Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1271/2006 de 08 de Noviembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Noviembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1271/2006

Resumen

No pueden acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) los beneficios derivados de la enajenación de elementos patrimoniales no afectos, como acciones y un terreno. El que la sociedad sea cabecera de un grupo de sociedades no convierte los beneficios de las ventas de acciones de las sociedades del grupo mercantil en beneficios empresariales.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2007, se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 31 de enero de 2006, recaída en el expediente ..., relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 9.628.267,83 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 23-12-03 se incoa Acta A-02 nº ... por el impuesto y ejercicios señalados. Las bases imponibles declaradas se incrementan:

        - En el ejercicio 1998, en 3.134.771.962 pts. por excesiva dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC en adelante). Como consta en el informe ampliatorio, no se admiten, a los efectos de dotación de la RIC, los beneficios obtenidos por la venta de un terreno en el término de ... (107,04 millones pts.), la venta de 120 acciones de Z, S.A. (3.690,4 millones pts.), ni ingresos financieros consistentes en intereses de imposiciones a plazo por 83,7 millones pts. Entiende la inspección que todas estas rentas no derivan de la actividad empresarial del sujeto pasivo, consistente en la promoción inmobiliaria, construcción en general y comercialización de explotaciones hoteleras, por lo que no pueden calificarse como beneficio apto para la dotación de la RIC conforme al art. 27 de la Ley 19/94 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

- Tanto en 1998 como en 1999 se imputan a la entidad las bases imponibles positivas, y correspondientes deducciones, en proporción a su participación en el capital de Y, S.L. entidad que había sido objeto de liquidación por la Inspección quién la había considerado en régimen de transparencia fiscal (art. 75 Ley 43/1995).

Por acuerdo del Inspector Coordinador de la Delegación Especial de ... se ratifica la propuesta de liquidación contenida en el acta con una ligera modificación del importe de los intereses de demora, resultando una cuota impositiva de 7.637.720,98 € e intereses de demora por 1.990.546,85 €.

SEGUNDO: Interpuesta el 5-3-04 reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación ante el TEAR de ..., éste resuelve el 31-1-06 estimándola parcialmente. Basándose en su propia resolución de idéntica fecha recaída en la reclamación económico-administrativa ..., interpuesta por Y, S.L. en la que declara que dicha sociedad no debe tributar en régimen de transparencia fiscal, estima la pretensión de la reclamante relativa a la improcedencia de la imputación de las bases imponibles positivas y deducciones generadas por dicha sociedad. Por lo demás la resolución es desestimatoria.

La referida resolución ... del TEAR ha sido recurrida por el sujeto pasivo en alzada (RG ...) ante este Tribunal el cual, en resolución de esta misma fecha, confirma la misma.

TERCERO:
Notificada la resolución del TEAR el 23-2-06, con fecha 23-3-06 se interpone el presente recurso de alzada mediante escrito en que se manifiestan las alegaciones que a continuación se sintetizan:

        - "............ la empresa..............., además de ejercer su actividad promotora inmobiliaria y de toda clase de obras de construcción y de ingeniería civil, es la matriz o vértice de un grupo de empresas, un holding en definitiva, que instrumenta su actividad económica a través de sus diversas sociedades filiales.

Por lo tanto, la compraventa de acciones/participaciones no es más que una faceta habitual del ejercicio de su actividad económica regular, y que está recogida nítidamente en su objeto social. Prueba de lo expuesto es que mi representada presenta balances consolidados de su grupo de empresas en la obligación mercantil anual de elaboración de Cuentas Anuales".

".................... la actividad de compraventa de acciones/participaciones sociales que realiza mi representada .......................... es una actividad consustancial al hecho de que sea la sociedad dominante de un grupo de empresas............".

        - De acuerdo con el art. 27.1 de la Ley 19/94, "La RIC se dota con cargo a los "beneficios" obtenidos por el sujeto pasivo; y son "beneficios" del sujeto pasivo todos los que éste obtenga y provengan de establecimientos situados en Canarias, sin que se pueda excluir modalidad alguna de "beneficio" empresarial, ni por razón de su naturaleza ni por razón de su origen".

- El art. 27.2 de la Ley 19/94 establece que la dotación a la RIC tiene como límite máximo el 90% del beneficio no distribuido. La Dirección General de Tributos en la consulta de 12-3-97 "antes del informe de la Comisión para el análisis de los problemas para la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, confirma que el  límite del 90%  se calcula sobre la parte del saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias que no sea objeto de distribución, y la dotación efectuada por X, S.A. la realizó en el ejercicio 1998".

A mayor abundamiento, la consulta vinculante de la DGT 1634/03, de 14-11-03, responde en sentido positivo a la pregunta de si una sociedad dominante de un grupo puede dotar la RIC con los dividendos obtenidos de sus filiales.

En el mismo sentido, las contestaciones de la DGT de 10 y 11-5-05 en las que se planteaba si el beneficio derivado de la venta de un terreno, del que sólo una parte se había utilizado por la trasmitente para aparcar plataformas y vehículos especiales de transporte de vehículos,  podía tomarse en cuenta para la dotación de la RIC. Contesta la DGT diciendo que la base para determinar la dotación a la RIC es la totalidad del beneficio contable.

