Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1220/2001 de 20 de Diciembre de 2004

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2004 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de diciembre de 2000, dictada en el expediente de reclamación nº ..., promovido por ..., S. A. (...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, liquidación procedente de Acta A02 de disconformidad, por importe de 35.485,83 € (5.904.346 pts).

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: El 16 de abril de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la entidad ..., S. A., acta de disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992. En la misma el inspector actuario hacía constar los siguientes extremos:

        1. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación con una base imponible de 149.016.180 pts (895.605,28 €).

        2. Procede modificar el resultado contable al resultar improcedente la deducción del gasto contabilizado de 9.180.130 pts (55.173,69 €)  correspondiente a la recuperación del coste de los bienes de  las cuotas de leasing satisfechas en 1992, derivadas del contrato de lease-back suscrito el 26 de diciembre de 1990 donde se enajenan una serie de activos por un importe muy superior a su valor contable.

        3. Los hechos se califican como constitutivos de infracción tributaria grave, procediendo la imposición de una sanción del 50%.

        4. Se formula la siguiente propuesta de regularización: cuota 3.213.046 pts (19.310,8 €), intereses de demora 1.084.777 pts (6.519,64 €), sanción 1.606.523 pts (9.655,4 €), deuda tributaria 5.904.346 pts (35.485,83 €).

        5. El 28 de octubre de 1996 se dicta por el Inspector Jefe acuerdo de liquidación confirmando la propuesta formulada.

        SEGUNDO: El obligado tributario interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... frente al acuerdo de liquidación el 11 de noviembre de 1996, que mediante resolución de 28 de diciembre de 2000 la estimó anulando el acuerdo impugnado.  No estando de acuerdo con el fallo adoptado, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso recurso de alzada el 21 de febrero de 2001, formulando, previa puesta de manifiesto del expediente, en síntesis, las siguientes alegaciones:

        -La Resolución del TEAR de ... descansa en la falta de prueba de la sobrevaloración de los activos enajenados con ocasión de la operación de lease-back efectuada.

        -En el expediente constan datos que acreditan que el valor asignado a los bienes enajenados excede de su valor real. Así, el valor contable de los activos adquiridos 9 años antes era de 2.523.955 pts (15.169,28 €) y se enajenan por importe de 30.800.000 pts (185.111,73 €). Además se constata que más de la mitad del valor atribuido a esos bienes corresponde a la "red de alumbrado" que, dado los costes de desinstalación tendría un valor casi residual para cualquier tercero dispuesto a adquirirlos.

        -Por otra parte, el informe valorativo aportado por la entidad tiene fecha de 31 de diciembre de 1988, o sea, dos años antes y viene referido al "valor real de seguros" definido como coste de reposición a nuevo, es decir, no se fija el valor real de los bienes cuando se transmiten dado su estado de uso sino que se atiende al coste de sustitución de tales bienes por otros nuevos.

        -En definitiva de los datos incorporados al expediente se deduce que en el contrato de lease-back concertado por el obligado tributario se ha fijado un precio para los bienes que se enajenan muy superior a su valor de mercado.

        -Por tanto, las operaciones efectuadas por el sujeto con el objeto de deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las cuotas de arrendamiento financiero debe calificarse como un negocio jurídico indirecto.

        TERCERO: Del recurso de alzada se dio traslado al obligado tributario para que realizara, en su caso, las alegaciones que entendiera oportunas, presentado el 18 de mayo de 2001 escrito donde indica  que  "el leasing se hizo por motivos financieros y no fiscales" y siendo el precio de la compraventa fijado por una sociedad de tasación independiente, afirmando adicionalmente que esta deducción deriva de la operación de lease-back efectuada en el año 1990 que también fue objeto de regularización habiendo dictado resolución el TEAR de ... anulándola, sin que conste que haya sido impugnada, de tal forma que la anulación de la liquidación del ejercicio 1990 conlleva también la del ejercicio 1992 al derivar ésta de aquélla, solicitando de esta forma la confirmación de la resolución del TEAR de ... sin perjuicio de que en todo caso no resulte procedente la sanción impuesta.

