Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1257/2005 de 02 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1257/2005

Resumen

No procede deducir de la base imponible del grupo la pérdida experimentada por la dominante al enajenar las acciones de una participada, en la cantidad coincidente con las bases imponibles negativas generadas por ésta mientras estuvo en el grupo, pues como ya se integraron en la base imponible de éste, sería computar dos veces las mismas pérdidas. Ahora bien, la pérdida deducida e imputada en ejercicio ya prescrito no puede modificarse.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.A., con CIF ..., como sociedad dominante del Grupo Consolidado ... y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo de liquidación, de fecha 7 de febrero de 2005, notificado el 8 de febrero, de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 3.529.157,21 euros.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A. como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede ..., en relación con el ejercicio 1998 y el Impuesto sobre Sociedades (en el que había tributado en régimen consolidado), que dieron lugar a la incoación, el 16 de diciembre de 2004, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 2.988.635,41 euros, que presentaba el siguiente desglose:

                                                                                               EUROS

CUOTA                                                                          2.298.874,91

RECARGOS                                                                                     0

INTERESES DE DEMORA                                          2.988.635,41

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER.......................2.988.635,41

Esta acta completaba la propuesta de regularización realizada en acta previa de la misma fecha, modelo A01, número ..., con los conceptos a los que la obligada tributaria no prestó su conformidad.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 12 de enero de 2005, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 7 de febrero de 2005, que le fue notificado a la obligada tributaria al día siguiente.

TERCERO:
De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1.
Como consecuencia de las comprobaciones y calificaciones realizadas por el actuario, éste propone en el acta de disconformidad un único ajuste que afecta al proceso de consolidación fiscal y sobre el que se extiende la disconformidad de la Entidad. Someramente, el ajuste propuesto puede describirse como sigue: en 1998 la sociedad dominante del grupo vendió a terceros sus participaciones en el capital social de Y, S.A. (en adelante Y) que, durante el periodo 1989 a 1995, había consolidado fiscalmente con el grupo. Como resultado de esa venta, la sociedad transmitente obtuvo una pérdida de 2.273.798.028 pesetas (13.665.801,38 €) que también fue computada íntegramente por el grupo fiscal. Durante el periodo 1989 a 1995 esa sociedad participada imputó al grupo, exclusivamente, bases imponibles negativas que éste integró en su base imponible consolidada. El actuario propone eliminar la parte del resultado obtenido por la venta de las acciones que corresponde a pérdidas ya integradas en el grupo, pues de lo contrario se produciría el doble cómputo de unas mismas pérdidas. El actuario cuantifica el importe a eliminar en 1.193.861.396 pesetas (7.175.251,5 €).

2. La sociedad Y había sido constituida en 1986 con un capital de 100.000 pesetas. En marzo de 1988, X, S.A. adquirió el 100% del capital con un coste de 100.000 pesetas. Desde esa fecha, hasta 1998 en que tiene lugar la transmisión referenciada, se han venido produciendo una serie de inversiones, consecuencia, bien de aumentos de capital, bien de aportaciones para compensar pérdidas y que suman un total de 2.273.798.028 pesetas. Hasta 31-12-1995, el importe invertido acumulado ascendía a 1.193.861.396 pesetas. En el acta se detalla lo siguiente:

          3.
La inversión acumulada en Y en cada uno de los años ha sido la siguiente (en pesetas):

AÑO        INVERSIÓN ACUMULADA      % PARTICIPACIÓN

1989                             10.000.000                                                100

1990                           198.025.000                                           90,025

1991                           315.075.000                                           90,032

1992                           590.707.835                                                100

1993                           775.707.835                                                100

1994                           950.707.835                                                100

1995                        1.193.861.396                                                 100

1996                        1.490.598.028                                                    88

1997                        1.886.598.028                                                    88

1998                        2.273.798.028                                                    88

4. Durante todo el periodo en que X, S.A. ha participado en Y esta sociedad ha obtenido, exclusivamente, resultados contables negativos y ha generado, exclusivamente, bases imponibles negativas que han sido integradas en la base imponible consolidada del grupo fiscal de X, S.A. en los periodos en que ambas sociedades han consolidado fiscalmente. El detalle de resultados y bases imponibles negativas generados es el siguiente (en pesetas):

