Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1191/2006 de 26 de Septiembre de 2007

Resumen

La entidad no es residente en el ámbito de aplicación del Impuesto, por lo que no tiene derecho a la devolución de las cuotas sobre el IVA que le repercuten las empresas hoteleras españolas con ocasión de la venta de plazas hoteleras que las mismas le realizan, puesto que tampoco tendría el derecho a la deducción de tales cuotas en el supuesto de que las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes que la sociedad realiza, consistentes en la venta a terceros de dichas plazas, se considerasen realizadas en el territorio de aplicación del IVA español.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 26 de septiembre de 2007 en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución nº ... dictada en fecha 29 de noviembre de 2005 en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, de fecha 17 de julio de 2002, dictado por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, período enero a diciembre, por importe de 3.856.952,00 euros de solicitud de devolución.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad ... presentó con fecha 27 de junio de 2002, ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., el modelo 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondiente al período enero a diciembre del ejercicio 2001. La solicitud de devolución asciende a la cantidad de 3.856.952,00 euros.

Con fecha 17 de julio de 2002 se dicta por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria - IVA No Residentes, acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, correspondiente al ejercicio 2001. El acuerdo de denegación se basa en los siguientes motivos:

"Que por la naturaleza de las actividades del solicitante, se encuentra incluido dentro del régimen especial de las Agencias de Viaje. En este régimen, los sujetos pasivos no pueden deducir ni obtener la devolución de las cuotas que graven los bienes y servicios que adquiera la agencia para la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero, según dispone el artículo 147 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido".

SEGUNDO: Con fecha 6 de septiembre de 2002, la entidad ... interpone reclamación nº ... en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo de ..., contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, descrito en el antecedente anterior.

El Tribunal Regional, en resolución de fecha 29 de noviembre de 2005, desestima la reclamación interpuesta, y expone en síntesis los siguientes fundamentos jurídicos:

          1. De conformidad con lo establecido en el artículo 120.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, el régimen especial de las Agencias de Viajes, tiene carácter obligatorio y no renunciable, para aquellas entidades que se encuentren dentro del marco objetivo que la Ley 37/1992 configura en los artículos 141 a 147.

           2. El ámbito objetivo de este régimen especial se recoge en el artículo 141 de la Ley del Impuesto y teniendo en cuenta la interpretación del mismo que hace la Sentencia de 22 de octubre de 1998 (asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97) dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, su aplicación no puede quedar condicionada a que el operador económico sea o no agencia de viajes u organizador de circuitos turísticos, sino que debe atenderse a la naturaleza de los servicios prestados y a cómo obtiene el prestador los bienes y servicios que utiliza en la actividad. En el presente caso, los servicios controvertidos son los de alojamiento u hospedaje, incluidos dentro del ámbito objetivo de las prestaciones de servicios de viajes, por lo que quedan sometidos al régimen especial.

           3. Además, el Tribunal Regional, compartiendo la postura de la Dirección General de Tributos, señala que se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente a los viajeros cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que presten los servicios a dichos viajeros, como es el caso presente.

          4. La Octava Directiva del Consejo 79/1072/CEE de 6 de septiembre, dispone que el derecho a la devolución se determinará según se aplique en el estado miembro de la devolución, y que en el caso de sujetos pasivos no establecidos en la comunidad, no podrá concederse dicha devolución en condiciones más favorables a las aplicadas a los sujetos pasivos de la comunidad. Consecuentemente, puesto que el artículo 147 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de las Agencias de Viajes, no podrán deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, que efectuadas para la realización del viaje redunden directamente en beneficio del viajero, esto mismo debe aplicarse a los no establecidos, para dar cumplimiento a lo establecido por la Octava Directiva.

La resolución en primera instancia dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., fue notificada a la entidad reclamante el día 15 de febrero de 2006.

TERCERO: Con fecha 9 de marzo de 2006, la entidad ... interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad reclamante expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

         1. ... es una sociedad domiciliada en ..., Suiza. Esta entidad se dedica única y exclusivamente a escoger, y comprobar la idoneidad de los establecimientos y contratar habitaciones de hotel, que posteriormente subcontrata a distintas Agencias de Viajes Mayoristas en el terriotorio europeo (Tour operadores).

