Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1180/2005 de 17 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1180/2005

Resumen

No es aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en la LIS (Ley 43/1995) cuando se incumple la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada que regula las aportaciones no dinerarias y no se identifican las participaciones recibidas a cambio de aquéllas.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 17 de mayo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por X con C.I.F.: ..., como entidad dominante del Grupo Consolidado nº ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI en fecha 23 de febrero de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, periodo 1999, cuantía 403.919,31 € (67.206.519 pesetas).

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
En fecha 2 de diciembre de 2004, la Oficina Nacional de Inspección en ..., incoó a la reclamante, acta previa de disconformidad, modelo A02 nº ..., por el concepto y periodo anteriormente indicado, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. De ambos documentos resultaba, en síntesis, lo siguiente: Que las actuaciones se iniciaron en 3 de noviembre de 2004. Que X (en adelante X) presentó el 25 de julio de 2000, como sociedad dominante del Grupo nº ..., autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1999 en régimen de tributación consolidada, declarando una base imponible consolidada por importe de 56.868.364.843 ptas. (341.785.756,27 €). Que, posteriormente, en 2 de enero de 2001 presentó nueva declaración cifrando la base imponible del grupo en 57.154.760.706 ptas (343.507.030,07 €). Que dicha base era el resultado de practicar en la suma de las bases imponibles de las sociedades del Grupo por un importe declarado de 82.082.939.108 ptas (493.328.399,67 €) las correspondientes correcciones derivadas del proceso de consolidación fiscal por un importe de -24.928.178.402 ptas (-149.821.369,6 €). Que entre la suma de las bases imponibles de las sociedades del Grupo figuraba la de X por un importe declarado de 42.936.620.158 ptas (258.054.284,36 €). Que como resultado de las actuaciones de comprobación parcial llevadas a cabo cerca de la sociedad dominante del Grupo resultaba: Que X decidió, por acuerdo de 13 de diciembre de 1999, suscribir una ampliación de capital efectuada por Z, S.L. (en adelante "Z"). Que dicha ampliación de capital quedó totalmente suscrita y desembolsada en su totalidad por X previa renuncia del otro socio de Z. Que X desembolsó la totalidad de dicha ampliación que constaba de un capital nominal de 13.345.635 Euros (desembolsado mediante aportación dineraria de X) y de una prima de emisión de 40.036.905 Euros que fue desembolsada: a) En cuanto a 25.370.371,98 Euros, mediante la aportación de acciones de T (en adelante T); y b) en cuanto al resto, 14.666.533,02 euros, en metálico. Que X acogió esta operación al régimen fiscal del Capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades por lo que no hizo tributar ninguna renta como consecuencia de la transmisión de las acciones de T. Que las acciones de T cotizaban en un mercado organizado, siendo su cotización en 23 de diciembre de 1999 de 3,882 euros por acción. Que en 1999 Z y X pertenecían al grupo ... en régimen de consolidación fiscal, y en el 2000 Z dejó de pertenecer al mismo. Que la inspección consideraba que no era aplicable el régimen fiscal previsto en el artículo 108 de la LIS para las "aportaciones no dinerarias especiales", al tratarse de una participación híbrida, mediante aportación dineraria - el capital social y parte de la prima de emisión- y no dineraria -parte de la prima de emisión-, dado que ello no permitía identificar con precisión las participaciones objeto del régimen especial, y porque las operaciones de reestructuración empresarial contempladas en el Capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, limitaban la cuantía de la contraprestación dineraria que tenía lugar con ocasión de la operación de reestructuración. Que por ello le era aplicable el régimen general del impuesto, debiéndose integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones aportadas y su valor contable, ascendiendo esa diferencia a 43.093.488.067 ptas (258.997.079,48 €).

SEGUNDO.-En fecha 21 de diciembre de 2004, la interesada presentó escrito en que realizaba, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1°.- Que la pretendida falta de identificación carecía de trascendencia fiscal pues las participaciones recibidas se habían valorado por el valor de los títulos entregados, por lo que la plusvalía latente no experimentaría ninguna merma futura en su cálculo. 2°.- Que respecto a las limitaciones a las compensaciones complementarias en dinero que el artículo 97 de la LIS establecía para las operaciones de reestructuración empresarial, alegaba que estábamos ante norma distinta a la del artículo 108 de la LIS y que, además, no podía identificarse compensación complementaria en dinero con aportación dineraria derivada de un incremento de capital, por ser negocios jurídicos distintos.

Y en fecha 23 de febrero de 2005, notificado en 25 de febrero de 2005, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, en cuanto a la cuota y modificando el importe de los intereses de demora, resultando una deuda a ingresar por importe de 403.919,31 € (67.206.519 ptas), de los que 329.978,09 € (54.903.734 ptas) correspondían a cuota y 73.941,23 € (12.302.786 ptas) a intereses de demora.

TERCERO.-Mediante escrito presentado en 2 de marzo de 2005, la interesada interpone reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central frente al anterior Acuerdo de liquidación.

