Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1264/2005 de 22 de Noviembre de 2007

Resumen

En un procedimiento en que el poder de representación es otorgado a dos personas sin especificar el carácter mancomunado y solidario se considera que la representación es solidaria, en base a los artículos 1288 y 1683 del Código Civil y teniendo en cuenta que ambas personas han actuado por separado y no fue cuestionado por el representado durante el procedimiento.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (22 de noviembre de 2007), vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de 12 de abril de 2004, en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 633.138,62 € (105.345.402 pesetas).

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 18 de diciembre de 2003 se formalizó con la entidad reclamante acta de disconformidad nº ... por la Dependencia de Inspección en ... En la citada acta se indica que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 22 de abril de 2002 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 29 de la Ley 10/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hasta la fecha del acta no se deben computar 441 días. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación con una base imponible de 50.772.014 ptas. (305.145,95 €) y una cuota tributaria de 51.596 ptas. (310,1 €). Las actividades del sujeto pasivo consisten en la prestación de servicios a las empresas del grupo, promoción inmobiliaria de edificaciones, arrendamiento de naves industriales y locutorio telefónico. Del resultado de las actuaciones inspectoras resulta que la entidad adquiere la propiedad, en 19 de mayo de 1998, de un terreno y una casa situada en ... en el término municipal de ... a la sociedad Y, S.A. por importe de 322.500.000 ptas. (1.938.264,04 €) La sociedad contabilizó la citada operación como compra de inmovilizado). El 23 de abril de 1999 vende la casa a Z, S.L. por importe de 525.000.000 ptas. (3.155.313,55 €). Durante este periodo la casa no estuvo arrendada en ningún momento. Como resultado de dicha operación la reclamante contabilizó como beneficio 221.394.727 ptas. (1.330.609,11 €). El 24 de mayo de 1999 se vende el terreno antes descrito a la entidad W, S.A. por 75.000.000 ptas. (450.759,08 €). Por esta operación se contabilizó un beneficio de 30.471.115 ptas. (183.135,09 €).

En la declaración de sociedades del ejercicio 1999, dentro de las correcciones efectuadas por el sujeto pasivo, figura una disminución por reinversión de beneficios extraordinarios de 250.063.060 ptas. (1.502.909,26 €). La Inspección considera que procede incrementar la base imponible del ejercicio en el citado importe al no ser aplicable el  régimen de la reinversión de beneficios extraordinarios por tratarse de existencias y no de elementos del inmovilizado de la empresa.

Se indica igualmente en el acta que existe otra regularización incrementando la base imponible por gastos no deducibles documentada en acta de conformidad de la misma fecha.

La deuda tributaria resultante del acta ascendió a 633.527,72 € (105.410.143 pesetas) de los que 526.018,24 € (87.522.071 pesetas) corresponden la cuota tributaria y 107.509,48 € (17.888.072 pesetas) a los intereses de demora. La Inspección considera que los hechos consignados no constituyen infracción tributaria al ampararse en una interpretación razonable de la norma. El acta es definitiva.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 18 de diciembre de 2003 y sin que el interesado hubiese presentado alegaciones al respecto, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección confirmó, el 12 de abril de 2004, la propuesta inspectora en cuanto a la cuota pero modificó los intereses de demora que quedaron fijados en 107.120,38 € (17.823.332 pesetas). La deuda tributaria total ascendió a 633.138,62 € (105.345.402 pesetas). Dicha liquidación fue notificada el 28 de abril de 2004.

TERCERO: El 6 de mayo de 2004 se interpuso contra el citado acuerdo reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el reclamante manifestó, en síntesis, en escrito presentado el 14 de marzo de 2005 que: a) Las actuaciones inspectoras se han desarrollado sin la necesaria y suficiente representación, pues se concedió a dos personas con carácter mancomunado y no en forma solidaria de tal forma que deberían concurrir ambas personas en las actuaciones, 2) La disconformidad respecto a la no aplicación de la reinversión de beneficios extraordinarios por cuanto los inmuebles adquiridos lo fueron con la finalidad de destinarse a la actividad del arrendamiento lo que determina la consideración de inmovilizado.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean son las siguientes: 1) si la actuación se ha desarrollado con la suficiente representación y, 2) Si procede o no la aplicación a las operaciones realizadas por el obligado tributario el régimen de la reinversión de beneficios extraordinarios.