         2. Estas Agencias Mayoristas (Tour operadores) son las que combinan los distintos servicios que forman un viaje, como son el transporte, la recepción en los aeropuertos o puertos de llegada por guías especializados, el transporte hasta el alojamientos, proveer excursiones, etc. Además, se suelen añadir otros servicios como alquiler de coches sin chófer, entregas de flores..etc

          3. Estos viajes combinados se ofrecen al público mediante los servicios de intermediación de Agencias de Viajes Minoristas, que a cambio de una comisión venden estos viajes o servicios combinados creados por las Agencias Mayoristas, siendo responsables ante los viajeros de todas las obligaciones incluidas en el contrato, los Tour Operadores.

          4. Una vez realizados los contratos de la entidad ... con los hoteles españoles, éstos le imputan el IVA correspondiente como intermediaria y a su vez la entidad ... lo imputa al Tour Operador que le subcontrata las habitaciones de hotel tal y como señala la Ley Suiza. De manera que al comprar y vender no actúa como Agencia de Viajes, sino como comprador y vendedor de estancias hoteleras.

           5. Como consecuencia de lo anterior, entiende la entidad que no está incluida dentro del ámbito objetivo del régimen especial de las Agencias de Viajes recogido en el artículo 141 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

           6.Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 26 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, lo que define si una entidad actúa como agencia de viajes es que los productos y servicios que ofrece lo son en su propio nombre, es decir, que el único responsable ante el viajero es la agencia.

           7. La determinación de las agencias de viajes actúan frente al viajero o usuario en nombre propio o en nombre y por cuenta de un establecimiento de hostelería resultará en cada caso, de los pactos existentes entre dicho establecimiento hotelero y la agencia de viajes que contrate con el viajero o usuario.

           8. Considera la entidad que no se debe hacer tributar a un mediador entre el proveedor y la agencia. Entiende que no existe relación entre el viajero y el intermediario, con lo que éste tendrá derecho a la devolucion del impuesto, por no estar incluido en el ámbito objetivo del artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Si la entidad ... debe tributar por el Régimen Especial del Impuesto sobre el Valor Añadido de Agencias de Viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido 2) Si la entidad ... tiene derecho a la devolución regulada en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y correspondiente al ejercicio 2001.

SEGUNDO: Para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido solicitadas por la entidad reclamante mediante el modelo 361, y correspondientes al ejercicio 2001, es necesario el cumplimiento de los requisitos recogidos en los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que aprueba su Reglamento.

En lo que a nuestra resolución se refiere, es necesario transcribir el mencionado artículo 119 que regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone en su redacción vigente durante el ejercicio 2001:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

        1.º Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

        2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

        a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.

        b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2.º, letra a) de este artículo.

Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2.º y 25 de esta Ley.

Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.

Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.

La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.

Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.

La cuestión controvertida que se plantea en este expediente, no radica en la consideración de sujeto no establecido a la entidad ... sino en que la misma, como consecuencia de las actividades que realiza, tenga derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes y servicios en el territorio de aplicación del impuesto.

Es decir, la entidad ..., durante el ejercicio a que se refiere la solicitud de devolución (ejercicio 2001), se encontraba establecida en Suiza, y opera en España sin establecimiento permanente. La entidad realizó durante dicho ejercicio la adquisición de determinadas prestaciones de servicios en el territorio de aplicación del Impuesto.

La entidad en sus alegaciones en el presente recurso de alzada, insiste en los argumentos utilizados en la primera instancia; y considera que no está sujeta al régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido de las Agencias de Viajes, sino al régimen general del Impuesto, y todo ello, porque entiende la entidad que no actúa en su propio nombre respecto de los viajeros, ya que esta condición sólo se da cuando la agencia es el único responsable ante los viajeros y no en aquellos proveedores de servicios que la agencia contrató para el viaje. Es decir, a juicio de la entidad si es lógico que un residente dentro de la Comunidad tenga derecho a la deducción del impuesto cuando actúa como simple intermediario ante las agencias que son las que venden el servicio a los viajeros, al no residente en estas condiciones, debiera reconocérsele el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado a través del procedimiento regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto.

La entidad declara no ser una agencia de viajes sino un intermediario entre los Tour Operadores y los proveedores de los servicios concretos que se prestan a los turistas.

