Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1277/2002 de 21 de Abril de 2005

        En la Villa de Madrid, a 21 de abril de 2005 vista la reclamación interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por ..., S. A. y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de fecha 8 de marzo de 2002, en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ingresos a cuenta retribuciones en especie, ejercicio 1997-1998-1999, e importe de 59.358,19 €.
                                                        
        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El 27 de noviembre de 2001, por la Oficina Nacional de Inspección fue incoada acta de disconformidad nº 70487971, por el concepto impositivo y período mencionado, en la que se hacía constar, en resumen básicamente que: Durante los ejercicios a los que se extiende este expediente, la Entidad tenía concertados diversos contratos de "renting" atinentes a vehículos automóviles de turismo que a su vez, ponía cada uno de dichos vehículos a disposición de un empleado concreto, tanto en jornada laboral, como fuera de ella. Ahora bien, esta puesta a disposición de los vehículos se realizaba en dos modalidades. A un primer grupo de empleados se les facturaba mensualmente por la cesión de uso de vehículo fuera de la jornada laboral. En el caso de un segundo grupo de empleados se consideraba retribución en especie la cesión de uso del vehículo fuera de la jornada laboral y, sobre la valoración de la retribución en especie que hacía la Entidad, se realizaba el correspondiente ingreso a cuenta. Al primer grupo de empleados, la Entidad les facturaba a cada uno de ellos el importe de 13.793 ptas. mensuales, por la cesión del uso del vehículo fuera de la jornada laboral, siendo el coste para la Entidad de 65.844 ptas al mes. De ello se deduce que la Entidad consideraba que el grado de afectación al uso fuera de la jornada laboral ascendía a 20,94%, y el 79,06% restante era afectación a la actividad empresarial. Ahora bien, a lo largo del procedimiento inspector, la obligada no acreditó la realidad de dicho porcentaje de afectación empresarial. Por ello, el actuario, aún admitiendo que existía una utilización empresarial de los vehículos, consideró que los porcentajes correctos eran: 30% de afectación empresarial y 70% de uso privado. El actuario llega a estos porcentajes a través de los siguientes cálculos y razonamientos, que transcribimos literalmente: "El coste que le representa a la empresa por el alquiler del vehículo, es idéntico para el personal adscrito al departamento comercial, como al adscrito al departamento administrativo o personal directivo, siempre que el vehículo no supere el kilometraje máximo contratado en el periodo de duración del arrendamiento, hecho que no ha sido justificado por la entidad, con relación al personal adscrito al departamento comercial. A la empresa le representa el mismo coste, en cuanto arrendamiento del vehículo, el estar el vehículo parado, o circulando. En el caso que el vehículo este circulando, la entidad tendrá un coste más, que no tiene nada que ver, con el arrendamiento del vehículo, como es el gasto en gasolina, que viene recogida en la cuenta de gastos de locomoción (620100), y que dicho gasto, no implica una retribución para el empleado. La entidad arrienda un vehículo para el persona! directivo, comercial y administrativo, y lo pone a disposición de un empleado determinado, tanto en jornada laboral, como fuera de ella, por ello, la afectación a la actividad empresarial, sólo puede ser, en función del horario de jornada laboral. En concreto, todos los vehículos arrendados por la entidad, estarán afectos a la actividad empresarial, mientras dure la jornada laboral de los empleados, a los que se les ha puesto a su disposición, independientemente del número de kilómetros realizados dentro de la jornada laboral. El aceptar la argumentación de la entidad, de que los vehículos puestos a disposición del personal afecto al departamento comercial, tienen una afectación a la actividad empresarial del 70%, en relación con el personal de administración o el personal directivo, que según la empresa lo tienen a un 50%, implicaría reconocer que, la jornada laboral del personal comercial, es más larga, en cuento al número de horas, que el resto de personal, hecho que no ha sido demostrado por parte de la empresa. Partiendo de las siguientes premisas: Número de horas semanales máximas que un vehículo puede estar en situación de ser utilizado, es de 168 horas (7 días * 24 horas). Número de horas semanales que el vehículo esta a disposición del empleado para su utilización dentro de la jornada laboral, es de 42 horas, de acuerdo con la legislación vigente, (42/168=25%). Número de horas semanales que el vehículo está a disposición del empleado fuera de su jornada laboral, es de 126 horas, (126/168=75%). Por ello, la afectación empresarial sería del 25%, pero en lugar de considerar e125%, vamos a considerar una afectación a la actividad empresarial del 30%, ello, implica reconocer una jornada laboral semanal de 50,4 horas, tanto para el personal comercial, como directivo y administrativo. Esta ampliación de la jornada laboral viene motivada por los desplazamientos hasta los domicilios de los clientes (dos horas y veinte minutos diarios), teniendo en cuenta además que durante las vacaciones anuales, fiestas de Navidad y Semana Santa y otras, la disponibilidad del vehículo para su uso privado es total."; En consecuencia, al ser mayor el porcentaje de uso privado resultante de los cálculos del actuario que el porcentaje aplicado por la Entidad, resulta que la Entidad debía haber facturado una cantidad mayor a cada uno de sus empleados acogidos a esta modalidad de utilización de los vehículos en "renting", y al no haberlo hecho así, el actuario consideró que la Entidad había satisfecho una retribución en especie sobre la cual debía haber practicado un ingreso a cuenta. El importe de la retribución en especie sería, para cada empleado, la diferencia entre lo que se debía haber facturado y lo que realmente se facturó. Por lo que respecta al segundo grupo de empleados, es decir, aquellos cuya cesión de uso del vehículo fuera de la jornada laboral era retribución en especie de trabajo personal, la Entidad les imputaba como retribución en especie un cierto porcentaje de la valoración de la retribución en especie que resultaría si con el vehículo no se realizase ninguna actividad empresarial. Así, por ejemplo, imputa aproximadamente el 30% a los empleados que están en el departamento comercial, y el 50% a los empleados que están en el departamento de administración. Dicho de otra forma, la Entidad considera que estos vehículos están parcialmente afectos a la actividad empresarial, afectación que, en el ejemplo puesto, sería del 70% para los empleados del departamento comercial y del 50% para los del departamento de administración. Ahora bien, a lo largo del procedimiento inspector, la obligado no acreditó la realidad de dichos porcentajes de afectación empresarial. Por ello, el actuario, aún admitiendo que existía una utilización empresarial de los vehículos, consideró, en base a los mismos argumentos utilizados en el análisis del anterior grupo de empleados, que los porcentajes correctos eran 30% de afectación empresarial y 70% de uso privado.En consecuencia, al ser mayor el porcentaje de uso privado resultante de los cálculos del actuario que el porcentaje aplicado por la Entidad, resulta que la Entidad debía haber imputado un importe superior por retribución en especie a cada uno de sus empleados acogidos a esta modalidad de utilización de los vehículos en "renting", y al no haberlo hecho así, el actuario consideró que la Entidad había satisfecho una retribución en especie adicional a la originalmente imputada, sobre la cual debía haber practicado un ingreso a cuenta. 

