Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1259/2006 de 11 de Julio de 2007

Resumen

Según el artículo 99.5 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años (tras la Ley 55/1999) establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad. La norma no impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. En el caso concreto, la entidad ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas con ocasión de la adquisición de terrenos en la declaración-liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, circunstancia que no es objeto de comprobación en el procedimiento de gestión, por lo que cuando se hace efectiva la compensación del exceso en el cuarto trimestre del 2002 ha transcurrido más de cuatro años y, por tanto, no es posible ejercer dicha compensación.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de julio de 2007 en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... de 24 de noviembre de 2005 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación provisional de fecha 14 de diciembre de 2004, dictada por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 por importe de 498.863,16 euros de solicitud de compensación, frente a los 624.678,54 euros declarados.

                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 26 de noviembre de 2003, se notifica al obligado tributario ..., S.L. por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., requerimiento para subsanar las incidencias observadas en relación con su declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, y para realizar una comprobación abreviada, por lo que deberá aportar:

- Libro registro de facturas recibidas.

Con la notificación de dicho requerimiento se inicia un procedimiento de Gestión Tributaria.

El día 10 de diciembre de 2003, se extiende diligencia de constancia de hechos, en la que se recoge que el compareciente aporta el mencionado libro registro de facturas recibidas.

Con fecha 3 de diciembre de 2004, la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza propuesta de liquidación al obligado tributario, y se le pone de manifiesto el expediente para que formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.

El obligado tributario, presenta el día 10 de diciembre de 2004, alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

La Administración de ... dicta con fecha 14 de diciembre de 2004 liquidación provisional por la que se desestiman las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo. Dicha liquidación tiene el siguiente desglose:

Ejercicio 2002

Total cuotas IVA devengado                            199.459,77 euros

Total cuotas de IVA deducibles                       473.996,33 euros

Resultado                                                         -274.536,56 euros

Compensación cuotas del ejercicio anterior    224.326,60 euros

Cuota diferencial a compensar                        498.863,16 euros

De la liquidación provisional anterior se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

1. El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas y dicho error ha sido modificado en base a lo establecido en los artículos 108 y 156 de la Ley 230/1963 General Tributaria

2. Procede minorar de las cuotas pendientes de compensar de ejercicios anteriores declaradas que ascienden a 350.141,98 euros, la cantidad de 125.815,38 euros, resultando una cantidad a compensar de ejercicios anteriores de 224.326,60 euros.

3. La cantidad de 125.815,38 euros en que se ha minorado la compensación de ejercicios anteriores tiene el siguiente desglose:

a) 8.069,10 euros corresponden a cuotas improcedentemente deducidas en el ejercicio 2001 según acta de inspección de 15 de noviembre de 2002, que podrán ser en su caso deducibles cuando se devenguen, en concepto de IVA soportado y deducible, pero no en concepto de cuotas a compensar de ejercicios anteriores.

b) 117.746,28 euros que son cuotas pendientes de compensación procedentes de la declaración-liquidación del segundo trimestre de 1998. Es decir, en la declaración liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, el obligado tributario ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el Valor añadido soportadas y resultó una cantidad a compensar para períodos siguientes de 140.396,43 euros, de los cuales 22.650,15 se compensaron en el tercer trimestre de 2000 y el resto, es decir los 117.746,28 euros, se compensaron en el cuarto trimestre de 2002. Dicha compensación de 117.746,28 euros es errónea, toda vez que ha incumplido la limitación  temporal recogida en el artículo 99. Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual: "Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso". El plazo de cinco años a que hace referencia este apartado ha quedado reducido a cuatro años según lo dispuesto por ley 55/1999 de 29 de diciembre (art. 6.º seis).

La liquidación provisional anterior fue notificada al obligado tributario el día 21 de diciembre de 2004.

SEGUNDO: Con fecha 17 de enero de 2005 la entidad ..., S.L. interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación provisional anterior.

El Tribunal Regional en resolución de fecha 24 de noviembre de 2005 desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad. Dicha resolución fue notificada a la entidad reclamante el día 20 de febrero de 2006.

TERCERO: Con fecha 16 de marzo de 2006, la entidad ..., S.L., interpone el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. La resolución dictada por el Tribunal Regional es incongruente, ya que no entra a resolver sobre la deducción de los 140.396,43 euros de cuotas soportadas correspondientes a la adquisición de dos solares en fecha 5 de junio de 1998.

2. Considera la entidad que no ha caducado el derecho a la compensación de las cuotas por importe de 140.396,43 euros, y todo ello por los siguientes argumentos:

a) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111.Cinco 2º, los 140.396,43 euros de cuotas soportadas no eran deducibles, puesto que se trataba de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de terrenos, a los que resulta aplicable el artículo 111 sólo cuando se inicie de forma efectiva las actividades económicas, y en consecuencia se entiende que el derecho a la deducción nace cuando se inicien las actividades indicadas.

b) Si se entiende por inicio de la actividad la firma de los contratos en el tercer trimestre de 2000, es en este período cuando se puede deducir el IVA soportado. Si el inicio de la actividad se sitúa en la entrega de las viviendas en el ejercicio 2003, el IVA soportado con la adquisición de los terrenos se podría deducir a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la nueva redacción del artículo 111 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, como cuotas anteriores al inicio de la actividad económica.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes 1) Si se ha producido incongruencia omisiva en la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... 2) Si la entidad tiene derecho a la compensación en el cuarto período del ejercicio 2002 el exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducidas por la entidad sobre las cuotas devengadas, procedente del segundo trimestre del ejercicio 1998.