Esta cuestión resulta fundamental, ya que si a la entidad reclamante le fuese de aplicación el régimen especial de las Agencias de Viajes y realizase las operaciones en España, no podría deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones realizadas (tal y como se desprende de la regulación contenida en este régimen y que se expone en los siguientes fundamentos de derecho) de manera que esto mismo se aplica en el caso de una entidad no establecida. Y esto es así, precisamente para dar cumplimiento a lo dispuesto en la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo de 17 de noviembre, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad  que en su artículo 4º dispone:

"A efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del impuesto se determina, de conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución".

Por otra parte, el artículo 3º de la Decimotercera Directiva 86/560/CEE DEL Consejo de 17 de noviembre dispone:

"2. La devolución no podrá concederse en condiciones más favorables que las que se apliquen a los sujetos pasivos de la Comunidad".

Además con efectos de 1 de enero de 2002, la Ley 24/2001 de 27 de diciembre dio nueva redacción al artículo 119 de la Ley 37/1992, y el apartado Cuarto del mismo queda de la siguiente manera:

"Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley".

Es decir, que si resultase aplicable el régimen especial de las Agencias de Viajes, teniendo en cuenta los principios establecidos en la normativa comunitaria y los preceptos de la normativa nacional sobre este régimen, la entidad recurrente no podría ejercer el derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y ello de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 147 de la Ley, según el cual: "No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".

Por lo tanto, la cuestión que hay que analizar es si a la entidad ... le es de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.

TERCERO: Las alegaciones formuladas por la entidad en este sentido se centran en considerar que la entidad se dedica única y exclusivamente a escoger y comprobar la idoneidad de los establecimientos y contratar habitaciones de hotel, que posteriormente subcontrata a distintas Agencias de Viajes Mayoristas en el territorio europeo (Tour operadores).

Que estas Agencias Mayoristas (Tour operadores) son las que combinan los distintos servicios que forman un viaje, y que estos viajes combinados se ofrecen al público mediante los servicios de intermediación de Agencias de Viajes Minoristas, que a cambio de una comisión venden estos viajes o servicios combinados creados por las Agencias Mayoristas, siendo responsables ante los viajeros de todas las obligaciones incluidas en el contrato, los Tour Operadores.

Es decir, como consecuencia de lo anterior, entiende la entidad que no está incluida dentro del ámbito objetivo del régimen especial de las Agencias de Viajes recogido en el artículo 141 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la determinación de que las agencias de viajes actúan frente al viajero o usuario en nombre propio o en nombre y por cuenta de un establecimiento de hostelería resultará en cada caso, de los pactos existentes entre dicho establecimiento hotelero y la agencia de viajes que contrate con el viajero o usuario. Considera la entidad que no se debe hacer tributar a un mediador entre el proveedor y la agencia. Entiende que no existe relación entre el viajero y el intermediario, con lo que éste tendrá derecho a la devolucion del impuesto, por no estar incluido en el ámbito objetivo del artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No es cuestión controvertida, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley 37/1992, el Régimen Especial de las Agencias de Viajes es un régimen obligatorio y no renunciable, de forma que cuando el sujeto pasivo cumpla los requisitos subjetivos y objetivos para su aplicación, deberá tributar por el régimen especial. Habrá por tanto, que analizar si concurren en el presente supuesto, los requisitos de su ámbito de aplicación.

El régimen de las Agencias de Viajes se encuentra regulado en el artículo 26 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA. Dicho artículo ha sido transcrito al ordenamiento interno mediante los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y 52 y 53 del Real Decreto 1824/1992 de 29 de diciembre que regula su reglamento.

Dispone el artículo 141:

"El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

        1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

        A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

        2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior".

Es decir, de lo dispuesto en el artículo anterior se pueden señalar los siguientes requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial:

          1. que se trate de agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos.

          2. que actúen en nombre propio respecto de los viajeros.

          3. que adquieran bienes o servicios a otros empresarios o profesionales utilizados para la realización del viaje, circunstancia que no es objeto de controversia en el presente recurso ya que la entidad adquiere plazas hoteleras en España, que posteriormente ofrece a los Tour Operadores.

           4. que se trate de servicios de viaje, circunstancia que tampoco es controvertida, toda vez que es admitido por ambas partes que se consideran servicios de viaje los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado, como es el caso del presente recurso.