        SEGUNDO.- Efectuado el preceptivo informe ampliatorio cuyo contenido por el inspector actuario, y no habiendo presentado alegaciones al acta incoada por el interesado, el Inspector Jefe Ajunto al Jefe de la Oficina Nacional, en fecha 8 de marzo de 2002, dictó acuerdo de liquidación rectificando la propuesta de liquidación contenida en el acta en base a los siguientes argumentos: "Este problema relativo a la proporción de afectación empresarial o profesional de los vehículos de turismo es una cuestión ya antigua, cuya prueba no resulta fácil, y que se ha planteado en numerosas ocasiones, dada la importancia que tienen dichos medios de transporte en el desarrollo de algunas actividades empresariales y profesionales. Además es un asunto con trascendencia tanto en los impuestos directos que gravan la renta de los contribuyentes como, y muy singularmente, en el impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Pues bien, en este sentido acontece que junto con el acta del que trae causa el presente expediente se formalizó otra de disconformidad atinente al IVA de los mismos años, que ha dado lugar a una resolución paralela a la presente, en la que se discute y resuelve sobre el mismo asunto que aquí y ahora nos ocupa, esto es, el de la utilización o afectación de los vehículos en cuestión, concluyéndose en el fundamento de derecho cuarto: «Este problema relativo a la proporción de afectación empresarial o profesional de los vehículos de turismo es una cuestión ya antigua, cuya prueba no resulta fácil, y que se ha planteado en numerosas ocasiones, dada la importancia que tienen dichos medios de transporte en el desarrollo de algunas actividades empresariales y profesionales. Además es un asunto con trascendencia tanto en los impuestos directos que gravan la renta de los contribuyentes como, y muy singularmente, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Precisamente en el ámbito del IVA y en relación con esta cuestión, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, redactó de nuevo el apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). La redacción introducida del mencionado apartado tres, que es la vigente actualmente, es la siguiente: «No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. ». Es decir, que con vigencia a partir de 1 de enero de 1998, el legislador estableció, en el ámbito del IVA, una presunción de afectación a la actividad empresarial, para los vehículos de turismo, del 50%. Esta norma, además de ser muy razonable, vino sin duda a tratar de reducir las controversias entre la Administración y los contribuyentes sobre este asunto, que ya hemos dicho que es de difícil prueba y que, además, en el ámbito del IVA presentaba un especial perfil, dado que con anterioridad a dicha norma sólo se permitía deducir las cuotas soportadas relativas a bienes que se afectasen directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, criterio que siguió la Entidad en 1997 al no deducirse nada por este concepto. La presunción establecida por la norma que comentamos significa que, una vez que esté acreditado que los vehículos de turismo se emplean al menos en parte en la actividad empresarial, el contribuyente podrá deducirse al menos el 50% de las cuotas de IVA soportado atinentes a tales vehículos, sin perjuicio de que, si puede acreditar un porcentaje de afectación superior, le corresponda una deducción mayor. Centrándonos en el caso que nos ocupa, está claro que los vehículos en cuestión se utilizan en parte en la actividad empresarial. Ahora bien, la Entidad no ha acreditado la proporción de utilización empresarial de cada uno de los vehículos. Por su parte, el actuario, aunque proporciona un criterio razonable y fundado, tampoco ha probado dicha proporción. Ante esta situación, este órgano de resolución considera que lo procedente es, para los años 1998 y 1999, aplicar la presunción aludida, y considerar que los vehículos en cuestión estuvieron afectados a la actividad empresarial en un porcentaje del 50%. Por lo que respecta al año 1997, este órgano de resolución entiende que lo razonable es considerar la misma proporción de afectación a la actividad empresarial que hemos admitido para 1998 y 1999....".