AÑO                           RESULTADO CONTABLE         B.I. NEGATIVAS

1989                                -764.756                                             -764.756

1990                           -46.822.962                                        -46.822.962

1991                         -129.864.681                                      -129.864.681

1992                         -227.513.491                                      -227.513.491

1993                         -202.490.107                                      -202.490.107

1994                         -173.149.963                                       -170.187.682

1995                         -722.004.142                                       -720.821.254

1996                         -397.027.448                                       -383.120.674

1997                         -524.340.000                                        -529.918.158

5. X, S.A. no dotó provisiones por depreciación de su participación en Y en ninguno de los ejercicios.

6. La entidad Y tributó entre 1989 y 1995 en régimen consolidado dentro del Grupo ... del que es dominante la sociedad X, S.A. y tributó en régimen individual en los ejercicios 1996 y siguientes. Durante los ejercicios en que Y formó parte del grupo consolidado, incorporó bases imponible individuales negativas, en todos los ejercicios, que supusieron un montante total 1.498.464.933 pesetas, de las que se compensaron en ese periodo 1.389.984.828 pesetas, atribuyéndosele, al separarse del grupo en el año 1996, bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 84.669.146 pesetas (del año 1992) y 23.810.959 pesetas (del año 1994).

7. En diciembre de 1996, X, S.A. vendió el 12% del capital de Y por un precio de 22.900.000 pesetas. El coste de dichas acciones era de 203.263.368 pesetas, por lo que la renta negativa generada fue la diferencia entre ambos importes, es decir, 180.363.368 pesetas. Esta renta fue integrada en la base imponible consolidada que el grupo autoliquidó en su declaración correspondiente al ejercicio 1996, sin que fuera objeto de eliminación. Dicha autoliquidación, tal y como se hace constar por la Inspección, ha devenido inatacable por el transcurso del plazo de prescripción.

8.
En 1998, X, S.A. (en adelante X) vendió todas sus acciones (88% del capital) de la participada Y por un precio de cero pesetas, lo que determinó una pérdida por diferencia entre el precio de venta y el valor de adquisición de los títulos de 2.273.798.028 pesetas.

Dicha pérdida fue aplicada en la liquidación del Impuesto por el Grupo consolidado, proponiendo el actuario encargado del procedimiento inspector su eliminación, "pues, de lo contrario el grupo fiscal se estaría computando dos veces una misma pérdida; una primera vez a través de las bases imponibles negativas ya incorporadas a las autoliquidaciones del grupo, y una segunda vez a través de la renta negativa derivada de la transmisión de las acciones que, de nuevo, vuelve a incorporarse a la autoliquidación del grupo".

9. En el acuerdo de liquidación se señala que una vez estimada la procedencia de practicar dicha eliminación, "solo resta cuantificar el importe de éste". "Como se ha señalado la renta fiscal obtenida a nivel individual por la sociedad transmitente como consecuencia de la transmisión de las acciones asciende a un importe negativo de 2.273.798.028 pesetas; de este importe resulta que el grupo ya integró, en forma de bases imponibles negativas generadas por la sociedad participada (y efectivamente compensadas dentro del grupo), un importe que asciende a 1.389.984.828 pesetas. En definitiva, estas rentas ya han sido incorporadas al grupo y que no han sido objeto, hasta la fecha, de ninguna eliminación o ajuste posterior, por tanto, la renta fiscal del grupo por esta operación ha de ser el resultado de minorar las pérdidas obtenidas a nivel individual (2.273.798.028 pesetas) en las pérdidas que el grupo ya había computado (1.389.984.828 pesetas). Así se procede a efectuar un ajuste por importe de 1.389.984.828 pesetas.

CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 1 de marzo de 2005, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 1257/05, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 18 de mayo de 2005, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 17 de junio de 2005, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

         a)         En primer lugar, la entidad alega que "en el momento en que X vende sus participaciones en Y, es decir, en el año 1998, esta última sociedad no forma parte del Grupo Consolidado, al que ha dejado de pertenecer desde 1.996. Luego no estamos ante un supuesto de la venta de las acciones de una participada que también forma parte del Grupo Consolidado"

Además, señala que X nunca hizo ninguna corrección del valor de sus participaciones en Y durante todo el tiempo en que fue titular de las mismas, ni cuando esta última sociedad forma parte del grupo ni después de salir del mismo. Y lógicamente tampoco dotó ninguna provisión al efecto. Quiere ello decir que X mantuvo en todo momento como valor de sus participaciones en Y el coste de adquisición de las mismas, derivado bien de su compra, bien de las ampliaciones de capital suscritas, bien de sus aportaciones para compensar pérdidas, por lo que, al momento de su venta en 1.998, con cero pesetas, ese coste de adquisición determinó la cuantía de sus pérdidas, salvo en la cantidad correspondiente a la venta en 1.996 del 12 por 100 del capital de la sociedad participada cuyo coste de adquisición por importe de 203.263.368 pesetas, se cargó a la cuenta de valores y disminuyó aquel coste total original".

"En consecuencia con esa ausencia de cualquier corrección de valor y de provisión al efecto, por parte de X, respecto a sus participaciones en Y, en el proceso de determinación de la base imponible del Grupo Consolidado, en ningún ejercicio hubo de realizarse eliminaciones por este motivo, ni posteriores incorporaciones, ni al salir Y del Grupo, ni en la posterior venta por X de sus participaciones en la misma".

"Por tanto, carece de sentido, ante esta circunstancia, cualquier consideración respecto al tratamiento de las eliminaciones por correcciones de valor, sean en el ámbito fiscal o contable, porque no es un supuesto que se nos esté planteando a la hora de determinar la base imponible del grupo consolidado, o si se quiere mejor, a la hora de incorporar o sumar la base imponible individual de X para determinar la base imponible del Grupo Consolidado ... correspondiente al ejercicio de 1.998".

        b)         "Una segunda puntualización que consideramos necesario formular tiene que ver con el propio régimen especial de tributación consolidada, es decir, con la tributación por el Impuesto sobre Sociedades de los Grupos de Sociedades o lo que también se denomina régimen de consolidación fiscal. En este aspecto, es necesario tener claro, de una parte, cuáles son las normas legales y reglamentarias que regulan dicha tributación".

"En cuanto a las normas que integra la regulación de este régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, es claro que son las contenidas en el Título VIII, "Regímenes tributarios especiales", capítulo VII", Régimen de los Grupos de Sociedades", de la Ley 43/1.995, del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto los artículos 78 a 96 de dicha Ley".

"Lo que no se prevé en los expresados preceptos, en su redacción aplicable en el año 1.998, es que deba acudirse, en este régimen especial, a las correspondientes normas contables reguladoras de las cuentas anuales consolidadas, ni con carácter inmediato como normas propias de este régimen, ni tampoco con carácter supletorio. Ha sido a partir de la Ley 24/2001 de 27 de diciembre, cuando expresamente se han incorporado a las normas reguladoras de este régimen especial del Impuesto sobre Sociedades las contenidas en el R. Dto. 1815/1991, de 20 de diciembre de 1.991, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Pero, se incorporan como normas directamente aplicables no con carácter supletorio, que ni lo tienen a partir de 2.002, ni lo tuvieron con anterioridad".

          c)         "En cuanto al tema de "las eliminaciones", podrá dudarse de si en el artículo 86 se encuentran contemplados todos los supuestos de "eliminaciones" tanto de carácter fiscal como contable, y, en concreto, la eliminación de carácter contable inversión-fondos propios. Pero lo que no cabe duda es que, en el marco normativo del régimen tributario especial de consolidación, están todas las eliminaciones de carácter fiscal, pues no pueden ser otras que las que contemple la propia norma fiscal, y, en concreto las previstas en los artículos 85, 86 y 87 de la Ley del Impuesto. Pero, en concreto, la eliminación inversión-fondos propios, que preocupa al acuerdo recurrido, sí ha estado siempre contemplada y regulada en el régimen especial de tributación consolidada, concretamente en el artículo 85.2 de la Ley del Impuesto vigente en 1.998".