TERCERO: En el presente caso, tal como se desprende del documento otorgando la representación que figura en el expediente, la misma ha sido concedida a dos personas: D. B, con  NIF ..., y a D. C, con NIF ... . Las actuaciones y firma de las actas y diligencias se han llevado a cabo por uno solo de los representantes, cuestionando el reclamante la validez de las actuaciones al tratarse de una obligación mancomunada que afecta a los representantes designados.

El artículo 27 del Reglamento de la Inspección de los Tributos establece: "1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar suficiente podrán actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas si no se hace manifestación en contrario....

....3. Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente".

A su vez el artículo 28 del citado texto dispone:

        "1. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, realizadas con quien comparezca en nombre del sujeto pasivo u obligado tributario, se entenderán efectuadas directamente con este último.

        2. La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya hecho saber esta circunstancia a la Inspección.

        3. Las manifestaciones hechas por personas que hayan comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a Derecho.

        Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar la inexistencia de poder suficiente otorgado por su parte, sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.

        4. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe poder bastante o se subsane el defecto dentro del plazo de los diez días.

Se entenderán subsanadas inmediatamente la falta o insuficiencia del poder del representante con el que se hubiesen practicado las actuaciones precedentes si el obligado tributario impugna los actos derivados de las diligencias o actas de la Inspección, sin invocar tales circunstancias, o ingresa el importe de la deuda tributaria liquidada como resultado de un acta de aquélla".

Los citados preceptos no contemplan de forma específica la representación otorgada a varias personas a la vez, ni las consecuencias que de ello se derivan. Cuando se apodera a varias personas para que actúen en nombre de otra la concurrencia de tales representantes puede resolverse de dos maneras fundamentales: a) imponiendo la necesidad de una actuación conjunta de todos ellos (representación mancomunada) o b) admitiendo la posibilidad de la actuación por separado de cada uno de aquéllos (representación solidaria). Junto a dichas opciones fundamentales cabe asimismo la posibilidad de que el poderdante opte por utilizar fórmulas de carácter mixto exigiendo, no la actuación conjunta de todos los representantes, sino la de un número determinado de éstos o bien la de uno de ellos con cualquiera de los otros.

El problema radica en determinar cómo debe entenderse efectuado el nombramiento de varios representantes cuando el poderdante no haya optado expresamente por una de las posibilidades antes expuestas.

Ni en las normas tributarias ni en el Código Civil (Cciv.) se aborda directamente esta cuestión. No obstante lo anterior resulta defendible que en los referidos casos la balanza se incline del lado de la solidaridad sobre la base, fundamentalmente, de lo dispuesto por el artículo 1.693 Cciv. que dispone, en relación con la sociedad civil, que "Cuando dos o más socios han sido encargados de la administración social sin determinarse sus funciones, o sin haberse expresado que no podrán obrar los unos sin el consentimiento de los otros, cada uno podrá ejercer todos los actos de administración separadamente...".

También llegamos en el presente caso a la misma conclusión si extendemos al mismo el criterio seguido por el artículo 1.288 del Cciv. para el caso  de las cláusulas oscuras de los contratos ("La interpretación de las cláusulas oscuras de un contrato no deberá favorecer a la parte que hubiese ocasionado la oscuridad") o atendemos al actuar habitual de los representantes (que han actuado en solitario) en relación con la omisión total de reparo alguno por parte del representado a tal actuar a lo largo de todo el procedimiento.

En consecuencia, entendemos que no procede estimar las pretensiones actoras por la causa aquí objeto de estudio.

CUARTO: Procede a continuación analizar si se ajusta o no a derecho la regularización practicada, donde se declara improcedente la reinversión de beneficios extraordinarios efectuada por el reclamante.

