Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1261/2007 de 24 de Julio de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 24 de Julio de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1261/2007

Resumen

Resulta correcta la regularización realizada por la Inspección de sujeción de la transmisión a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ya que no cabe la renuncia a la exención del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) porque la eficacia de la renuncia exige la condición de sujeto pasivo en los adquirentes, circunstancia que no concurre en el caso concreto en que no tiene carácter empresarial la actividad desarrollada por los adquirentes, consistente en la simple adquisición de terrenos previamente aportados a la sociedad y su inmediata reventa sin transformación a un tercero.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 24 de julio de 2007, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ..., que actúa en representación de Don ... según acredita, contra la resolución dictada el día 25 de enero del 2007 por el Tribunal Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas con números de registro ... que, desestimando las pretensiones deducidas por el interesado, confirmaron tanto la liquidación girada por la Consejería de ... por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y que dio lugar a una deuda tributaria de 375.779,52 euros, como el acuerdo sancionador derivado de los hechos regularizados en aquella liquidación que impuso una multa de 225.604,92 euros.
                                            
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 31 de mayo del 2001 y ante el notario de ... Don  ... se formalizó una escritura de permuta entre la sociedad X, S.A. y Don ... y otras personas físicas, todas ellas accionistas de la sociedad citada, por virtud de la cual aquella sociedad adquirió acciones propias en número de 10.000 y los accionistas transmitentes de las acciones recibieron la propiedad de tres fincas propiedad de la sociedad (y que habían sido previamente aportadas a ésta por los socios) cuya descripción, según resulta del acta de la Junta General incorporada a la escritura, porque la copia aportada de ésta es incompleta en este punto, es la siguiente: "1. Suerte de tierra procedente de la finca rustica sita en el partido ..., término de ..., poblada de ..., con una superficie de ciento sesenta y tres mil cincuenta y tres metros cuadrados. Figura inscrita. ... 2. Parcela de terreno destinada a ... procedente de la finca rustica situada en el partido ..., termino municipal de ... Ocupa una superficie  de tres mil ciento ochenta y tres metros cuadrados. Figura inscrita.... 3. Una suerte de tierra en el partido de ..., termino municipal de ..., de cabida cuatro hectáreas, sesenta áreas y catorce centiáreas, es decir, cuarenta y seis mil catorce metros cuadrados. Figura inscrita....".

        La operación, se dice en el acta de la Junta General, se hace al amparo de lo establecido en el artículo 75 del RDL 1564/1989 que prueba el TR de la Ley de Sociedades Anónimas. El valor total que se asigna a las prestaciones de la permuta es de 7.813.157,36 euros y la prestación concreta en la que interviene el recurrente se valora en 5.469.210,14 euros.

        Se consigna en la escritura la renuncia a la exención del IVA, en los términos del artículo 20.Dos de la LIVA, haciendo constar que los adquirentes eran sujetos pasivos del impuesto, que así se había comunicado al transmitente, que también tenía esta condición, y se recoge la repercusión expresa a Don ... de 145.600.000 pts.

SEGUNDO: Con posterioridad a esta operación y según se deduce de los datos incorporados al expediente, los anteriores accionistas de X, S.A. vendieron en escritura de fecha 21 de junio del 2001 las fincas adquiridas por la permuta de acciones a la sociedad Y, S.A. por un precio conjunto de 7.813.157,36 euros, es decir, igual al de su compra anterior.

        Esta venta se sometió a tributación por IVA habiendo los transmitentes renunciado a la exención del Impuesto invocando los términos del artículo 20.Dos de la LIVA y haciendo constar la condición de sujetos pasivos de los transmitentes y su comunicación previa al transmitente.

        La Inspección de los Tributos de la AEAT formalizó Acta de disconformidad A-02 nº ... a la sociedad Y, S.A. en relación con esta operación de compra por considerar que no estaba justificada la condición de sujetos pasivos en los transmitentes y que, en consecuencia, era improcedente la repercusión efectuada por el IVA y la deducción hecha por el adquirente del IVA repercutido, al estar la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Las razones que justificaron esta conclusión fueron el que Don ... se dio de alta en el IAE, epígrafe 831, en fechas muy próximas a las dos transmisiones, el mismo 31 de mayo del 2001 y los demás transmitentes, el 22 de junio del mismo año; y que no se había justificado la realización de actividad alguna de promoción inmobiliaria o de urbanización de terrenos.

        Como consecuencia de estas actuaciones inspectoras seguidas ante la sociedad Y, S.A. se comunicó a la oficina competente de ... la posible existencia de operaciones no declaradas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, impuesto al que la Inspección de los Tributos de la AEAT consideraba sujeto la permuta llevada a cabo por X, S.A. al entender que, al no ser los socios de ésta, sujetos pasivos del IVA, la transmisión tenía carácter no empresarial y por tanto sujeto a ITP.