        - El art. 3 del Código Civil, al que remite la Ley General Tributaria en materia de interpretación normativa, establece como primer tipo de interpretación la literal, y a ella debe acudirse cuando la norma está redactada en términos claros. Los términos del art. 27, en sus apartados 1 y 2 son claros y determinan que es el beneficio contable es que se destina, en parte, a la dotación de la RIC. Es la Administración quien ha venido restringiendo progresivamente el ámbito del beneficio fiscal añadiendo requisitos no previstos en la ley.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que, como única cuestión a decidir, se plantea si es posible tomar en cuenta los beneficios derivados de la enajenación de un terreno y de unas acciones al objeto de cuantificar el límite del 90% del beneficio no distribuido que es susceptible de destinarse a la dotación de la RIC.

SEGUNDO: La liquidación, ratificada por el TEAR en este punto, deniega el acogimiento a la RIC del beneficio obtenido por la enajenación de las acciones de Z, S.A. y del terreno en ... por no encontrarse estos activos afectos a la actividad empresarial de la recurrente.

Esta materia se halla regulada por el art. 27 de la Ley 19/94 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que en su redacción aplicable al periodo en que se generan los beneficios en cuestión (1998) establece:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades  tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan  a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
..........................................
.........................................

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
.........................................."

En interpretación de los apartados 1 y 2 de este precepto, la recurrente sostiene que es el beneficio contable el que sirve de base para el cálculo de la dotación a la RIC.

Frente a tal postura y en interpretación del mismo precepto, este TEAC ha desarrollado un criterio, consolidado a estas fechas, cuyos puntos centrales son:

        - El art. 27.1 no se refiere a todo el beneficio contable, sino al que proviene de "establecimientos situados en Canarias". El término "establecimiento" implica la existencia de un conjunto de medios personales y materiales para la realización de una actividad económica.

- La Exposición de Motivos de la Ley 19/94 señala como objetivo último de los incentivos fiscales que regula, de la RIC por tanto, "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias".

La mera tenencia de activos generadores de rentas o plusvalías no supone creación de empleo.

        - De tales premisas resulta la necesidad de que los beneficios destinados a dotar la RIC deriven de una actividad empresarial, no sirviendo a tal efecto los derivados de la mera titularidad de activos no afectos a actividad empresarial alguna o las rentas pasivas.

- Tal es además la regla que el apartado 9 del art. 27 establece para los sujetos pasivos del IRPF. Si se admitiera que el total beneficio contable de las sociedades pudiera destinarse a la RIC, naturalmente dentro del límite del 90% del apartado 2 del precepto, se estaría discriminando en contra de las personas físicas a quienes únicamente se les permite destinar a la misma los beneficios derivados de "actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias".  Y esta disparidad de trato entre personas físicas y jurídicas carecería de justificación.

Son exponentes, entre otros, de este criterio consolidado las Resoluciones de este Tribunal de 13-7-06 y 25-7-07 recaídas respectivamente en los expedientes 3355/2003 y 4064/2005.

El mismo criterio se ha mantenido tanto por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias como por la Dirección General de Tributos.

Así, el TSJ de Canarias, en Sentencia de 27-4-06, dice:

"...
        El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Tanto si realizamos una interpretación gramatical como finalista de la norma, la conclusión a la que se llega conduce a la exclusión. En el primer caso, la norma no alude a todo beneficio sino a aquel que proviene de sus "establecimientos", es decir, al que proviene de un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado. Desde esta primera perspectiva, la norma excluye al beneficio generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados en cuanto no derivados de un establecimiento mercantil.

En el segundo caso, el estimulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de el las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales, no así los beneficios que procedan de la simple titularidad de activos no relacionados con el desarrollo de dichas actividades.

Efectivamente, el beneficio fiscal esta encaminado a premiar el impulso que por medio de la RIC se debe dar a la actividad económica y a que ganancias obtenidas en actividades empresariales a su vez se reinviertan.

El recurrente defiende su pretensión en base a la interpretación hermenéutica que efectúa del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 y de toda la Ley, considerando que la Ley solo habla de beneficios sin establecer limites ni origen. Pero si acudimos al precepto citado en el mismo se dispone que la reducción en la base imponible deberá provenir "de las cantidades, que con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones...". En definitiva, tal articulo solo admite, a través de cualquiera de los métodos de interpretación,  que no se trata, como dice la parte de beneficios sin limites sino como señala la Administración de los que procedan de sus establecimientos situados en Canarias (Sentencia de esta Sala de 9 de noviembre de 2004, recaída en el recurso 1030/02), beneficios y las ganancias provengan de la realización de actividades empresariales.

Asimismo una interpretación lógica e histórica de la norma conducen, igualmente, a la exclusión.