Considera, así, que las eliminaciones inversión-fondos propios están reguladas en el apartado segundo del artículo 85, y que a su vez, puede, con toda lógica, considerarse comprendidas en el artículo 87, como incorporación de resultados, por lo que debería haberse efectuado cuando la entidad dejó de formar parte del grupo. La entidad, durante el tiempo en la dependiente formó parte del grupo, no realizó ninguna eliminación que ahora deba incorporar.

Entiende que X aplicó escrupulosamente las normas correspondientes, tanto a la hora de determinar la base imponible individual, como la del grupo consolidado". Por otra parte "las normas reguladoras de dicho régimen tributario especial no prevén la eliminación alguna del resultado derivado de operaciones que una sociedad como X que forma parte del grupo, realiza con terceros. Y eso fue lo que sucedió con la venta de las participaciones de Y: X transmitió esas participaciones a un tercero que no formaba parte del grupo".

          d)         Finalmente, señala que "aun cuando la pérdida de referencia deberá ser computada en su totalidad, como se ha razonado en estos fundamentos de derecho, hemos de referirnos a la cuantía que el acuerdo recurrido considera como pérdida computable en la base imponible del Grupo consolidado en 1.998, que se sitúa en la cantidad de 1.389.984.828 pts, importe que se corresponde con el montante de las pérdidas de Y que fueron computadas en la base imponible del Grupo Consolidado, durante el tiempo que ésta perteneció al mismo. Como señalábamos en su momento, la propuesta del Inspector actuario fijaba esa cantidad en 1.193.861.396 pesetas, que era el importe de la inversión realizada por X en la sociedad participada hasta el momento en que dejó de pertenecer al grupo, a 31-XII-1.995".

"Entendemos que es hasta esta cifra, hasta donde se produce la concurrencia de la doble deducción que el acuerdo considera como razón para no admitir la total compensación de la pérdida sufrida por X al enajenar las acciones de su participada. Pero, es más, consideramos que esta última cantidad debería reducirse, en todo caso, en aquella parte de la pérdida que ya fue computada como tal en el ejercicio de 1.996, cuando Y ya no pertenecía al Grupo, al vender X a un tercero participaciones que representaban el 12 por 100 del capital de Y. Pérdida que ascendió a 180.363.368 pts, (diferencia entre un precio de venta de 22.900.000 y un coste de 203.263.368) y de los que 127.123.071 pts corresponden al coste de esas acciones vendidas imputable al período en el que la sociedad permaneció en el Grupo Consolidado. Esta pérdida ya fue incluida en el ejercicio de 1.996, cuya autoliquidación ha de considerarse firme, y no procede ya modificación alguna respecto a la misma".

Por último solicita a este Tribunal que "acuerde anular la liquidación tributaria objeto de esta reclamación económico-administrativa".

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurre en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO:
La cuestión planteada en la misma se centra en establecer si, para determinar la base imponible del Grupo Consolidado correspondiente al año 1.998, debe computarse en su totalidad la base imponible de X, o si debe eliminarse aquélla parte de la misma que corresponda a la pérdida que esta sociedad ha experimentado en la venta de sus participaciones en la sociedad Y en cuanto dicha pérdida coincida con bases imponibles negativas de esta última sociedad que se integraron en la base consolidada del grupo durante los años 1.989 a 1.995, en los que la misma formó parte de dicho Grupo Consolidado ...

TERCERO: El régimen de consolidación fiscal, denominado hasta 31 de diciembre de 2001, régimen de los grupos de sociedades, se articula en el marco del Impuesto sobre Sociedades, como un régimen de tributación voluntario u optativo, consistente en considerar, a los efectos de este Impuesto, a todas las entidades como un único sujeto pasivo, aún cuando el grupo no tenga personalidad jurídica propia, y sin perjuicio de que todas las sociedades que lo integran, deban cumplir con las obligaciones formales y materiales derivadas del régimen individual de tributación, excepto el que se refiere al pago de la deuda tributaria, obligación que recae en la sociedad dominante del grupo, como entidad representante del grupo ante la Administración Tributaria. Así lo establece el artículo 79 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS.  