TERCERO: Como consecuencia de esta comunicación se iniciaron por ... las actuaciones correspondientes que concluyeron, por lo que aquí interesa, con un acuerdo de liquidación de fecha 2 de marzo del 2006 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a cargo de Don ..., que ha dado origen a este expediente.

        En ese acuerdo se dice, en los Antecedentes, que mediante escritura pública de fecha 31 de mayo del 2001 se formalizó una operación de permuta entre la entidad X, S.A. con sus socios, recibiendo la primera las acciones de que eran titulares los segundos y éstos las fincas que previamente habían aportado a la sociedad; que en dicha transmisión "la entidad vendedora renuncia a la exención de IVA y los compradores autoliquidaron el ITP y AJD en su modalidad de AJD"; que "según diligencia de colaboración de la AEAT de 3 de junio de 2005 se ha verificado por la Inspección que los socios de la entidad no son sujetos pasivos de IVA y, en consecuencia, la operación al no estar sujeta a IVA deviene sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas a tenor de lo dispuesto en el artículo 7 apartado 1º letra A) del Real Decreto legislativo 1/1993 de 24 de septiembre"; que "procede en consecuencia regularizar en este Acta la situación tributaria del sujeto pasivo sobre una base imponible de 5.469.210,14 euros, valor declarado y aceptado por los técnicos de la Administración, entregándose al interesado copia del documento de valoración".

        En los Fundamentos de Derecho se dice que "en las entregas de bienes inmuebles para que el transmitente pueda renunciar a la exención de IVA el artículo 20 apartado 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se regula el mencionado tributo exige: que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA; que tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición". A continuación reproduce los argumentos ya utilizados por la Inspección de la AEAT para concluir que "el obligado tributario no ha realizado ninguna actividad empresarial que suponga la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios ni ha efectuado tarea alguna de urbanización, promoción, construcción, rehabilitación de terrenos o edificaciones, sino que se ha limitado a recibir como consecuencia de la permuta de unas acciones que pertenecían a su patrimonio particular unas parcelas de terrenos e inmediatamente después a transmitir dichas parcelas por el mismo precio y sin añadirle con su actuación ningún valor. Por tanto, no siendo el obligado tributario sujeto pasivo de IVA no podemos considerar válida la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.1.20 de la Ley 37/1992 al no reunir el adquirente los requisitos exigidos en el artículo 20.2 del mencionado texto normativo".

        Invoca, a continuación el artículo 7.1º letra A) del TR del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y concluye: "Por tanto, estando exenta la transmisión de los inmuebles del IVA y no siendo válida la renuncia a la exención conforme a lo expuesto ut supra y en virtud del mencionado artículo 7 apartado 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 ya meritado, dicha transmisión queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas".

        Este acuerdo fue impugnado ante el Tribunal Regional de ..., que en la resolución que ahora se recurre y refiriendo la operación gravada a la que resulta de la escritura de permuta de fecha 31 de mayo del 2001, confirma la procedencia de la liquidación girada porque: "Pues bien, como consecuencia de lo anteriormente expuesto- tratarse de una persona física, de una operación relativa a bienes inmuebles y no quedar encuadrada en las letras c) y d) del apartado uno del artículo - no puede reputarse al reclamante empresario en razón de la operación que nos ocupa, toda vez que, en modo alguno, puede considerase que el reclamante realiza una actividad empresarial por el sólo hecho de la compra y venta, sin más, de dichos terrenos, pues no cabe entender en el presente caso una finalidad de intervenir en la distribución de bienes mediante la ordenación por cuenta propia de factores de producción, que es la nota definidora de toda actividad empresarial; no debiendo reputarse, por tanto, como empresario, (el recurrente) no ostentaba la condición de sujeto pasivo (artículo 84), por lo que conforme al artículo 92 de la Ley reguladora del impuesto no hubiese tenido derecho a la deducción de la cuota que, teóricamente, hubiera procedido repercutirle en razón de la entrega a su favor de los indicados terrenos, por lo que la renuncia a la exención por parte de la sociedad no resultaba ajustada a Derecho, de conformidad con el artículo 20 apartado Dos, de dicha Ley, debiendo, en consecuencia, confirmarse la liquidación impugnada al proceder la tributación de la referida entrega por el concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con los artículos 4, apartado cuatro, letra a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y 7, apartado 5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".    

CUARTO: Como consecuencia de los hechos regularizados en aquélla liquidación se dio inicio al expediente sancionador y tramitado en forma y formuladas alegaciones por el interesado, concluyó con el acuerdo de la Jefatura de Inspección de la Consejería de ... de fecha 6 de marzo del 2006, donde se califica la conducta seguida por el interesado como constitutiva de infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, siendo la base de la sanción la cantidad de 300.806,56 euros; aprecia la existencia de ocultación conforme el artículo 184.2 de la mencionada Ley y califica la infracción de grave de conformidad con lo establecido en su artículo 192.3. La multa se calcula aplicando el porcentaje del 50%, e incrementándole en 25 puntos por aplicación de lo previsto en el artículo 187.1.b de la misma Ley.