En fecha 14 de marzo de 2005 ha presentado escrito comunicando que en 10 de marzo de 2005 solicitó ante la Oficina Nacional de Recaudación la suspensión de la ejecución del acto impugnado ofreciendo aval bancario en garantía.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 17 de junio de 2005, ha presentado escrito en el que reitera las alegaciones vertidas ante la Inspección.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren en la presente reclamación económico-administrativa los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo presupuesto para su admisión.

SEGUNDO.-La cuestión planteada se centran en determinar si es de aplicación al presente supuesto el régimen especial establecido en el artículo 108 de la Ley 43/1995.

TERCERO.-El Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en dicho Capítulo VIII, artículos 97 a 110, establece con carácter general un principio de neutralidad fiscal para estas operaciones. El trato favorable dado a las operaciones de concentración de empresas persigue que la fiscalidad no sea un freno a las tomas de decisiones sobre las mismas, que la justificación de dichas operaciones radique exclusivamente en motivos económicos, reducción de costes, mejora de la productividad, penetración en nuevos mercados, etc, de forma que, si el motivo principal de la operación es aprovechar una ventaja fiscal que surge como consecuencia de la operación, entonces el régimen no resulta de aplicación.

El artículo 97 define que se entiende, a efectos del régimen especial, por fusión, escisión, aportación de rama de actividad y canje de valores. En síntesis: A) En las fusiones y escisiones se produce una transmisión de patrimonio social entre entidades con entrega a los socios de la entidad transmisora, de valores representativos del capital social de la adquirente y de una compensación en dinero, en su caso, que no exceda del 10% del valor nominal de dichos valores. B) En la aportación no dineraria de ramas de actividad, una entidad transmite a otra una o más ramas de actividad recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la adquirente; y C) En el canje de valores, una entidad adquiere una participación mayoritaria en el capital de otra mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la adquirente y de una compensación en dinero, en su caso, que no exceda del 10% valor nominal de dichos valores.

Se produce en estas operaciones, en general, una transmisión de bienes o derechos y la entrega por la adquirente de valores representativos de su capital social por un valor equivalente al de los bienes y derechos transmitidos y, en su caso, de una compensación en metálico cuya cuantía queda limitada por la Ley.

CUARTO.-El Régimen especial es esencialmente de diferimiento de rentas, de forma que las rentas que se ponen de manifiesto como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales en virtud de las operaciones definidas en el artículo 97 citado no son sometidas a tributación, difiriéndose la misma hasta que la adquirente lleve a cabo una nueva transmisión o se produzcan circunstancias sobrevenidas (por ejemplo, incumplimiento sobrevenido de los requisitos). En particular, en cuanto a los valores recibidos, de acuerdo con el régimen especial, en síntesis, conservan, en su caso, el valor contable y la fecha de adquisición de los valores entregados (art. 101.3 y 102.2 LIS); si el receptor pierde la condición de residente en territorio español, deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los valores recibidos y el valor por el que se habían contabilizado (art. 101.4 y 102.3 L.I.S.); y la entidad adquirente, para evitar una doble imposición, podrá practicar determinados ajustes siempre que se pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de éstos con ocasión de la transmisión (art.109.2 L.I.S).

Pero este régimen especial no es sólo de diferimiento de rentas, sino que incluye un régimen de subrogación en derechos y obligaciones tributarias (artículo 104 LIS) o de subrogación en la fecha de adquisición de los activos (artículo 99.1 LIS), que en los casos de aportaciones no dinerarias afectará a la entidad adquirente (Z) y a la aportante (X), establece reglas para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 109 LIS y contempla la posibilidad de una renuncia parcial al régimen de diferimiento (artículo 98.2 LIS) .

QUINTO.-Pues bien, el apartado 1 del artículo 108 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del IS, según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece que el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canjes de valores, previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del IS, se aplicará a aquellas aportaciones no dinerarias en las que concurran determinados requisitos.

En el presente caso, la ampliación de capital suscrita por X se desembolsó parte en dinero y parte en acciones de T, en concreto, un 52 % en metálico y el resto en acciones. X acogió esta operación al régimen fiscal del Capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades por lo que no hizo tributar ninguna renta como consecuencia de la transmisión de las acciones de T.

El artículo 20 de la Ley 2/1995 de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que, "Aportaciones no dinerarias.- 1. En la escritura de constitución o de aumento de capital social deberán describirse las aportaciones no dinerarias, con sus datos regístrales si existieran, la valoración en pesetas que se les atribuya, así como la numeración de las participaciones asignadas en pago". Es decir, dicha Ley establece la obligación de identificar las concretas participaciones que son directa contraprestación de una aportación no dineraria.

Sin embargo, en el presente supuesto, la interesada no realizó esa identificación, ya que según certificado de la Junta General Ordinaria de 13 de diciembre de 1999, al final de su punto tercero "a los efectos de lo señalado en el art. 20 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se indica que la aportación no dineraria - y, en consecuencia, también la dineraria - queda distribuida proporcionalmente entre todas las nuevas participaciones sociales". No existe así una identificación de las participaciones recibidas a cambio de la aportación no dineraria, repartiéndose los bienes aportados proporcionalmente entre los bienes recibidos.