CUARTO: A la hora de efectuar el cálculo de la base imponible del Grupo, debemos acudir al artículo 85 de la LIS, que señala, en su redacción vigente en el ejercicio objeto de comprobación que: "1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

          a) Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

          b) Las eliminaciones.

          c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

2. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo de sociedades".

Por lo tanto, a diferencia de régimen individual de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, donde la base imponible se determina partiendo del resultado contable de la sociedad sobre el cual se practican los ajustes que correspondan, la base imponible del grupo de sociedades, no se determina a partir del resultado contable consolidado del grupo, tal y como afirma la reclamante, sino de las bases imponibles de las sociedades que lo integran, determinadas según el régimen individual de tributación, eliminando aquellos resultados que estén incorporados en esas bases imponibles individuales procedentes de operaciones internas e incorporando aquellos resultados que se entiendan realizados por el grupo en el periodo impositivo.

Pero el hecho de que la base imponible del grupo no se determine partiendo de la base imponible consolidada no supone, ni que no se tengan en cuenta los ajustes por eliminaciones e incorporaciones, regulados en el RD 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, ni que las entidades que integran el mismo, no se encuentren sometidas a las normas contables a la hora de calcular las bases imponibles individuales que incorporan al grupo de acuerdo con la letra a) del artículo 85.1 de la LIS, y por lo tanto, queden sometidas al mandato previsto en el artículo 10.3 del mismo cuerpo legal.

QUINTO: La interesada alega que "nunca hizo ninguna corrección del valor de sus participaciones en Y durante todo el tiempo en que fue titular de las mismas, ni cuando esta última sociedad forma parte del grupo ni después de salir del mismo. Y lógicamente tampoco dotó ninguna provisión al efecto. Quiere ello decir que X, mantuvo en todo momento como valor de sus participaciones en Y el coste de adquisición de las mismas, derivado bien de su compra, bien de las ampliaciones de capital suscritas, bien de sus aportaciones para compensar pérdidas, por lo que, al momento de su venta en 1.998, con cero pesetas, ese coste de adquisición determinó la cuantía de sus pérdidas". Posteriormente, señala que en todo momento "aplicó escrupulosamente las normas correspondientes, tanto a la hora de determinar la base imponible individual, como la del grupo consolidado".

Pues bien, si bien es cierto que la entidad no dotó en ningún momento provisión alguna en relación a las participaciones que la misma poseía en Y, y que por lo tanto, no se efectúo eliminación alguna en la base imponible del grupo, este Tribunal no está de acuerdo con la afirmación efectuada por la obligada tributaria sobre que en todo momento aplicó las normas correctamente para la determinación de las bases imponibles individuales y del grupo, de acuerdo con los argumentos que expondremos a continuación.

Durante los ejercicios en que Y perteneció al grupo, la entidad matriz, tuvo, de acuerdo con las normas generales de contabilidad, que proceder a dotar la correspondiente provisión. Y ello no viene impuesto por las normas de consolidación, sino por los principios contables de obligado cumplimiento recogidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad, y demás normas mercantiles. Así, son los principios de imagen fiel del patrimonio, y sobre todo, el principio de prudencia, los que imponen a los empresarios la obligación de dotar la provisión correspondiente, cuando se acredite la existencia de una pérdida de valor de sus activos, aún cuando la misma sea reversible. Es decir, en materia de provisiones, las normas contables que las regulan, no establecen una posibilidad de dotación, sino que imponen la misma, cuando concurran las condiciones que determinan su reconocimiento.

Sin embargo, tal y como se ha reconocido por el sujeto pasivo, la entidad no dotó provisión alguna en relación a sus participaciones en Y, incumpliendo con ello los principios contables de obligado cumplimiento y que debería haber aplicado a la hora de determinar la base imponible individual que posteriormente incorporaría al Grupo, en base al artículo 85 de la LIS.