Si se admitiera que los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades pudieran dotar a la RIC con beneficios ajenos a la actividad empresarial o profesional se estaría generando una desigualdad de trato respecto a los sujetos pasivos del IRPF, desigualdad que carecería de toda justificación objetiva y razonable, máxime cuando lo decisivo en la RIC es su elemento objetivo, una actividad generadora de beneficio económico y actividad generada por su reinversión, y no el subjetivo, persona física o jurídica que desarrolla la actividad.

Por lo que respecta a la interpretación histórica, la Ley 53/2002), de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su artículo 10, modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 , concretamente, los apartados 2, 4, 7 y 8, añadiendo el apartado 10, pero mantiene el apartado primero del citado precepto...................

Pero conviene recordar que el mero hecho de que la sociedad transparente pudiera acogerse a la RIC no la exime de que los beneficios se generen de una actividad constitutiva de empresa a efectos tributarios -un local y un empleado afecto a tal actividad- y no una mera tenencia ajena al incentivo de actividades creadoras de riqueza(tejido empresarial, empleo, ..............., que con la RIC se pretende. ...................".

La Dirección General de Tributos confirma el criterio expuesto con anterioridad al señalar, en la consulta 523/2002: " ... Según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio (B.O.E. de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, la reserva para inversiones en Canarias (en adelante RIC) se encuadrada en un bloque de incentivos que pretende "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", constituyendo un importante estímulo fiscal a la realización de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de las Islas, estímulo que se concreta en la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por la realización de dichas actividades.

         El acomodo del incentivo fiscal a su finalidad exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades con potencial para producir los efectos que se pretenden lograr con él -la dinamización de la economía canaria y el aumento de su competitividad- de forma que impulse tan solo la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales, que se traduzcan en la colocación de bienes o servicios en el mercado tras la ordenación por cuenta propia de factores productivos.

Por ello, entre los beneficios no distribuidos que, en aplicación de lo dicho en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, serán base de cálculo para determinar el importe máximo en que podrá reducirse la base imponible del ejercicio como consecuencia de la dotación de la RIC, se incluirán todos los beneficios derivados de la realización de actividades empresariales o profesionales en Canarias, incluidos los procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con ellas y los obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos que, según las necesidades propias de cada sector, sea adecuado mantener para afrontar inversiones futuras.

Sin embargo, deben quedar fuera de la base de cálculo del importe máximo de RIC que dará derecho a reducir la base imponible los beneficios que procedan de la mera titularidad de activos que no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas, lo que, por otra parte, redunda en la igualdad de trato ante este incentivo fiscal de personas físicas y jurídicas. ......................".

De otra parte, sostiene la recurrente que por el hecho de ser la entidad dominante de un grupo mercantil (no fiscal) la compraventa de acciones o participaciones sociales es "faceta habitual del ejercicio de su actividad". Sin embargo nada tiene que ver el hecho de ser la cabecera de un grupo mercantil con la consecuencia que se le vincula; la tenencia de los títulos representativos del capital de las sociedades dominadas en absoluto implica que la compraventa de tales títulos constituya una actividad empresarial.

Una cartera de valores, fuera del ámbito de las sociedades de inversión mobiliaria en el que evidentemente no nos encontramos, no puede calificarse como activo afecto a una actividad empresarial.

Tampoco el hecho de que figurase en el objeto social, lo que no se demuestra en las alegaciones pese a la afirmación hecha al respecto, la realización de las actividades empresariales propias a través de filiales sería suficiente para calificar como actividad empresarial la compraventa de acciones.

Finalmente y aunque nada se alega sobre el tema, tampoco se probó ante la Inspección la afección a la propia actividad del inmueble cuya enajenación dio lugar al beneficio acogido a la RIC.

No cabe por tanto dotar la RIC con beneficios procedentes de la enajenación de los señalados activos en cuanto no están afectos a una actividad empresarial, debiendo así ratificarse la resolución del TEAR recurrida.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A. contra la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 31 de enero de 2006, recaída en el expediente ... relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 9.628.267,83 €, en SALA ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución del TEAR objeto del mismo.

Actividades empresariales
Grupo de sociedades
Reserva para Inversiones en Canarias
Actividades económicas
Agrupaciones de empresas
Inversiones
Régimen fiscal de canarias
Base imponible positiva
Sociedad de responsabilidad limitada
Intereses de demora
Elementos patrimoniales
Compraventa de acciones
Entidad dominante
Beneficios no distribuidos
Beneficios fiscales
Contribuyentes del IRPF
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Impuesto sobre sociedades
Persona física
Deuda tributaria
Dotaciones a la reserva para inversiones
Comercialización
Ingresos financieros
Objeto social
Participaciones sociales
Liquidación provisional del impuesto
Holding
Balance consolidado
Cuentas anuales
Sociedad filial
Comisiones
Saldo acreedor
Cuenta de pérdidas y ganancias
Acogimiento
Estimación directa
Deducción de la cuota íntegra
Rendimientos netos
Rendimientos netos de explotación
Período impositivo
Plusvalías

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 53/2002 de 30 de Dic (Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 313 Fecha de Publicación: 31/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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