Centrando por tanto la cuestión en los dos primeros requisitos, señalar que en relación con el primero, es decir que la entidad reclamante tenga la consideración de agencia de viajes, debemos ratificar la postura expuesta por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., según la cual, la entidad ... entra dentro del ámbito objetivo de aplicación del régimen especial de las Agencias de Viajes regulado en el artículo 141 de la Ley del Impuesto, siendo el fundamento jurídico de la resolución la sentencia de 22 de octubre de 1998 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en los asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, y según la cual:

"20. En segundo lugar, debe señalarse que las razones subyacentes al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas en el marco de otra actividad, como es la actividad hotelera.

21. En efecto, una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes según el estatuto formal del operador económico.

22. Por último, como señaló el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, hacer depender la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva de una calificación previa del operador sería contrario al objetivo de esta disposición, crearía una distorsión de competencia entre los operadores y comprometería la aplicación uniforme de la Sexta Directiva.

23. Por tanto, procede señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquéllos no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos.

En cuanto al segundo requisito, la entidad alega que no le es de aplicación este régimen especial por cuanto en sus operaciones no actúa en nombre propio respecto de los viajeros sino que es un mero intermediario es decir, un mediador entre el proveedor y la agencia y por tanto entiende que no existe relación entre el viajero y el intermediario.

A este respecto, como ha dicho reiteradamente este Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras en la resolución de 1 de febrero de 2007 (nº 1786/2006), se considera que las Agencias de Viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que preste los servicios a dichos viajeros. El régimen especial de las Agencias de Viajes será de aplicación en las operaciones realizadas por dichas agencias cuando contraten en nombre propio respecto de los viajeros o de otras agencias y utilicen para la realización del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

Este criterio también ha sido sostenido en numerosas ocasiones por la Dirección General de Tributos, así por ejemplo en la resolución de 28 de diciembre de 1987 la DGT indicaba: "el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación a las empresas que se comprometan a prestar en nombre y por cuenta propia a otras agencias de viajes los servicios necesarios para que grupos de viajeros puedan efectuar un recorrido turístico ...". En las de 12 de junio de 1989, 16 de junio de 1994, de nuevo se trata de servicios prestados por una agencia de viajes a otra, y se consideran sujetos al régimen especial. En la resolución de 11 de enero de 1994 (vigente la redacción originaria del artículo 141, según la cual: "A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios combinados o a forfait de hospedaje y transporte y, en su caso, otros de carácter accesorio o complementario") la DGT no consideraba aplicable el régimen especial a las ventas de servicios aislados de hospedaje en hoteles o apartamentos realizadas por las agencias mayoristas a las agencias minoristas; si bien, cuando se trataba de servicios combinados (hospedaje y transporte) entendía obligatoria la aplicación del régimen especial en las ventas de agencias mayoristas a minoristas. Por tanto, cuando se modificó la redacción del artículo 141 por la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, ("A los efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos") quedaba claro que la interpretación no podía dejar de ser la misma en cuanto la sujeción al régimen especial de las ventas de reservas hoteleras, ahora sí con la consideración de "viajes" a efectos de esta ley, efectuadas por las agencias mayoristas para las minoristas. En la resolución de 20 de febrero de 1995 la DGT, en referencia al mismo asunto, señaló: "En la Resolución de 22 de diciembre de 1986 de esta Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 29 de enero de 1987), ... formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de ..., se indica que ... se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que presta los servicios a dichos viajeros. También podríamos citar, finalmente, la resolución de 9 de mayo de 2000 en la que de nuevo vuelve a incidirse en el mismo criterio: "(...) Respecto del hecho de que la sociedad consultante venda los servicios de hostelería a touroperadores (agencias de viajes mayoristas) que a su vez los utilizarán para elaborar paquetes turísticos (transporte+hotel) destinados a su venta a viajeros, hay que tener en cuenta que según doctrina de esta Dirección General (Rs. de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el IVA formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de ..., publicada en el BOE del 29 de enero de 1997), a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros".