SEXTO.-Pues bien, este Tribunal estima que la falta de dicha identificación impide la aplicación del artículo 108 y, por ello, del Régimen Especial. No tiene iguales efectos fiscales considerar que la aportación no dineraria realizada se aplica al pago de todas las nuevas participaciones emitidas, siéndoles a todas ellas de aplicación el régimen especial, o entender que sólo se aplica al pago de algunas de ellas, siendo las restantes pagadas íntegramente en metálico y no gozando por ello estas últimas del régimen especial. El artículo 108 se refiere e expresamente a aportaciones no dinerarias, por lo que es imprescindible determinar los concretos valores que, en cuanto contrapartida exclusiva de una aportación no dineraria, son los que se adscriben al régimen. La identificación es necesaria ya que sólo conociendo qué concretos bienes son los recibidos a cambio de los entregados puede producirse una correcta subrogación en los derechos y obligaciones de esos bienes y no en los de otros, una correcta subrogación en la fecha de adquisición, renunciarse parcialmente al régimen respecto a dichos bienes, determinar qué deducción es aplicable respecto a los mismos (al ser distintos los regímenes de deducción para las aportaciones dinerarias y no dinerarias). Asimismo, y en cuanto al diferimiento, esta identificación es necesaria ya que no es lo mismo pretender que la plusvalía fiscal que se difiere está latente en todas las participaciones recibidas o considerar que dicha plusvalía se residencia sólo en algunas. Si bien, la renta global diferida pudiera ser la misma en uno y en otro caso, lo que no es lo mismo es la imputación temporal que se hará de ella, que será distinta.

Por otra parte, si bien como se ha señalado la Ley contempla la posibilidad en las operaciones del artículo 97 de "compensación en dinero", en todo caso se trata de eso, de una compensación, por lo que la Ley limita su cuantía. Sin embargo, en el presente no cabe considerar que la cantidad pagada en dinero respondía a una "compensación" para ajustar el valor de los elementos aportados al de los recibidos, y ello dado su montante, al ascender el desembolso en metálico al 52% de la ampliación de capital (la totalidad del nominal y parte de la prima de emisión). Lo contrario podría suponer, como señala la inspección, dada la similitud entre esta operación y un canje de valores, que por la vía de la aportación no dineraria especial el sujeto pasivo pudiera hacer un canje de valores con una "compensación "en dinero ilimitada, es decir, ampararse en el artículo 108 para hacer lo que la norma tributaria del artículo 97 le prohíbe hacer. O, en un caso extremo, que se aplicara el régimen especial a una aportación en que el 99% se hiciera en metálico y el 1% en bienes.

Y finalmente, en cuanto a la alegación relativa a que, en cualquier caso, sería de aplicación el régimen previsto para las Sociedades de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante STVE) a la plusvalía puesta de manifiesto con la aportación , y ello en virtud del artículo 132.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece el mismo que 3.Las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español disfrutarán del régimen previsto en el artículo 108 de esta Ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación que dichas aportaciones confieran en primer lugar debe señalarse que no consta ni se acredita ante este Tribunal que a la interesada le sea aplicable el régimen de las entidades de tenencia de valores, régimen que para su aplicación, según el apartado 1 del citado artículo 132, requiere una solicitud ante la administración tributaria que, como se señala, no consta. Y en todo caso, aun cuando fuera de aplicación dicho régimen, la pretensión debería desestimarse ya que del 132.3 se deriva que la única salvedad que se establece para la STVE es que pueden aplicar el régimen previsto en el artículo 108 sin necesidad de cumplir los requisitos de porcentaje de participación sobre los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. Pero en todo caso, con independencia de ese porcentaje, la aplicación del artículo 108 requiere como presupuesto previo, la existencia de esa aportación no dineraria y consecuente identificación de los valores que responden a ella, lo cual no se ha producido, por lo que no procede la aplicación del artículo 108.   

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado.

Aportaciones no dinerarias
Canje de valores
Impuesto sobre sociedades
Entidad dominante
Prima de emisión
Aportaciones dinerarias
Sociedad de responsabilidad limitada
Aumento de capital
Grupo de sociedades
Régimen de consolidación fiscal
Aportaciones de activos
Capital social
Reestructuración empresarial
Diferimiento
Intereses de demora
Valor contable
Plusvalías
Subrogación
Valor de mercado
Valores representativos del capital social
Contraprestación
Valor nominal
Aportación de acciones o participaciones sociales
Doble imposición
Negocio jurídico
Suspensión de la ejecución del acto
Aval bancario
Concentraciones empresariales
Patrimonio social
Enajenación de bienes
Elementos patrimoniales
Obligaciones tributarias
Junta general ordinaria
Participaciones sociales
Escritura de constitución
Aumento del capital social
Fondos propios
Residencia
Imputación temporal
Entidades no residentes en territorio español
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