Por lo tanto, si X, hubiera obrado correctamente, hubiera dotado, para la determinación de su base imponible individual, la correspondiente provisión, aunque posteriormente, y en virtud de las eliminaciones propias del régimen de consolidación del grupo, dicha dotación no tendría carácter deducible, en la medida en que se correspondía con una participación en una entidad del grupo. Dicha mecánica, dotación en régimen individual- eliminación de la dotación en régimen de consolidación fiscal, responde a la necesidad de lograr que las pérdidas obtenidas por alguna de las sociedades dependientes se integren una sola vez en la base imponible del grupo. De lo contrario, en un mismo sujeto pasivo (en nuestro caso el Grupo consolidado ...), se estaría computando doblemente una misma pérdida: se computaría una vez, la procedente de los resultados negativos de la sociedad participada, y, por segunda vez, en el caso de que se admitiera la deducibilidad de la provisión que refleja dicha pérdida, dotada por la sociedad dominante.

Pese a dicha eliminación, la provisión dotada figuraría en el balance de la entidad dominante, disminuyendo el precio de adquisición de su participación en la dominada, y por lo tanto, en el caso de transmisión de la participación, aumentando el beneficio de la renta obtenida, o como es el caso, disminuyendo la pérdida procedente de la enajenación, a la hora de calcular la base imponible individual que aporta al grupo.

En el momento en que la entidad dependiente, pierde dicha condición y con ello, deja de formar parte del grupo fiscal, la LIS, en su actual redacción, vigente desde el 31 de diciembre de 2001, permite la deducción de la parte de la dotación a la provisión, que en un primer momento fue eliminada, en la medida en que se corresponda con pérdidas no compensadas por el grupo, y que le sean atribuidas a la dependiente en el momento que abandona el grupo. Así lo establece el articulo 87.3 de la LIS: "3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal".

Se debe precisar que, si bien este apartado no estaba vigente en el ejercicio 1998, objeto de comprobación, el mismo solo constituye una mejora técnica de la norma, que precisa y aclara el régimen legal vigente hasta 31 de diciembre de 2001. En este sentido ya se ha pronunciado este Tribunal, en su Resolución de 27 de julio de 2006, en la que se señala que "este Tribunal considera que esta limitación no es introducida ex novo por la mencionada Ley sino que responde a una simetría, consecuencia lógica del propio sistema de tributación de los grupos de sociedades, que se hallaba subsumida ya en el artículo 85.1 en su redacción inicial, y en la normativa contable supletoria de aquella, que ya hemos tenido ocasión de analizar......La precisión introducida en el artículo 87.3 por la Ley posterior ciertamente supone una explicitación en el ámbito tributario del criterio en cuestión y en ese sentido, una mejora técnica, pero no una innovación. Así se desprende también de la justificación de la enmienda publicada en el B.O. de las Cortes-Senado, de 30 de noviembre de 2001, que propuso la redacción del mencionado artículo 87 en los términos en que quedó finalmente redactado en la Ley 24/2001".

Por lo tanto, si la entidad hubiera aplicado correctamente las normas contables que le obligan, en todo caso y en virtud del principio de prudencia, a dotar la correspondiente provisión, en el momento en que la entidad dependiente abandonó el grupo, le hubieran permitido deducirse la parte de la provisión, que en todo caso debía figurar en su balance individual, correspondiente a las bases imponibles negativas que se atribuyen a la dependiente, y que por lo tanto no fueron, ni serán, compensadas por el grupo.

SEXTO: Sin embargo, en nuestro caso X, incorrectamente como ya se ha explicado, no dotó en ningún momento a la hora de calcular su base imponible individual, la provisión correspondiente a su participación en Y quizá sabedora que la misma no sería deducible, en la medida en que se efectuara la correspondiente eliminación en virtud del artículo 85.2 de la LIS, por lo que, como consecuencia, no realizó ninguna incorporación en el momento en que la dependiente abandonó el grupo, y lo que es más importante, no disminuyó en ningún momento el precio de adquisición de su participación, al no reflejar la provisión representativa de la pérdida de valor de sus acciones.

Si hubiera actuado correctamente en el ejercicio 1996, hubiera podido incorporar, la parte de la dotación de la provisión que correspondía a las bases imponibles negativas no compensadas por el grupo. Tal incorporación ya no es posible, al corresponder al ejercicio 1996. Y en ese momento, el valor neto contable de la participación, sería igual a cero, ya que el valor de adquisición quedaría anulado por el importe de la provisión.