SEGUNDO: Por lo que se refiere a la alegada incongruencia omisiva del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., decir que para determinar su concurrencia, como ha puesto de manifiesto este Tribunal en anteriores ocasiones, ha de tenerse en consideración lo establecido al respecto por la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda) de 15 de abril de 2004 que dispone:

        El juicio sobre la congruencia de la disposición presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso delimitado por referencia a sus elementos subjetivos-partes- y objetivos -causa petendi y petitum-. Ciñéndonos a estos últimos la adecuación debe extenderse tanto al resultado que el litigante pretenda obtener, como a los hechos que sustentan la pretensión y al fundamento jurídico que la nutre, sin que las resoluciones judiciales puedan modificar la causa petendi, alterando de oficio la acción ejercitada, pues se habrían dictado sin oportunidad de debate, ni de defensa, sobre las nuevas posiciones en que el órgano judicial sitúa al tema decidendi.

        La incongruencia omisiva o ex silentio (...), se produce cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

        Sólo viola el artículo 24.1 de la CE aquella incongruencia que supone un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus conclusiones al conceder-en este caso de autos, en opinión de la recurrente- menos o cosa distinta de lo pedido, en la medida en que puede significar una vulneración del principio dispositivo constitutivo de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial, siempre que la desviación sea de tal naturaleza que suponga una modificación sustancial del objeto del proceso con la consiguiente indefensión y sustracción a las partes del objeto del verdadero debate contradictorio.

Pues bien, planteada la cuestión en los términos expuestos, es necesario indicar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recurrida, aborda la cuestión controvertida relativa al derecho a la compensación en el cuarto período del ejercicio 2002 del exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y deducidas por la entidad sobre las cuotas devengadas, procedente del segundo trimestre del ejercicio 1998.

Que de los fundamentos jurídicos expuestos por el Tribunal Regional se desprende que han sido desestimadas las pretensiones de la entidad recurrente en el sentido de tener derecho a la mencionada compensación. Es decir, considera este Tribunal, que con los fundamentos jurídicos expuestos en la resolución recurrida, se entienden contestadas las alegaciones planteadas por la entidad, pues el Tribunal Regional resuelve sobre la cuestión controvertida (y por tanto sobre las pretensiones de la reclamante).

A este respecto, es necesario añadir que la entidad recurrente está cuestionando en vía de revisión tanto ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., como ahora ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el derecho al ejercicio de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los terrenos el día 5 de junio de 1998. La entidad, en la declaración-liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, incluyó dentro de las cuotas del impuesto soportadas y deducibles, la cantidad de 140.396,43 euros correspondientes a la adquisición de unos terrenos. Es decir, la entidad procedió al ejercicio en el segundo trimestre de 1998 del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Como consecuencia del ejercicio del citado derecho a la deducción de las cuotas, cuestión que no ha sido objeto de comprobación ni verificación por el órgano de gestión, de la autoliquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998 resulta la cantidad a compensar para ejercicios siguientes de 140.396,43 euros.

No corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central, entrar a valorar sobre el correcto ejercicio de las mencionadas deducciones en el segundo trimestre de 1998, ya que como hemos expuesto no ha sido objeto de comprobación por el órgano encargado de la aplicación de los tributos, sino que lo único que le corresponde revisar es si es ajustado o no a derecho el acuerdo de liquidación dictado por la Administración de ..., en el que se minora las cuotas a compensar de ejercicios anteriores, por haber transcurrido el plazo de cuatro años a que hace referencia el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, es la propia Ley 58/2003 General Tributaria la que en su artículo 83 dispone:

"2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a las de resolución de las reclamaciones económico administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.

3. Las funciones de aplicación de los tributos se desarrollarán a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título".

Es decir, del precepto transcrito se desprende que una cosa son las facultades que le corresponden a los órganos encargados de la aplicación de los tributos, y que en nuestro caso concreto, hace referencia al órgano de gestión encargado de la tramitación del procedimiento de comprobación abreviada y otra cosa son la facultades revisoras encomendadas a los órganos económico administrativos, es decir, que se desprende claramente esa independencia funcional.

Con lo anterior, lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que no le corresponde al mismo (ni por tanto al Tribunal Regional) el ejercicio de las funciones de aplicación de los tributos, mediante el examen de documentos y pruebas que deben ser aportados en el procedimiento de gestión para analizar si es correcto o no el ejercicio de la deducción de las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de los terrenos en el ejercicio 1998, ya que sería desvirtuar la naturaleza de las funciones de este Tribunal que se limitan a ser estrictamente revisoras de los actos dictados por la Administración Tributaria, y en nuestro caso, el acto dictado por el órgano de gestión se limita a rectificar en el ejercicio 2002 las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores por haber transcurrido el plazo establecido al efecto.

