Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1280/2007 de 09 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 09 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1280/2007

Resumen

No procede la aplicación de tipos reducidos en el suministro de gasóleo bonificado cuando se incumple la obligación de utilización de los medios de cobro-pago específicos reglamentariamente establecidos, aún en el caso de que los destinatarios del producto estuvieran facultados para recibirlos con la reducción del tipo impositivo. Teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley de los Impuestos Especiales (Ley 38/1992) se desprende que la expresión "obligado al pago" convierte al expedidor del producto en sujeto pasivo del impuesto. Sólo cuando el expedidor ha cumplido sus obligaciones puede, en su caso, traspasar la responsabilidad que hubiera lugar al receptor del gasóleo bonificado a partir del momento de la recepción.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 9 de octubre de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por la entidad ..., S.C.L. C.I.F. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., con poder acreditado en el expediente, contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 28 de Febrero de 2.007, que estimó en parte las reclamaciones acumuladas nº ... y ..., interpuestas por la entidad recurrente, contra el acuerdo liquidatorio, de fecha 7 de Abril de 2003, dictado por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., por el que se practicó liquidación por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuota e intereses de demora, correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, por importe de 222.211,21 €, y contra el acuerdo sancionador, de fecha 18 de Junio de 2003, también dictado por la Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., mediante el que se impuso sanción por la comisión de infracción tributaria grave por importe de 101.043,25 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:
En fecha 19 de Febrero de 2.003 la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., incoó a la entidad ..., S.C.L., un Acta de Disconformidad modelo A02, número ... relativa al concepto Impuesto especial sobre Hidrocarburos, correspondiente al período 1.999, 2000, 2001 y 2002.

En el cuerpo del acta se hacía constar que el objeto de la comprobación inspectora era la comprobación parcial del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 (hasta el 30 de Septiembre). La razón de la regularización fue que la reclamante, en su actividad de detallista y desde los establecimientos con CAE ... y ..., comercializó gasóleo bonificado con destino a consumidores finales sin utilizar los medios de pago reglamentariamente previstos, no cumpliendo con las condiciones exigidas para justificar el destino dado al gasóleo bonificado.

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria de 222.211,21 €, correspondiendo 202.086,50 € a la cuota y 20.124,71 € a los intereses de demora.

SEGUNDO: Por los hechos documentados en el acta se inició expediente sancionador, el que concluyó con acuerdo de imposición de sanción por comisión de infracción tributaria grave, por importe de 101.043,25 euros. El acuerdo de iniciación del expediente sancionador es de fecha 04.04.2003.

TERCERO: En fechas 7 de Abril y 18 de Junio de 2003, fueron dictados por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., acuerdo liquidatorio por el que se practicó liquidación por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuota e intereses de demora, correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, por importe de 222.211,21 €, y resolución sancionadora mediante la que se impuso sanción por la comisión de infracción tributaria grave por importe de 101.043,25 €.

CUARTO:
La entidad interesada interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo liquidatorio y contra la resolución sancionadora, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que fueron registradas con los números ... y ..., respectivamente, y que se acumularon a efectos de su resolución de conformidad con el artículo 34.4 de la Ley 1/1998.

QUINTO: En el momento procedimental oportuno, la entidad recurrente alegó, en síntesis, en relación con la liquidación, que el responsable de la no utilización de medios de pago específicos es el destinatario, cuando está facultado para recibir gasóleo bonificado, no el suministrador; que los medios de pago específicos no son la única forma de tiene el suministrador de justificar el destino del gasóleo bonificado, siendo válida cualquier prueba admisible en derecho; que el titular del beneficio fiscal es el consumidor autorizado; que el detallista no es un sujeto pasivo del impuesto; que ante la Inspección se presentó la documentación que acreditaba que los destinatarios eran agricultores, y así se desprende del acta; que una vez recibido el gasóleo por un consumidor autorizado, la responsabilidad es de éste; que no procede la aplicación del régimen de estimación indirecta; falta de motivación de la aplicación del régimen de estimación indirecta; falta de motivación en el cálculo de los litros de gasóleo que no han sido cobrados por medios de pago específicos; falta del informe específico para la utilización del régimen de estimación indirecta; no existe período voluntario de pago para que los detallistas liquiden o regularicen el impuesto por lo que la deuda es ilíquida no procediendo la liquidación de intereses de demora; que se no se ha llevado a cabo el expediente de revisión del artículo 68 del RD 939/1986 para el caso de beneficios fiscales.