SÉPTIMO:
En el caso objeto del presente expediente, al no haber provisión alguna dotada (con independencia del carácter deducible o no de dicha dotación), en el momento de la enajenación de las participaciones de Y, el valor de adquisición se encuentra integrado, tal y como afirma la entidad, por el valor pagado por dichas participaciones, sin minoración alguna, lo cual, teniendo en cuenta que el precio de enajenación es igual a cero, supone una pérdida por el importe íntegro del precio de adquisición.

Ello da lugar, tal y como sostiene la Inspección, a que una misma pérdida sea computada dos veces en un mismo sujeto pasivo (el grupo consolidado ...), lo cual es contrario a todos los principios de nuestro derecho tributario, ya que la doble utilización por un mismo sujeto pasivo de las pérdidas obtenidas por la sociedad dependiente, primero, vía compensación de bases imponibles negativas, y después, vía deducción de la renta negativa derivadas de la enajenación de las participaciones en dicha entidad, suponen un defecto de imposición, contrario a la salvaguardia del principio de tributación según la capacidad económica, previsto en el artículo 31.1 de la Constitución.

Si bien, el supuesto de hecho que se plantea en este expediente, no está regulado específicamente por nuestra normativa fiscal, ni a nivel de tributación individual ni de grupos, debemos tener en consideración la regulación efectuada en relación a las provisiones (que, como se ha dicho antes la entidad tuvo la obligación de dotar), habida cuenta de que las mismas, no son más que cuentas compensadoras de activo, que reconocen una pérdida que si bien se ha producido, no se ha realizado efectivamente, ya que dicha realización no tiene lugar sino en el momento de su enajenación, como es nuestro caso. Por lo tanto ambas figuras reconocen una misma pérdida o magnitud, si bien una lo hace antes de que se realice efectivamente, y la otra, se difiere al momento de la realización. Así, lo que de acuerdo con la LIS, no es deducible vía provisión, tampoco lo será vía enajenación.

Si consideramos, que de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS, X debió aplicar las normas contables a la hora de determinar su base imponible individual que le obligaban durante los ejercicios anteriores a la transmisión de las acciones a dotar y reconocer la correspondiente provisión, ahora, en el momento de enajenar las mismas, su precio de adquisición debe verse minorado en el importe de la provisión que debió dotar pero no dotó, lo que determinaría una disminución de la pérdida derivada de la venta de acciones en el importe de la misma. De otra forma, se estaría beneficiando un mismo sujeto pasivo de una misma pérdida.

Por ello, este Tribunal determina, que dicha pérdida debe verse disminuida en el importe de la provisión que debió dotarse en su momento, pues de otra forma, se estaría beneficiando de una doble utilización de tales pérdidas.

OCTAVO: Sin embargo, dado que el importe de las bases imponibles negativas procedentes de Y que fueron compensadas efectivamente por el grupo durante los ejercicios 1989 a 1995, ascendió a 1.389.984.828 pesetas, mientras que el importe de la provisión que debía minorar el precio de adquisición era de 1.193.861.396 pesetas, igual al valor de las acciones en la fecha en que salió la entidad del grupo, el mecanismo de la provisión no corrige de manera completa la existencia de una doble utilización de unas mismas pérdidas por un mismo sujeto pasivo (el Grupo), persistiendo por tanto un defecto de imposición, por la diferencia: 196.123.459 pesetas.

Es principio fundamental de nuestro sistema tributario, que al igual que una misma renta no puede ser gravada en dos ocasiones por el mismo impuesto, para lo cual nuestro ordenamiento articula una serie de mecanismos para evitar la doble imposición, una misma pérdida no puede ser computada dos veces por el mismo sujeto pasivo, aún cuando la dicha pérdida se integre en ejercicios y por conceptos distintos.

De los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, resulta claro que el Grupo ..., se aprovechó durante los ejercicios 1989 a 1995, de las pérdidas sufridas por la entidad Y integrando las mismas en la base imponible del Grupo, y que posteriormente, tanto en 1996 como en 1998, cuando X enajena sus participaciones en la entidad, computa una pérdida total de 2.454.464.396 pesetas (correspondiendo 180.363.368 pesetas a la operación realizada en 1996, y 2.273.798.028 pesetas a la de 1998), que también es integrada en la base imponible del Grupo como consecuencia de su aportación por la entidad dominante del mismo.