El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1995 establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. 2. la Administración podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.....".

Por su parte el Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril regula en los artículos 31 y siguientes la reinversión de los beneficios extraordinarios. En concreto el artículo 32 en su apartado 2 establece "... 2. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo....".

Lo que se discute en el presente expediente es analizar si en el presente caso estamos en presencia de un inmovilizado o por el contrario el inmueble en cuestión debe calificarse de existencias.

QUINTO: En ausencia de definición en la normativa fiscal de lo que debe considerarse como inmovilizado (activo fijo) y como existencias (activo circulante), debemos acudir a lo dispuesto en la normativa mercantil y contable. Así, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Conforme a dicho precepto "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos. 2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad», concluyendo que es la propia empresa la que decidirá en su contabilidad sobre esta adscripción. Es decir lo determinante es el destino a la actividad de la sociedad. De ello se deduce que un inmueble, por el mero hecho de ser propiedad de la entidad, no forma parte de su inmovilizado, en cuanto esté destinado a su enajenación y no a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

Por otro lado como ya se ha indicado en anteriores resoluciones de este Tribunal Central, entre ellas la reciente de 14 de septiembre de 2007, R.G. 407-2006, no basta con acudir a lo dicho en el objeto social o a los epígrafes del IAE en que esté dado de alta el interesado en cada ejercicio, sino que habrá de estar a lo efectivamente realizado por la entidad.

Además por tratarse de una empresa inmobiliaria se encuentra sometida, en materia de contabilidad, a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994. En estas normas se define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, mientras que considera existencias en general los adquiridos por la empresa y destinados a la renta sin transformaciones esenciales. Tal aplicación ha sido defendida por este Tribunal en anteriores resoluciones, como la indicada anteriormente de 14 de septiembre de 2007, R.G. 407-2006, a las empresas cuya actividad sea el arrendamiento siempre y cuando dicho arrendamiento constituya la actividad económica.

De las definiciones contenidas en el PGC, PGCEI y TRLSA se desprende que el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma y cuya finalidad es su utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.

Por otro lado, como este Tribunal ha venido manteniendo de forma reiterada (por todas RG 6665/01 de 28-09-3004, ... y 4282/00, de 12-03-2004), la clasificación contable realizada por la entidad no otorga a un elemento la cualidad de pertenecer o no al inmovilizado, sino que lo que otorga tal calificación es la función o destino que la empresa asigne al mismo. Sin perjuicio de lo anterior es de destacar que dentro de las normas de valoración del PGCEI se establece que "...los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación", de tal forma que, no habiendo sido los referidos elementos nunca objeto de explotación la entidad debió incorporarlos a existencias en el momento en que decidió transmitirlos. De ello se desprende que hubiere resultado aplicable lo dispuesto en la norma 6a-i) de las Normas de elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGCEI según la cual "La cuenta de pérdidas y ganancias, que comprende, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo, se formulará teniendo en cuenta que: (..) i) Los beneficios o pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraran en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figurarán entre los beneficios o pérdidas de explotación". En el mismo sentido se ha pronunciado el ICAC en Consulta 1 de BOICAC n° 36 y número 3 de BOICAC n°. 52.

SEXTO: En el presente caso y a juicio de este Tribunal el bien objeto de la controversia no puede ser calificado de inmovilizado porque durante el periodo que el inmueble forma parte del activo de la entidad, nunca llegó a ser arrendado, al margen de que en su objeto social no se contemplase el arrendamiento de inmuebles en general sino solo de naves industriales. Además, aunque de la documentación aportada por el reclamante puede en principio desprenderse su destino al arrendamiento, lo cierto es que entre las fechas de adquisición mayo de 1998 y enajenación, abril y mayo de 1999, el inmueble no estuvo arrendado, debiendo en consecuencia confirmar la postura de la Inspección.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, vista la reclamación económico administrativa nº. 1264/05, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de 12 de abril de 2004, en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 633.138,62 €, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.