En cuanto a la sanción se alega que el inicio del procedimiento sancionador se ha realizado fuera del plazo del artículo 49.2.j del RD 939/1986; se ha omitido el trámite de audiencia; los destinatarios están identificados y facultados para recibir gasóleo bonificado; el responsable es el destinatario; ausencia de tipo infractor pues la reclamante no ha disfrutado ni obtenido ningún beneficio fiscal; no procede la imposición de sanción por aplicación de la instrucción o informe 33/95 de Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales; en otras ocasiones idénticas no se ha impuesto sanción no motivándose en cambio de criterio; se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia y el de buena fe; falta de culpabilidad, pues se actuó en todo momento en la creencia de que se actuaba conforme a Derecho; que no se ha obtenido beneficio alguno; que se han presentado declaraciones veraces.

El actuario propuso la no imposición de sanción conforme al apartado primero 3.2 de la Instrucción 33/95 de Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, al estar justificado el destino del gasóleo bonificado y reconociendo que los adquirentes de gasóleo bonificado tenían la de consumidores finales de gasóleo autorizado (Apartado 3.12 del acta).

Solicita la nulidad de la liquidación, de la sanción y del procedimiento sancionador.

        SEXTO: Conforme a lo previsto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se acordó por el Tribunal Regional de ... conceder nuevo trámite de audiencia a la reclamante, al objeto de que formulara, en el plazo de un mes, cuantas alegaciones estimara convenientes a su derecho en relación con la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la citada Ley. Dicho trámite fue notificado en fecha 07.10.2004, reiterando en contestación, de forma simplificada, algunas de las alegaciones ya realizadas en el escrito principal.

        SEPTIMO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en su sesión de fecha 28 de Febrero de 2.007, desestimó la reclamación nº ... declarando conforme a derecho el acuerdo liquidatorio impugnado y estimó la reclamación nº ..., anulando la resolución sancionadora impugnada por la reclamante. La mencionada resolución fue notificada a la entidad reclamante en fecha 13 de Marzo de 2007.

        OCTAVO: Contra la parte desestimatoria de dicho fallo, esto es, en relación con la reclamación nº ..., la entidad interesada interpuso recurso de alzada ante este Tribunal económico-Administrativo Central, mediante escrito presentado en el registro de la Junta de ... Delegación T. En ... en fecha 11 de abril de 2007, en el que en esencia se reiteraban las alegaciones ya formuladas ante el Tribunal de instancia.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que la cuestión planteada es la referente a determinar si el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 28 de Febrero de 2.007, que desestimó la reclamación nº ... declarando conforme a derecho el acuerdo liquidatorio de fecha 7 de Abril de 2003 dictado por la Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., por el que se practicó liquidación por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuota e intereses de demora, correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, por importe de 222.211,21 €, es o no conforme a Derecho.  

        SEGUNDO.- En relación con la cuestión controvertida, esto es, determinar si la liquidación practicada es o no conforme a derecho, se alega por la entidad recurrente en primer lugar que debió instarse un expediente de revisión al estar configurado como un beneficio fiscal, conforme al artículo 68 del Real Decreto 939/1986. Pues bien, dicha pretensión no puede acogerse dado que el precepto invocado por la interesada dispone lo siguiente: "1. Si la Inspección de los Tributos advierte que realmente no concurrieron en su momento los requisitos comprobados definitivamente en el expediente para la concesión de un determinado beneficio fiscal, iniciará el expediente de revisión que proceda de acuerdo con los artículos 153, 154 ó 159 de la Ley General Tributaria", y dicho precepto sólo resulta aplicable respecto de los artículos 154 y 159 LGT al haber sido anulada la referencia al artículo 153 LGT por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de Enero de 1993.

El artículo 154 de la L.G.T. establece que: "Serán revisables por resolución del Ministro de Hacienda y, en caso de delegación, del Director general del ramo, en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos", por su parte el artículo 159 del mismo texto legal dispone lo siguiente: "Fuera de los casos previstos en los artículos 153 a 156, la Administración Tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa con arreglo a la ley de dicha jurisdicción".

Los preceptos transcritos no dejan lugar a dudas sobre su ámbito de aplicación. Así, la revisión de actos administrativos "se iniciará el expediente de revisión que proceda de acuerdo con ... ", por lo que del tenor de ambos preceptos se desprende sin ningún género de dudas que resulta necesario en ambos casos la existencia de un acto administrativo previo, por lo que consiguientemente la referencia a la revisión en casos de beneficios fiscales del precepto alegado por la recurrente no lo es con relación a cualesquiera beneficios fiscales sino a los que se acuerdan por actos administrativos cuyo resultado sea la concesión de un beneficio fiscal concreto, no cuando el beneficio fiscal se deriva directamente de la norma sin necesidad de un acto administrativo de la Administración de concesión del beneficio.

