-1-1989, consignando una base imponible negativa de 4.030.068 pts. (24.221,2 €). No habiendo presentado declaración por el período 20-9-1989. 3.- El único accionista de la sociedad en la fecha de su disolución era Y, S.A. Como consecuencia de la disolución fue adjudicado al socio todo el activo así como todos los bienes,  derechos y acciones del haber social resultante de la liquidación final de la sociedad disuelta. 4.- Entre el patrimonio de la sociedad disuelta se encontraba un derecho de superficie sobre la parcela nº ... del sector ... del Plan Parcial número ... del Polígono ..., de una superficie de ... . Tal derecho de superficie no figuraba entre el activo de la sociedad disuelta y fue dado de alta en la contabilidad de Y, S.A. (como consecuencia de la disolución) con un valor de 52.432.244 pts. (315.124,13 €). 5.- A juicio del Inspector procedía liquidar el Impuesto de Sociedades por el período 20-9-1989 a 19-12-1989, computando una base imponible previa de 52.432.244 pts. (315.124,13 €), y compensando la base imponible negativa de 4.030.068 pts. (24.221,2 €). Asimismo, se hacía constar que los hechos consignados en el acta no constituían infracción tributaria y se determinaba de esta forma una deuda tributaria por un importe de 28.207.527 pts. (169.530,65 €) que estaba integrada por 16.940.761 pts. (101.816,02 €) de cuota y 11.266.766 pts. (67.714,63 €) de intereses de demora.

        SEGUNDO: A la vista del acta de disconformidad referenciada, el informe ampliatorio y el escrito de alegaciones presentado por el contribuyente el 14 de junio de 1996, el Inspector-Jefe procedió a dictar, el 4 de junio 1996, el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se confirmaba la propuesta formulada por el actuario, si bien entendía que el período impositivo era del 21-9-1989 al 31-12-1989, lo que modificaba el cálculo de los intereses de demora y determinaba una deuda tributaria de 28.309.635 pts. (170.144,33 €).

        TERCERO: Disconforme con dicho acuerdo la interesada interpuso, el 10 de julio de 1996,  reclamación económico-administrativa número ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que determinó acumularla a la reclamación económico-administrativa número ... interpuesta por Y, S.A. contra el acuerdo del Jefe de Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de ..., por el que se requería a la entidad el pago de la deuda liquidada por la Inspección., en aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria. Una vez puesto de manifiesto el expediente, el Tribunal, en su sesión del día 21 de diciembre de 1998, dictó resolución en la que se acordaba desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los actos impugnados. Esta resolución le fue notificada a la interesada el 27 de enero de 1999.

        CUARTO: Contra la resolución anterior la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 12 de febrero  de 1999, en el que, en resumen, formula las siguientes alegaciones: 1ª Nulidad de la liquidación por infracción del derecho de audiencia  que ha producido la indefensión de la entidad. El actuario en el acta incoada consideró el período impositivo era del 21-9-1989 al 19-12-1989, pero el Inspector-Jefe, ante la certeza de la prescripción alegada por la entidad, rectificó dicho período considerando que era del 20-9-1989 hasta el 31-12 1989, sin acordar completar el expediente y sin ponerlo nuevamente de manifiesto, se debería haber incoado una nueva acta. Existe, además, infracción de la "reformatio in peius", ya que la Administración no puede volver sobre sus propios actos y abordar extremos no contenidos en el acta, sino es completando el expediente en la forma que establece el artículo 60 del Reglamento de Inspección.  2ª Nulidad del procedimiento inspector  por la necesidad de ajustarse a una planificación previa y motivada. Falta de competencia. No consta que exista un Plan de Inspección en el que se incluya a la entidad, ni orden del Delegado Especial de la AEAT para el caso de que se haya iniciado la Inspección sin sujeción a Plan previo, ni aún, la autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo prevista para los supuestos de inicio de la Inspección sin sujeción a Plan previo y sin dictado de la orden anterior. 3ª Nulidad del procedimiento inspector por la omisión en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras del alcance de las mismas. La imprecisión de la comunicación realizada da lugar a la indefensión de la entidad que no tiene conocimiento del ámbito que se vera afectado por las actuaciones inspectoras. 4ª Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades por el período comprobado (21-9-1989 al 19-12-1989), puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron con posterioridad al 22 de junio de 1995 y, en dicha fecha  ya habían transcurrido más de cinco años contados desde el 20-6-1990, fecha esta última en la que, en el peor de los casos, habría que concluir el plazo voluntario de presentación de la declaración. Con la Ley 61/78 el período impositivo concluye cuando la sociedad de fusiona o se disuelve con independencia de que la sociedad conservase o no su personalidad jurídica hasta la cancelación registral. 5ª Indebida liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período comprendido entre el 20-9-1989 y 19-12-1989, ya que el artículo 15 del Le Ley 61/1978 dispone que en caso de disolución el incremento de patrimonio se produce en el socio, pero no en la sociedad disuelta. La denominada plusvalía de la muerta no estaba sujeta a tributación a la fecha de la disolución, no existía ninguna norma o precepto que estableciera un incremento de patrimonio en caso de disolución.