En virtud del principio de no utilización de unas mismas pérdidas por un mismo sujeto pasivo, y para evitar un defecto de imposición, las pérdidas integradas por la sociedad dominante en su base imponible y aportadas al grupo como consecuencia de la transmisión de las acciones de Y debe verse minoradas en el importe total de las bases imponibles negativas que esta última entidad aportó al Grupo durante su permanencia en el mismo, en los ejercicios 1988 a 1995, y que suponen un total de 1.389.984.828 pesetas.

NOVENO: La entidad solicita que se tenga en cuenta la pérdida producida en 1996, con ocasión de la enajenación del 12% de las participaciones, y que se impute a la misma, ya que dicho ejercicio se encontraba prescrito. Entiende que del coste total de las acciones enajenadas en dicho ejercicio, 127.123.071 pesetas, es imputable al periodo en que la entidad permaneció en el grupo.

Si bien este Tribunal considera que las pérdidas ocasionadas por ambas operaciones deben verse minoradas en el importe de las bases imponibles negativas que, procediendo de Y ya fueron compensadas por el grupo, también entiende que tal y como afirma el contribuyente, parte de las mismas fueron deducidas indebidamente por el Grupo en el ejercicio 1996, cuando se produjo la transmisión del 12% de las participaciones. Dicha parte, no puede ser objeto de ajuste o minoración, por encontrarse prescrito el ejercicio 1996.

Por lo tanto, la pérdida producida por la enajenación del 12% de las acciones de Y en 1996, y que ascendió a 180.363.368 pesetas, debió ser minorada, a efectos de su integración en la base imponible del Grupo, en la medida en que se correspondían con las bases imponibles negativas ya compensadas por el Grupo y que ascendían 1.389.984.828 pesetas. Como consecuencia de ello, el resultado negativo de la venta producida en 1996, debía haber sido reducido hasta su anulación, mediante un ajuste positivo igual a la pérdida generada que ascendía a 180.363.368 pesetas. Sin embargo, por estar prescrito dicho periodo, no puede procederse a realizar ajuste alguno.

De acuerdo con lo expuesto, el resultado negativo obtenido por X en el ejercicio 1998, deberá ser reducido, a efectos de su integración en la base imponible del Grupo, en el resto de las bases negativas compensadas por el mismo durante el periodo 1989 a 1995, y que suponen la cantidad de 1.209.621.460 pesetas, (resultado de disminuir el importe de las bases negativas totales, en la pérdida generada por la transmisión de las acciones en el ejercicio 1996).

Por lo tanto, se confirma el acuerdo del órgano gestor en cuanto a la procedencia de efectuar un ajuste positivo en la autoliquidación del impuesto, pero no en cuanto la cuantía del mismo, que deberá ascender a 1.209.621.460 pesetas, ya que el resto de las bases imponibles negativas procedentes de Y y compensadas por el Grupo, debieron minorar la renta negativa obtenida en la enajenación producida en 1996, que ya no puede ser objeto de regularización por la Inspección.

           En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA: ESTIMARLA PARCIALMENTE, anulando el Acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede ..., y ordenando a dicho órgano que dicte nuevo acuerdo, de conformidad con lo expuesto en el fundamento de derecho noveno.

Base imponible negativa
Entidad dominante
Impuesto sobre sociedades
Grupo de sociedades
Sociedad participada
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Entidades dependientes
Régimen de consolidación fiscal
Precio de venta
Regímenes especiales Impuesto sobre sociedades
Liquidaciones tributarias
Cuentas anuales consolidadas
Valor de adquisición
Capital social
Inspección tributaria
Deuda tributaria
Aumento de capital
Procedimiento inspector
Inversiones
Base imponible negativa pendiente
Plazo de prescripción
Cuenta de valores
Principios contables
Determinación de la base imponible
Período impositivo
Principio de prudencia
Valor contable
Compensación de bases imponibles negativas
Pago de la deuda tributaria
Fondos propios
Personalidad jurídica
Mandato
Operaciones interiores
Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas (NOFCAC)
Reversión
Entidad participada
Valor neto contable
Tributación individual
Capacidad económica

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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