        CUARTO: Con fecha 23 de septiembre  de 2004 se notificó a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que conste que haya presentado,  hasta la fecha, alegaciones.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite del recurso de alzada

        SEGUNDO: La única cuestión que se plantea es determinar la procedencia de la regularización efectuada por la Inspección.

        TERCERO: Con carácter previo a entrar a conocer de la deducibilidad o no de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste de los bienes objeto del contrato de lease-back, es preciso referirnos al argumento mencionado por el sujeto pasivo referido a que la liquidación del ejercicio 1990 donde se regularizaba la operación de lease-back ha sido anulada por resolución del TEAR sin que tenga constancia de que haya sido impugnada, de tal forma, que siendo firme esta resolución que anula la liquidación del ejercicio 1990 de la que deriva la del ejercicio 1992, debe anularse igualmente ésta.

        La Ley 61/1978 establece en su artículo 11 "1. Constituye la base imponible el importe de la renta en el período de la imposición. (...)", dicha renta se fija, con carácter general, por la diferencia entre los ingresos y gastos del  período al que se imputan, siendo el criterio general de imputación determinado por el artículo 22 de la citada Ley el de devengo. Es decir, la Ley 61/1978 consagra el principio general que rige en el Impuesto de Sociedades de independencia de períodos impositivos.

        La aplicación de este principio al supuesto planteado en este caso, conduce a fijar la base imponible del ejercicio 1992 considerando los gastos e ingresos devengados exclusivamente en este período y teniendo en cuenta que los gastos cuya deducción cuestiona la Inspección derivan de un contrato de lease-back que no ha sido anulado ni dejado sin efecto por resolución alguna.

        Por tanto, una vez concretado que la Inspección, puede, como así efectuó, regularizar el ejercicio 1992 respecto de los gastos cuya deducción no admite procede entrar a examinar su procedencia.

        CUARTO: El lease back se configura como un mecanismo de financiación de las empresas, es decir, su finalidad típica es estrictamente financiera, ya que se basa en la enajenación de un activo empresarial, con el consiguiente flujo de tesorería a favor de la entidad enajenante y su simultánea recompra a través de la mecánica del arrendamiento financiero con opción de compra. Con ello, la entidad que vende el inmovilizado  no pierde su disponibilidad, adquiere tesorería y, además, se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero, disfrutando la sociedad que adquiere el bien y otorga la financiación de la garantía que supone la titularidad del elemento transmitido.

        En el caso planteado, esta es la operación que se ha realizado pero con el matiz de que el precio de venta de los bienes, 185.111,73 € (30.800.000 pts), ha sido muy superior a su valor neto contable, 15.169,28 € (2.523.955 pts), justificando la entidad reclamante esa diferencia en la existencia de un informe emitido por una sociedad independiente con referencia al 31 de diciembre de 1988, o sea, dos años antes de la realización de la operación de lease-back que se produce el 26 de diciembre de 1990, donde no se fija el valor de mercado de los bienes sino que se alude al "coste de reposición nuevo" asignando un valor global a todos los bienes de "365.640.000 pts" y al "valor real de seguro" con una valoración de "263.300.000 pts". Es decir, se trata de justificar el importe de la operación de lease-back en unas valoraciones extendidas en un período impositivo diferente al que se produce la citada operación y realizando la valoración en virtud de criterios distintos de los que correspondería para su fijación en condiciones normales de mercado.