QUINTO: La ejecución del acto impugnado se encuentra suspendida con efectos desde el 26 de abril de 1995.

        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. 2ª La posible nulidad de la liquidación y del procedimiento inspector. 3ª Procedencia de la imputación del incremento de patrimonio derivado de la adjudicación de un derecho de superficie a su único socio por motivo de la disolución de la sociedad.

        SEGUNDO: La primera y fundamental cuestión que plantea esta reclamación es si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, toda vez que la recurrente sostiene que tal prescripción se ha producido porque las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de junio de 1995 y, en dicha fecha  ya habían transcurrido más de cinco años contados desde el 20-6-1990, fecha esta última en la que, en el peor de los casos, habría que concluir el plazo voluntario de presentación de la declaración. Del examen del expediente se desprende que la prescripción que pretende la entidad depende de la corrección del período impositivo fijado en la liquidación impugnada. La Inspección considera que la aprobación del balance final (20-9-1989) determinó el final del período impositivo y la apertura de un nuevo período que finalizó el 31-12-1989, por lo que el inicio de las actuaciones inspectoras  interrumpió la prescripción, mientras que la entidad alega que la fecha de otorgamiento de la escritura de disolución y liquidación (19-12-1989) es la determinante del final del período impositivo lo que da lugar a la prescripción alegada. La determinación del período impositivo en el caso que nos ocupa exige analizar dos cuestiones: 1ª. Cuando finaliza el período ordinario por causa de la disolución/liquidación y se inicia un nuevo periodo impositivo. Respecto a esta cuestión este Tribunal entiende que debe tomarse la fecha de aprobación del balance final (20-9-1989), ya que implica la liquidación de la cuenta de resultados que, como dispone el artículo 170 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, determina la conclusión del período impositivo. Además, este es el momento que económica y contablemente supone la disolución y liquidación de la sociedad. Este criterio fue el que adoptó la propia entidad en la declaración que presentó en su día, si bien lo ha modificado en sus alegaciones por el de la fecha otorgamiento de la escritura de disolución y liquidación, momento que no tiene ningún soporte normativo, ni conexión alguna con los ciclos económicos o contables ocasionados por la disolución/liquidación de la sociedad. 2ª. Cuando finaliza el nuevo período impositivo iniciado con motivo de la disolución. A este respecto  hay que tener en consideración que la doctrina mantenida por este Tribunal en Resoluciones anteriores, entre otras las de 23 de febrero de 2001 y 8 de febrero de 2002,  relativas a que la sociedad anónima  queda extinguida una vez que se cancelen en el Registro Mercantil los asientos relativos a la misma. Si la personalidad jurídica de la sociedad comienza en el momento en que se inscribe en el Registro, lógicamente la cancelación de las inscripciones debe reputarse necesaria para poner fin a la personalidad que la Ley confiere. Si bien es cierto que una sociedad totalmente liquidada, que haya repartido entre sus socios el patrimonio social, será una sociedad vacía y desprovista de contenido, en tanto no se cancelen las inscripciones subsistirá la forma social y la personalidad jurídica surgida, precisamente, por virtud de la inscripción. Si se admitiese que el ente jurídico pudiese desaparecer antes de cancelación de sus inscripciones registrales, podrían correr peligro posibles derechos de terceros amparados por el Registro. La desaparición definitiva de la persona social en virtud de la cancelación de sus asientos registrales, sólo se produce cuando la sociedad ha sido previamente liquidada y no ha dejado acreedores impagados. En otro caso, los acreedores podrán pedir la nulidad de la cancelación y la reapertura de la liquidación. Es por este motivo por el que mientras la sociedad disuelta y liquidada o no mantenga su personalidad jurídica continua siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en el artículo 4 de la Ley 61/1978 que dispone que: "Son sujetos pasivos del impuesto todos aquellos sujetos de derecho y de obligaciones con personalidad jurídica, que no estén sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" y, por tanto, queda obligada a presentar las declaraciones correspondientes por los períodos correspondientes mientras subsista la entidad. En el caso que nos ocupa la cancelación registral se produjo en el año 1991 y al coincidir el ejercicio económico con el año natural debe concluirse que el período iniciado el 21-9-1989 finalizó el 31-12-1989, por lo que, en definitiva, hay que entender correcto el período determinado por la Inspección y que supone la no prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Por último hay que añadir en relación con esta cuestión que consta en el expediente diligencia, de 31-5-1995, del Agente de la Hacienda Pública en la que se recoge la negativa de Dª A., empleada del Grupo de empresas al que pertenecía X, S.A., a hacerse cargo de la citación de inicio de las actuaciones inspectoras y que, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, debe considerarse como un acto interruptivo de la prescripción incluso para las fechas que pretende la recurrente.