        TERCERO.- En segundo lugar la entidad interesada alega que la Ley no dice que los medios de pago específicos sean los únicos medios de pago. Pues bien, en relación con esta argumentación este mismo Tribunal Central, en Resolución de fecha 28 de Junio de 2006, declaró en su fundamento de Derecho Segundo lo siguiente «A este respecto hay que señalar que el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de diciembre, establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.4, un tipo impositivo reducido para los gasóleos utilizables como carburante y, en general como combustibles, si bien la aplicación de dicha bonificación se supedita al cumplimiento de las obligaciones previstas al efecto en el Reglamento que desarrolla dicha Ley, aprobado por el R.D. 258/93, de 19 de febrero. En relación con ello el artículo 63 del citado reglamento establece las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto; fijando el apartado 2. a) las condiciones necesarias. Pues bien, el apartado 2 letra a) del mencionado artículo fija las condiciones necesarias para la aprobación de la "Tarjeta-gasóleo bonificado" señalando en el número 5° que "los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su pago para la adquisición de gasóleo con aplicación de tipo reducido en instalaciones de venta al por menor inscrita en el registro territorial; y, el apartado 8 del mismo artículo 63 establece que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado"; y, por último, en el apartado 17 de este artículo se señala que "Las entidades emisoras de tarjetas y las entidades de crédito remitirán, igualmente, al Centro Gestor, una relación de los importes abonados trimestralmente por dichas entidades, a los detallistas inscritos en el registro territorial, correspondientes a pagos efectuados mediante tarjetas-gasóleo o cheques-gasóleo bonificado, a partir de la fecha que determine el Ministro de Economía y Hacienda" , añadiéndose en su Fundamento de Derecho Tercero que Siendo la "tarjeta gasóleo bonificado" y el "cheque gasóleo bonificado" medios de control de las adquisiciones efectuadas por consumidores finales a detallistas que permite dispensar en dichos casos de la expedición de documento de circulación ello significa que cualquier suministro que se efectúe sin estar amparado su cobro por dichos medios es un suministro que no cumple las condiciones impuestas; estas condiciones exigidas por la normativa para la aplicación de un tipo reducido a un gasóleo no consiste en una mera obligación de carácter formal sino que son condición sustantiva para obtener el beneficio y de ahí la necesidad de justificar que se han utilizado los medios de pago previstos en la legislación. El incumplimiento de lo señalado conduce a la necesaria aplicación del apartado 11 del artículo 15 de la Ley 38/1992, al determinar éste que "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido, en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado afines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno". Este criterio ya había sido mantenido en anteriores Resoluciones de fechas 19 de Enero y 18 de Mayo de 2005.

En consecuencia no procede la aplicación de tipos reducidos en el gasóleo bonificado cuando siendo obligatorio la utilización de medios de pago específicos, estos no hayan sido empleados, aún en el caso de que los destinatarios de los productos estuvieran facultados para recibirlos con la reducción del tipo impositivo.

        CUARTO.- En lo concerniente a la siguiente alegación de la recurrente acerca de que la misma no resulta responsable al no obtener ningún beneficio fiscal, ni tampoco tiene la condición de sujeto pasivo, dicha argumentación no puede aceptarse dado que del tenor literal del artículo 15.11 de la Ley 38/1992 y del artículo 8.6 de la misma Ley, se desprende la consecuencia de que la entidad recurrente está obligado el pago del impuesto, pues se utiliza la expresión "obligado al pago", no la expresión responsable, y además lo es como sujeto pasivo del impuesto. A este respecto el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 30 de Septiembre de 2005, entre otras, a fijado que la expresión obligado al pago "convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto". Sentado lo anterior, carece de sentido la alegación de que el responsable es el receptor del gasóleo. La responsabilidad del receptor solo procede cuando habiendo realizado el expedidor todos los actos para preservar los derechos de la Hacienda Pública tanto a la percepción del impuesto, como al control del cumplimiento de los requisitos que dan lugar el beneficio fiscal. Sólo cuando el expedidor ha sido diligente se puede traspasar las responsabilidades del receptor del gasóleo, obviamente a partir del momento de la recepción. El hecho de la recepción del gasóleo por el destinatario no puede eliminar las obligaciones y responsabilidades en las que haya incurrido o puede incurra el expedidor, por lo que consecuentemente debe rechazarse también esta pretensión de la interesada.