Este criterio tiene sustento en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así en su sentencia de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04, al considerar sujetas al régimen especial (apartado 24) las operaciones realizadas por un sujeto pasivo que para prestar los servicios relacionados con el viaje y/o la estancia recurría a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, esto es acogidos también al régimen especial. De otra parte la norma comunitaria como único supuesto de exclusión expreso cita a las agencias que actúan únicamente como intermediarias y a las que resulta aplicable la norma especial de determinación de la base imponible contenida en el artículo 11.A.3.c) de la Sexta Directiva, lo que unido al carácter amplio con que la jurisprudencia comunitaria ha interpretado los requisitos subjetivos con los que se concibe este régimen, de forma que la naturaleza o condición del empresario es irrelevante para considerarlo incluido en el régimen, nos lleva a incidir en la conclusión expuesta.

En consecuencia, resulta aplicable el régimen especial de las Agencias de Viajes a las ventas de plazas hoteleras que la sociedad recurrente realiza a Tour-Operadores (agencias de viajes mayoristas).

Aceptada la aplicación del régimen especial, la posterior cesión a otras agencias de viajes de los derechos que ostenta sobre las plazas hoteleras, cuya adquisición ha soportado el IVA español en el caso de hoteles situados en España, no está sujeta al IVA español de conformidad con lo que previene el artículo 144 de la LIVA, puesto que la compañía tiene la sede de su actividad económica en Suiza. Es decir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 37/1992, dichas operaciones en régimen especial de las agencias de viajes no se consideran realizadas en el territorio de aplicación del IVA español por no estar situado en dicho territorio el establecimiento desde el que la sociedad consultante realiza tales operaciones y, por tanto, según lo previsto en el artículo 4.º de la citada Ley, las mencionadas operaciones no están sujetas a dicho impuesto.

Pero esta circunstancia no es suficiente para justificar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o su devolución. Y ello, porque no se puede olvidar que mientras en el régimen armonizado general del IVA el valor añadido gravado en cada transacción se calcula, de manera indirecta, por la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que entran a formar parte de los costes de obtención del bien transmitido o del servicio prestado, en el caso del régimen armonizado especial de las Agencias de Viajes, el valor añadido gravado se calcula de manera directa, por la diferencia entre las ventas y las compras. Así define la base imponible el artículo 145 de la LIVA por referencia al margen bruto, diciendo que: "A estos efectos se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grava la operación y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por las agencias para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero". Precisamente  por calcularse de esta forma el valor añadido, precisa el artículo 147 de la LIVA que: "No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, que efectuados para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".

De esta forma, si en el Estado de la sede de la sociedad recurrente el IVA estuviera armonizado con la Sexta Directiva del Consejo de la UE, en la operación de venta de plazas hoteleras que previamente se adquirieron con sujeción al impuesto español, la base imponible de la operación sería únicamente el margen bruto correspondiente a ella y calculada por la diferencia entre la contraprestación por aquella operación y el precio satisfecho a los hoteles españoles, incluido el IVA español soportado; de manera que no podría existir doble imposición y, al mismo tiempo, quedaría garantizada la traslación hasta el consumidor final, el viajero, del impuesto español correspondiente al servicio de hostelería utilizado en España.

En consecuencia con todo lo anterior, ha de concluirse que ... no tiene derecho a la devolución de las cuotas sobre el IVA que le repercuten las empresas hoteleras españolas con ocasión de la venta de plazas hoteleras que las mismas le realizan, puesto que dicha sociedad tampoco tendría el derecho a la deducción de tales cuotas en el supuesto de que las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes que la sociedad consultante realiza, consistentes en la venta a terceros de dichas plazas, se considerasen realizadas en el territorio de aplicación del IVA español.

Como conclusión y de acuerdo con las consideraciones anteriores, este Tribunal Económico-Administrativo Central considera:

           - Las actividades realizadas por la entidad ... se entienden localizadas en Suiza.

           - A la actividad realizada por ... le es de aplicación el régimen especial de las Agencias de Viajes.

           - Al aplicarse este régimen especial, la recurrente no podrá deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio del viajero.

           - La entidad no tiene derecho a obtener la devolución al amparo del régimen especial de empresarios no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, por lo que no procede la devolución solicitada por la misma.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada en fecha 29 de noviembre de 2005 en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, de fecha 17 de julio de 2002, dictado por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, período enero a diciembre, por importe de 3.856.952,00 euros de solicitud de devolución ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.