        TERCERO: Respecto a si la liquidación o el procedimiento adolecen de deficiencias graves, que determinan su nulidad hay que distinguir los distintos motivos alegados por la entidad. 1.- Se alega que la infracción del derecho de audiencia y la imprecisión de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras suponen una vulneración del procedimiento de Inspección que ha producido la indefensión de la entidad. A este respecto hay que señalar que la regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho de tutela judicial efectiva del obligado tributario, evitando las actuaciones de la Administración que puedan ocasionar la indefensión "material" a que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional. Así, dichos Tribunales y, en particular, el Constitucional en Sentencia de 1 de octubre de 1990 han declarado que la indefensión "(...) sólo tiene lugar cuando se priva la justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción, (STC 89/86 de 1 de julio F.J. 2º) (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca (...)". Pues bien, partiendo de la concepción de indefensión de los Tribunales reseñados, en el caso que nos ocupa este Tribunal considera que tal indefensión no se ha producido por ninguna de los motivo que señala la recurrente, ya que si bien es cierto que la liquidación impugnada rectificó el período impositivo propuesto en el acta incoada, la entidad tuvo la oportunidad de manifestar su discrepancia con el nuevo criterio de la Inspección mediante la interposición de un recurso de reposición ante el mismo órgano que dicto el acto, posibilidad que se indicaba en la propia liquidación y de la que la entidad no hizo uso, sino que optó por interponer directamente una reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., por lo que, en definitiva. no se ha producido el efecto material de la indefensión. Por otra parte, la entidad alega la indefensión que le produce la imprecisión en la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras. Esta cuestión, ajuicio de este Tribunal, que no tiene ninguna relación con la concepción de indefensión expuesta anteriormente. Además, en el escrito de inicio de dichas actuaciones se indicaba que se revisaría la situación tributaria de la entidad  por todos los impuestos que pudieran afectarle y por los ejercicios que no hubieran sido objeto de comprobación, ni hubieran prescrito, lo que  no supone  imprecisión alguno, ya que se trata de la comprobación general de la situación tributaria a que se refiere el artículo 11.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos. 2.- Se alega también la nulidad del procedimiento inspector  por la necesidad de ajustarse a una planificación previa y motivada, ya que no consta que exista un Plan de Inspección en el que se incluya a la entidad, ni la orden o autorización  del Delegado Especial de la AEAT o del Inspector-Jefe respectivamente que deberían existir en  defecto de tal inclusión. A este respecto hay que señalar que esta cuestión no se planteo en el procedimiento inspector, sino que se solicitó por primera vez esta información, el 29 de octubre de 1996, en el escrito dirigido al TEAR de ... de petición de antecedentes para alegaciones, por lo que lógicamente el expediente que remitió la Oficina competente no incluía ninguna referencia a esta cuestión.  Asimismo, hay que destacar las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2000 y 17 de febrero de 2001 en las que se concluye que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente, no recurrible en la via económico-administrativa y para los que no existe obligación de notificación, por lo que esta circunstancia no puede dar lugar en modo alguno a la nulidad de las actuaciones.