        QUINTO.- En lo referente a la alegación de la improcedencia de la determinación de las bases en régimen de estimación indirecta, debe hacerse notar que la Inspección no utilizó el régimen de estimación indirecta de bases, sino que al contrario determinó la base en régimen de estimación directa basándose en los datos facilitados bien por la reclamante, bien por terceras personas (imputaciones, cuentas bancarias, etc), no habiéndose basado en índices o módulos de ningún tipo. Así, la Inspección ha partido de los litros de gasóleo bonificado recibidos y de los litros de gasóleo bonificados pagados, resultando como diferencia el número de litros en relación a los que no se acredita el pago con medios específicos, lo que no constituye una estimación indirecta, resultando un método que este Tribunal Central, como acertadamente entendió el Tribunal de instancia, considera adecuado. La entidad recurrente podía haber mostrado otro procedimiento de cálculo para desvirtuar los de la Inspección, pero no lo hizo, limitándose a no aceptar las formas de cálculo practicada por la Inspección. En consecuencia, habiéndose considerado el procedimiento empleado como adecuado, y no habiéndose aportado otro mejor por la interesada, este Tribunal considera correctos los cálculos realizados por la Inspección.

SEXTO.- Por último se alega la improcedencia de la liquidación de intereses de demora por no haber un procedimiento de liquidación o regularización para los detallistas, cuando no se han utilizado medios de pago específicos, siendo la deuda, al entender de la recurrente, una deuda ilíquida, resultando nula la liquidación de los intereses. Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que la razón de la existencia de intereses de demora es simplemente financiera, para compensar a la Administración del coste financiero que le supone no haber recibido en su momento el importe del impuesto que correspondía, y en consecuencia resulta conforme a derecho liquidar intereses de demora por estos hechos. Debe tenerse en cuenta que la misma no es sino una consecuencia obligada de lo dispuesto en el artículo 26.2.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, y artículo 69.1 y 3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de aplicación al caso en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la Disposición derogatoria única de la referida Ley 58/03, ello encuentra apoyo en que el artículo 17 de la Ley 47/2.003, de 26 de Noviembre, General Presupuestaria dispone en su apartado 1 que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública estatal devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, añadiendo en su apartado 2 que el interés de demora resultará de la aplicación, para cada año o período de los que integren el período de cálculo, del interés legal fijado en la Ley de Presupuestos para dichos ejercicios. Así, el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que la Inspección incluirá en las actas de disconformidad los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en el que finalice el plazo para que el Inspector-Jefe practique la correspondiente liquidación, no previendo este precepto ninguna excepción a su aplicación, debiendo en consecuencia aplicarse en el presente caso, criterio que por otra parte está confirmado por numerosas sentencias de los tribunales españoles.

En el caso presente el momento del devengo del impuesto es el de salida de fábrica o de depósito fiscal, que será la fecha de suministro a la entidad recurrente o anterior, dependiendo de las incidencias de transporte. Nos encontramos por tanto en un caso en el que la Administración sufrió un quebranto en un momento relacionado con la salida del gasóleo de las instalaciones del suministrador, no relacionado con el momento del posterior suministro de la recurrente al cliente final. A este respecto la fecha tenida en cuenta por la Administración, el 30 de Diciembre de cada año (única para todos los suministros de ese año), si bien podía haberse tenido en cuenta una fecha específica para cada suministro o conjunto de ellos, se trata de una fecha favorable para la entidad interesada, motivo por el cual se considera adecuada por este Tribunal para la práctica de liquidación de los intereses de demora.

        EN CONSECUENCIA,

        Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad ..., S.C.L. contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 28 de Febrero de 2.007, que desestimó la reclamación nº ... interpuesta por la entidad recurrente, contra el acuerdo liquidatorio, de fecha 7 de Abril de 2003, dictado por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., por el que se practicó liquidación por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuota e intereses de demora, correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, por importe de 222.211,21 €; ACUERDA: 1º.- Desestimar el recurso de alzada interpuesto; y 2º.- Confirmar la Resolución recurrida.

Impuestos especiales
Aduanas
Beneficios fiscales
Intereses de demora
Medios de pago
Responsabilidad
Estimación indirecta
Comisiones
Infracción tributaria grave
Consumidor final
Tipos impositivos
Expediente sancionador
Procedimiento sancionador
Acta de disconformidad
Tipo reducido
Deuda tributaria
Liquidación provisional del impuesto
Liquidación de intereses
Inspección tributaria
Buena fe
Venta al por menor
Principio de presunción de inocencia
Interés publico
Gestión tributaria
Revisión de los actos administrativos
Cumplimiento de las obligaciones
Bonificaciones
Cheque
Entidades de crédito
Impuestos especiales de fabricación
Pago de impuestos
Estimación directa
Cuentas bancarias
Deuda ilíquida
Intereses legales
Devengo del Impuesto
Depósito fiscal
Resolución recurrida
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