        TERCERO.- Contra el anterior acuerdo, notificado el 8 de marzo de 2002, se interpuso reclamación ante el este Tribunal Económico Administrativo Central mediante escrito de 21 de marzo siguiente, alegando en defensa de su derecho que, la referida presunción del 50% no puede ser de aplicación a los vehículos que se utilizaban para los desplazamientos profesionales del personal comercial, ya que en este caso el grado de afectación previsto por la norma es del 100%, superior incluso al aplicado en la práctica por la reclamante, ya que el citado artículo 95 de la Ley del IVA, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, establece claramente en su apartado tercero, regla segunda, lo siguiente: "Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

(...) e) los utilizados en los desplazamientos profesíonales de los representantes o agentes comerciales.", por lo que, como se puede observar, en el artículo transcrito se establecen dos tipos de presunciones, una primera de carácter general que sitúa la afectación en un 50%, y una segunda más específica, que preceptúa un grado de afectación del 100%, prevista expresamente para determinados tipos de vehículos. Que dichas presunciones implican que la carga de la prueba recaerá en la Administración cuando ésta considere que el porcentaje de afectación empresarial es inferior. Que de la documentación presentada por la entidad se desprende que, junto al personal administrativo, que no es objeto de discusión, el resto de trabajadores en los que se centra la regularización efectuada por la Inspección son agentes comerciales que cotizaban a la Seguridad Social por el epígrafe 102 de la Tarifa de Primas para la Cotización a la Seguridad Social. Es por ello que, de conformidad con todo lo expuesto, que ha quedado debidamente constatado que la tributación por el concepto de Retenciones por IRPF realizada como consecuencia de la cesión de vehículos de la entidad a sus empleados se ha ajustado en todo momento a lo establecido en la norma, lo que determina necesariamente la improcedencia de la liquidación dictada por la Inspección y conlleva la necesidad de que se anule el acuerdo impugnado, reconociendo que los porcentajes de afectación a la actividad empresarial de los vehículos adquiridos en leasing aplicados por la compañía son correctos.
                                                        
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la única cuestión objeto de debate consiste en determinar el porcentaje de afectación a la actividad empresarial de los vehículos a los efectos de imputar retribución en especie en la medida en que se tenga la facultad de disponer del mismo para usos particulares.