        CUARTO: La última cuestión es la relativa a la procedencia del incremento de patrimonio imputado a la sociedad por la Inspección por la adjudicación de un derecho de superficie a su único socio con motivo de la liquidación de la sociedad. La cuestión que se plantea es si con la legislación vigente en aquél momentos las adjudicaciones de bienes a los socios por la disolución de la sociedad los incrementos de patrimonio que se podían producir se computaban únicamente en el socio o si también debían computarse en la sociedad que se extinguía, ya que con la nueva redacción dada al artículo 15 (incrementos de patrimonio) de la Ley 61/1978 por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91 o con la nueva Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades esta cuestión no plantea ninguna duda al recogerse expresamente el computo de los incrementos resultantes de estas operaciones tanto en la sociedad como en los socios. Respecto a esta cuestión el Tribunal, considera que la citada Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91 lo que hizo fue aclarar un criterio ya establecido en la Ley 61/78, si bien de manera poco precisa. A estos efectos  se comparte el razonamiento de la resolución impugnada en el sentido de que la adjudicación de bienes a los socios no se trata de una operación excluida del artículo 15 de la Ley 61/1978 que únicamente contempla "las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio", es decir, supuestos relativos a la entrega de dinero y los supuestos de división de cosa común, disolución de comunidades o separación de comuneros (operaciones sin efectos traslativos). Además, el artículo 127 del Reglamento del Impuesto se refiere expresamente al supuesto de las disoluciones cuando la sociedad que se disuelve es el sujeto pasivo del impuesto: "1. A  los efectos de lo previsto en el artículo anterior (incrementos de patrimonio) constituyen alteraciones en la composición de patrimonio del sujeto pasivo: ...i) Las reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios mediante entrega de bienes, incluso en los casos de disolución de la Sociedad.". Si bien la entidad alega que el citado artículo 127 no es aplicable por existir un el precepto específico para el caso de las disoluciones de sociedades, que es el 136 del Reglamento del Impuesto, y que determina que el incremento de patrimonio se produce para el socio pero no en la propia sociedad que se disuelve, hay que señalar, que por una parte, el artículo 136 regula la disolución de la sociedad desde la perspectiva de los socios preceptores de los bienes y no desde el de la sociedad que los transfiere, contemplado ya en el 127.i) y, por otra, el apartado cuarto del artículo 136 establece que, en estos casos, los socios perceptores de los bienes pueden aplicarse la deducción por doble imposición de dividendos. La razón para aplicar esta deducción no puede ser otra que la de evitar  el exceso de gravamen para el socio por la doble imposición de los incrementos de patrimonio que ya han sido previamente objeto de tributación en la sociedad que se disuelve, por lo que en conclusión procede confirmar el incremento de patrimonio determinado por la Inspección.

        EN CONSECUENCIA

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en el presente recurso interpuesto por la entidad X, S.A., (como sucesora de Y, S.A.), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 21 de diciembre de 1998, dictada en el expediente de reclamación nº ... y acumulado el  nº ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 21 de septiembre de 1989 a 31 de diciembre de 1989, ACUERDA: 1º Desestimar el recurso interpuesto. Confirmar la resolución recurrida.

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