        Las partes, evidentemente, dentro de su ámbito de negociación individual pueden concertar las operaciones de la forma que consideren más adecuada para sus intereses pero lo que ello no puede conllevar es la obtención de unos efectos fiscales que las normas han previsto para supuestos diferentes. De tal forma, que la entidad pretendiendo obtener financiación para realizar inversiones tiene, entre otras, dos posibilidades, solicitar un préstamo y deducirse fiscalmente la carga financiera asociada al mismo, o bien, acudir a una operación de lease-back donde desde el punto de vista fiscal además de la deducción de los intereses va a poder aminorar su base imponible en el importe correspondiente a la recuperación del coste del bien. Ahora bien, para no desnaturalizar esta figura es preciso que exista correlación entre el valor del bien transmitido y la financiación obtenida, porque de no ser así, como es en este caso donde  existe una diferencia entre ambos valores de "28.276.045 pts", se pierde una de las notas del lease-back en cuanto que la garantía que para la entidad financiera supone la propiedad del bien transmitido respecto de la cantidad prestada no existe, es decir, realmente se esta otorgando una financiación sin que medie, prácticamente, valor alguno del elemento arrendado por la sociedad financiera.

        Este Tribunal en anteriores resoluciones (RG 8099/98, 8614/99, 8341/97) ha venido a calificar tal operación como un negocio jurídico indirecto, definido tanto por la jurisprudencia como por la doctrina científica, como aquel en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto al que le es propio y específico. Así, en este tipo de negocios se hace preciso diferenciar entre sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes, y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. Es decir, en este tipo de negocios el contrato típico no es sino una "pantalla jurídica" o medio en la consecución de los fines buscados por las partes.

        Tal argumentación es plenamente aplicable al supuesto objeto de este recurso, por cuanto lo esencial es  que se utiliza un negocio jurídico concreto como es el contrato de arrendamiento financiero o lease-back para que la empresa ..., S. A. ante la necesidad de obtener recursos "para afrontar su plan de inversiones y expansión" pueda lograr un beneficio fiscal derivado de la deducción como gasto  en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del arrendamiento financiero que no obtendría si acudiera a la financiación vía préstamo.

        Por tanto, en los términos que establece el artículo 25.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción vigente en el momento de la realización de los hechos contemplados, al afirmar "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen", las operaciones realizadas deben calificarse como un negocio jurídico indirecto, no siendo admisible fiscalmente los efectos o fines perseguidos por los sujetos con su realización.

        En consecuencia, no procede considerar como partida deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las correspondientes cuotas del denominado arrendamiento financiero.

        QUINTO: En cuanto a la calificación de la conducta del obligado tributario, el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, define el ilícito tributario como "las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes", señalando a continuación que "Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Por su parte, el artículo 78 de la misma norma indica "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados  la totalidad o parte de la deuda tributaria, (...)".

La conducta de la entidad se encuentra tipificada en este artículo 78.a), al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, como consecuencia de la realización de una actuación deliberada, consistente en el diseño de una operación ficticia de arrendamiento financiero para obtener un beneficio fiscal no previsto por la normativa tributaria.

Por otra parte, no se aprecia la concurrencia  de las circunstancias excepcionales que prevé el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria para eximir de responsabilidad al infractor, así, en los supuestos sancionados no concurren ninguna laguna normativa, dudas razonables de interpretación o jurisprudencia titubeante.

        SEXTO: Para concluir ha de tenerse en cuenta que con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, modificándose la normativa que regula el régimen de infracciones y sanciones tributarias. La Disposición Transitoria Cuarta de esta Ley dispone: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". Por tanto, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central la revisión de la sanción impuesta y la aplicación, en su caso, de la nueva normativa. Vista la Ley 58/2003 y, en particular, lo dispuesto en su artículo 191, se comprueba que la misma no resulta más favorable para la reclamante, por lo que procede confirmar la sanción impuesta en el acuerdo de 28 de octubre de 1996.

        Por lo expuesto.

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada  interpuesto ante este Tribunal por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de diciembre de 2000, dictada en el expediente de reclamación nº ..., promovido por ..., S. A. (...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, liquidación procedente de Acta  A02 de disconformidad, por importe de 35.485,83 € (5.904.346 pts), ACUERDA: Estimar el recurso planteado, anulando la resolución del TEAR impugnada  y confirmar el acuerdo del Inspector-Jefe de la AEAT de ... al que se refiere el recurso de alzada.