        SEGUNDO.- Que la normativa aplicable al caso controvertido se encuentra en los art. 26 y 27 de la Ley 18/1991 para los ejercicios 1997-1998, y en los art. 43 y 44 de la Ley 40/1998 para el ejercicio 1999; que el artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF dispone que: "Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Entre otras, se considerarán retribuciones en especie las siguientes: a) ... b) la utilización o entrega de vehículos automóviles."; El artículo 27.Uno de la Ley 18/1991 establece que: "las prestaciones a que se refiere el artículo anterior se valorarán de la siguiente forma: a) ... b) En el caso de la letra b): - En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación. - En el supuesto de uso, el 15 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior si el vehículo es propiedad del empleador o, en otros casos, por el importe abonado por la empresa para su utilización".Y el apartado Dos del artículo 27 dispone que "el ingreso a cuenta que, en su caso, se establezca sobre las retribuciones en especie, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta Ley, se calculará sobre los valores a que se refiere el apartado anterior". Asimismo el art.43 de la Ley 40/1998 considera que "Constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las concede", y el art.44 a los efectos de su valoración como retribución en especie establece una serie de supuestos entre los que se encuentran en el apat.1.1.b) los casos de "utilización o entrega de vehículos automóviles"; De acuerdo con la normativa citada, si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De tal modo, sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares. Para decidir sobre la existencia doble de un fin, empresarial y particular, en la utilización del vehículo, como para cuantificar la retribución en especie, deberán tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, como el destino efectivo para unos u otros fines.

TERCERO: En el presente expediente en el Acta incoada por 1a Inspección el actuario realiza una estimación de los porcentajes de afectación empresarial y de uso privado distintos de los aplicados por la empresa con respecto a los vehículos cedidos en base a unos cálculos realizados que se concretan básicamente en resulta de dividir el número de horas al año menos las horas laborales entre el total de horas al año; es decir, la Administración ha considerado la facultad de disposición que el trabajador tiene sobre un vehículo fuera del horario que constituye su jornada laboral, teniendo en cuenta que la entidad no ha demostrado que los vehículos se han utilizado en un período superior al de dicha jornada laboral. Sin embargo, en el posterior acuerdo de liquidación, dictado en fecha 8 de marzo de 2002, el Inspector Jefe Adjunto procedió a modificar los porcentajes de afectación propuestos por el inspector actuario, al estimar que el criterio que se debería aplicar es el del contenido en la Ley del IVA y en concreto lo dispuesto en el art.95 anteriormente citado, lo que conlleva a centrar la cuestión relativa a si es procedente aplicar un precepto de la Ley del IVA a un supuesto de hecho gravado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 

        CUARTO: Que el art.9.1.b) de la Ley General Tributaria vigente en el período objeto en el presente expediente, dispone que los Impuestos se regirán por la misma LGT y por las Leyes propias de cada tributo, esto implica que obrar de otro modo sería ir en contra del principio de estanqueidad en materia fiscal; que el Inspector Jefe en el acuerdo impugnado aplica una presunción prevista en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido a los efectos de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, supuesto de hecho que nada tiene que ver con el que se grava a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que en el presente expediente se circunscribe en determinar cual es el porcentaje de utilización de vehículos fuera de la jornada laboral dado que la empresa no ha probado que se han utilizado en un período superior al de dicha jornada laboral; Que este Tribunal Central en resolución de 6 de junio de 2003, "Para decidir sobre la existencia doble de un fin, empresarial y particular, en la utilización del vehículo, como para cuantificar la retribución en especie, deberán tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, como el destino efectivo para unos u otros fines", es decir, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares. Expuesto lo que antecede procede estimar la reclamación interpuesta.

        POR LO EXPUESTO

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación interpuesta por ..., S. A., contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de fecha 8 de marzo de 2002, en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ingresos a cuenta retribuciones en especie, ejercicio 1997-1998-1999, ACUERDA: estimarlo y anular el acuerdo impugnado conforme a los pronunciamientos de la presente resolución.