En este sentido cabe mencionar la sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de enero de 2001, número de recurso 5187/1995, que se manifiesta al respecto en los siguientes términos:

"Sexto.

        El artículo 90 de la LGT dispone que las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes.

        La propia LGT desarrolla este precepto, dentro del Título Tercero, Capítulo VIII. Revisión de actos en vía administrativa, y se cuida en sus artículos 163 a 171 de afirmar una y otra vez que la revisión mediante reclamaciones económico-administrativas opera sobre actos de gestión tributaria. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo y el Reglamento de 20 de agosto de 1981, reiteran que las reclamaciones económico-administrativas son un procedimiento revisor de actos de gestión tributaria. (...)".

Es decir, aunque la sentencia se refiera a la anterior normativa es perfectamente trasladable a la normativa en vigor en la reclamación económico administrativa en primera instancia y en este recurso de alzada ordinario y por tanto, este Tribunal debe desestimar las pretensiones de la entidad reclamante para que el Tribunal se pronuncie sobre el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto efectuado en el segundo trimestres del ejercicio 1998.

Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la recurrente en las que considera que ha existido incongruencia omisiva en la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ....

TERCERO: Una vez sentado lo anterior, la siguiente cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de liquidación practicado por el órgano gestor, en el que se minora el importe de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, por haberse incumplido el plazo para ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99. Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comenzamos recogiendo lo que dispone el artículo 98 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".

El artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre en la redacción vigente en el ejercicio comprobado, por su parte, dispone:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

        Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

        En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5.º, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

(...)

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

        No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

Añadiendo el artículo 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley".

Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir, el nacimiento del derecho a deducir nace conforme el transcrito artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años (4 años tras la ley 55/1999) contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Por otro lado, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas deducidas respecto de las devengadas en dichos períodos. El apartado Cinco del artículo 99 establece esa posibilidad de compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en períodos anteriores, siempre que no hubiese transcurrido cinco años (cuatro años tras la Ley 55/99) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho que asiste al sujeto pasivo de solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre y que puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.

En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

La compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2001 (R.G. 7842/1999) o, más recientemente, en las resoluciones de ..., ó 19 de enero de 2005 (R.G. 5372/2002), ...

Como ya hemos indicado, la Ley reguladora del impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación el mismo en períodos siguientes. Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, a fin de que el sujeto pasivo compense esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. Esta misma idea ha sido sostenida por la Audiencia Nacional en la Sentencia de 15 de diciembre de 2004 en la que ha manifestado lo siguiente:

A juicio de esta Sala la interpretación conjunta de los preceptos del IVA transcritos de conformidad con la sistemática del impuesto no permite llegar a la conclusión postulada por la recurrente, porque los especiales requisitos de forma impuestos por la Ley para la gestión del Impuesto solo permiten ejercitar la opción en un tiempo y de una forma, no generándose perjuicio para el administrado que, habiendo constatado la inexistencia de saldos para compensar opta en el ejercicio siguiente por la devolución.

La norma ha establecido un plazo de caducidad que no supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino un plazo para ejercitar la acción de compensación, acción que, como hemos indicado, a lo largo de dicho plazo puede transformarse, a voluntad del sujeto pasivo, en el ejercicio de la acción de solicitar la devolución de los excesos del impuesto soportado sobre el repercutido; sin que pueda ir el sujeto pasivo más allá del plazo establecido.

Aplicando lo expuesto hasta ahora al caso que estamos analizando, la entidad reclamante ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los terrenos en escritura pública de 5 de junio de 1998, en la declaración-liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, circunstancia que no es objeto de comprobación en el procedimiento de gestión, ni por tanto tampoco en el presente recurso de alzada, como ya ha quedado expuesto en el fundamento jurídico anterior. De manera que la entidad ha procedido al ejercicio del derecho a la deducción en los términos que recoge el artículo 99.Tres, es decir, lo ha ejercitado en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles.

En la declaración liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998 la cuantía de las deducciones procedentes superó el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, es decir, en nuestro caso, el exceso se origina con la presentación de la declaración liquidación del segundo trimestre de 1998 y la entidad, de conformidad con el aparado Cinco del artículo 99 de la Ley 37/1992 procedió a compensar dicho exceso en las declaraciones-liquidaciones posteriores, concretamente en la declaración liquidación del tercer trimestre de 2000 y en la del cuarto trimestre del 2002.

De lo expuesto, se aprecia que desde la presentación de la declaración liquidación en la que se origina el exceso de cuotas del impuesto susceptibles de compensación (segundo trimestre de 1998) hasta que se hace efectiva dicha compensación del exceso de los 117.746,28 euros objeto de regularización (cuarto trimestre de 2002) ha transcurrido más de cuatro años, y por tanto, siendo éste un plazo de caducidad, no es posible ejercer dicha compensación, debiendo por tanto desestimarse en este sentido las alegaciones de la entidad reclamante.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... de 24 de noviembre de 2005 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la liquidación provisional de fecha 14 de diciembre de 2004, dictada por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.