Contra este acto se presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ..., que en la resolución que ahora se recurre lo confirmó y de forma acumulada al acuerdo de liquidación.
                                                          
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, de conformidad con lo que establece el artículo 229 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. La cuestión planteada se refiere a la validez de la renuncia a la exención del IVA prevista en el artículo 20.Dos de la Ley reguladora del Impuesto y, en consecuencia, decidir sobre la procedencia de la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a cargo del adquirente de unos terrenos.

SEGUNDO: Del contrato de permuta formalizado en la escritura de fecha 31 de mayo del 2001 se derivaron dos prestaciones, una a cargo de la sociedad X, S.A. de transmitir a favor de sus accionistas terrenos de su propiedad, y otra a cargo de los accionistas de transmitir a aquella sociedad 10.000 acciones propiedad de estos y emitidas por esa sociedad.

        Gravándose en este impuesto no los contratos sino las prestaciones reciprocas derivadas de ellos y haciéndolo de la misma forma el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, según establece el artículo 23 del Reglamento de este impuesto ("En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera..."), y por lo que se refiere a la transmisión de terrenos llevada a cabo por X, S.A. se puede afirmar que se trataba de una operación sujeta al IVA dada la condición de sujeto pasivo que tenía el transmitente por su carácter de sociedad mercantil; pero estando sujeta la operación al impuesto, se trataba de un supuesto de exención al tener por objeto la citada transmisión, "Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables...." (artículo 20.20º LIVA), circunstancia que implícitamente acepta el transmitente con la renuncia a la exención formulada y, que en todo caso, resulta acreditada de la propia descripción de los terrenos que se recoge en el acta de la Junta General.

No obstante, el transmitente renunció a la exención al amparo de lo que previene el artículo 20. Dos de la LIVA, si bien la eficacia de esa renuncia exige la condición de sujeto pasivo en los adquirentes, circunstancia que se rechaza en el acuerdo de liquidación y en la resolución recurrida, que niegan carácter empresarial a la actividad desarrollada por los adquirentes, consistente en la simple adquisición de terrenos previamente aportados a la sociedad y su inmediata reventa sin transformación a un tercero, sobre la base de argumentos, recogidos en los Antecedentes de hecho de esta resolución, que a juicio de esta Sala son plenamente conformes a derecho para justificar el rechazo a la condición de empresarios en los adquirentes.

        Al ser ineficaz la renuncia a la exención y de conformidad con lo establecido en el artículo 4º.Cuatro de la LIVA ("Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20, Dos...."); y en el artículo 7º.Cinco del TR del ITP ("No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido"), hay que concluir que la operación de transmisión de terrenos efectuada por X, S.A. a favor del recurrente estuvo sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en cuyo caso y de acuerdo con lo que establece el artículo 8º del Real Decreto Legislativo 1/1993, es el adquirente quien tiene la condición de sujeto obligado al pago del impuesto y, en consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada.

TERCERO: Por lo que se refiere al acuerdo sancionador y concretamente al juicio de culpabilidad, resulta patente de las actuaciones seguidas tanto por la sociedad transmitente como de sus socios, que se trataba de crear artificialmente, mediante la simple alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas como promotores inmobiliarios de terrenos, en el mismo día de la adquisición de los terrenos transmitidos por X, S.A. en el caso del recurrente, o en el mismo día de la trasmisión de esos terrenos al tercer adquirente respecto de los demás socios, una apariencia de ejercicio de actividad empresarial con la finalidad de evitar el gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, tanto al tiempo de su adquisición, como en el de su reventa y disfrutar así de la neutralidad que el IVA presenta para las transmisiones entre empresarios, por lo que procede también confirmar en este punto la resolución impugnada.  

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por Don ... contra la resolución dictada el día 25 de enero del 2007 por el Tribunal Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas con números de registro ... y ... ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.


Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
ITPYAJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados)
Impuesto sobre el Valor Añadido
Permuta
Accionista
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Sujeto pasivo de IVA
Fincas Rústicas
Liquidación girada
Inspección tributaria
Actividades empresariales
Persona física
Bienes inmuebles
Exención del IVA
Obligado tributario
Deuda tributaria
Impuesto sobre Actividades Económicas
Comunicación previa
Tributación por IVA
Acta de disconformidad
Escritura pública
Entrega de bienes
Expediente sancionador
Transmisión de derechos reales
Infracciones tributarias
Contrato de permuta
Ocultación
Sociedades mercantiles
Resolución recurrida
Permutante
Patrimonio empresarial
Pago de impuestos

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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