Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1285/2005 de 11 de Julio de 2007

Resumen

Las consultas no vinculantes de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda carecen de eficacia para desvirtuar la interpretación sostenida por la Oficina Liquidadora en cuanto al requisito de permanencia y lo mismo la Resolución 2/1999 de dicha Dirección General de Tributos, de la que además no se infiere conclusión distinta de la mantenida por la Oficina Liquidadora. En el caso concreto no se cumple el requisito de permanencia a efectos de aplicar la deducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987), pues se mantiene la titularidad del negocio y el que sea una Farmacia, sometida a una reglamentación específica que restringe las posibilidades de materializarse esa disociación titularidad-ejercicio personal de la actividad, no es atendible porque la interpretación en materia de exenciones y bonificaciones es restrictiva por imperativo legal y también porque la reducción de que se trata ampara una generalidad de supuestos con la finalidad de favorecer la creación y subsistencia de empresas familiares y no está dirigida de forma específica a las oficinas de Farmacia, que podrán acogerse a ella siempre que se satisfagan los requisitos exigibles.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 11 de julio de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta por Dª A y Dª B y D. C, con domicilios a efecto de notificaciones en ..., en ..., y en ..., respectivamente, contra liquidaciones números ..., ... y ... practicadas por la Oficina Liquidadora de ... en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por importe la de mayor cuantía de 165.569,25 euros.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El ... de 2002 falleció D. ..., en ... donde tenía oficina de Farmacia, habiendo otorgado testamento ante el Notario de ... D. ... con el número ... de su protocolo, en el que legó el tercio de libre disposición a su esposa Dª A e instituyó herederos por partes iguales a sus dos hijos D. C y Dª B; el 17 de junio de 2003 se presentó a liquidación declaración de los bienes integrantes de la masa hereditaria, entre ellos la oficina de Farmacia con un valor estimado de 393.675 euros; en el expositivo Sexto del escrito de presentación se hacía, entre otras, manifestación de que al "negocio de farmacia sito en ..., le es de aplicación el porcentaje de reducción previsto en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al constituir el negocio profesional del causante, en el que continuarán con su explotación sus herederos"; el 21 de abril de 2004 se puso en conocimiento de la Administración Tributaria autonómica que el precio de mercado de la farmacia ascendía a 1.634.753,10 euros; instruido por otra parte expediente de comprobación de valores, con fecha 28 de octubre de 2004 la Oficina Liquidadora de ... practicó las liquidaciones provisionales ..., ... y ... en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por importe de 34.385,32 euros la primera, girada a la viuda, y de 17.714,62 euros las dos restantes, habiendo sido abonadas en periodo voluntario.

SEGUNDO.- El 5 de febrero de 2005 la Oficina Liquidadora practicó liquidaciones ..., ... y ..., por importes de 133.545,52 euros las dos primeras y de 165.569,25 euros la ultima correspondiente a la viuda del causante, por no haberse "cumplido el requisito de permanencia que establece el Art. 20.2.c de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, para la reducción establecida en las adquisiciones mortis causa de la empresa de la persona fallecida"; dichas liquidaciones constan notificadas los días 15 (la citada en segundo lugar) y 18 (las otras dos) del mismo mes de febrero; contra ellas se ha interpuesto la presente reclamación en escrito presentado el 14 de marzo de 2005 en el que, en síntesis, se alega que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 20.2. c) de la Ley 29/1987 para que se aplique la reducción del 95% en la base imponible, por cuanto los adquirentes son la viuda y los hijos del causante y entre los bienes dejados por el finado se halla la oficina de Farmacia, que constituía su actividad empresarial, ejercida de forma habitual, personal y directa por el causante, constituyendo la misma su principal fuente de renta; en cuanto al requisito de mantenimiento, se aduce que la Dirección General de Tributos, con fecha 23 de marzo de 1999 dictó la Resolución 2/1999, para definir los criterios de aplicación de la reducción, concluyendo la misma que la Ley no exige la continuidad en el ejercicio de la misma actividad que viniera desarrollando el causante debiendo "mantenerse el valor de la adquisición, así como una actividad, aunque no sea la misma desarrollada por el causante, pero no la titularidad de todos los bienes", criterio que se dice aplicado sin fisuras por la Dirección General de Tributos desde entonces en relación con la reducción por transmisión de empresa familiar, citando en prueba de ello las contestaciones a las consultas tributarias nº 882/2002, de 7 de junio; 19/2004, de 13 de enero y 50/2004, de 20 de enero, en las que se reconoce el cumplimiento del requisito de permanencia a pesar de haberse transmitido los bienes adquiridos, siempre y cuando se mantenga el valor de los mismos durante el plazo de diez años fijado por la Ley; que, además, en su caso la transmisión de la farmacia es forzosa, al no permitir la normativa aplicable al sector farmacéutico más opciones que la venta o el cierre, con el absurdo quebranto que supondría esta segunda opción, tanto para el patrimonio de los herederos como para los intereses de la clientela y para los farmacéuticos interesados en la adquisición de farmacia propia; que fue por ello por lo que los interesados se vieron obligados a la venta de la farmacia "procediendo a ingresar de inmediato el importe obtenido de la venta en la cuenta bancaria de la que son cotitulares la viuda y los herederos del causante, con lo que queda asegurado el mantenimiento del valor de lo adquirido", invocando a este respecto la consulta nº 079/03, de 22 de enero, que contempla la colocación del importe en una institución financiera hasta la finalización del plazo de diez años y el artículo 89 de la Ley 58/2003, sobre efectos de las contestaciones tributarias escritas; y la consulta V0360-04, de 30 de noviembre, que con fundamento en la resolución 2/1999, expresa el criterio de que el artículo 20.2 c) de la Ley 28/1987 "exige, para el supuesto de transmisiones mortis causa, exclusivamente el mantenimiento del valor de adquisición por el que se practicó la reducción, no que se prosiga en el ejercicio de una actividad económica, sea esta o no la ejercida por el causante"; que en vista de ello es evidente la procedencia de la reducción pretendida y ello aun tratándose de un tributo cedido pues aunque ... haya legislado dentro del marco de sus competencias, al fallecimiento del causante no se hallaba en vigor pues él falleció el ... de 2002, ... antes de la aprobación de la Ley autonómica ... y ... antes de su entrada en vigor; se adjuntaba copia de las liquidaciones inicialmente giradas con los sellos bancarios acreditativos de su pago, de la escritura de compraventa de la farmacia, de certificado fechado el 9 de marzo de 2005 sobre ingreso en cuenta conjunta, el 22 de octubre anterior, de 1.634.753,10 euros, y de las nuevas liquidaciones giradas, con los sellos bancarios que acreditan su abono el 11 de marzo de 2005; habiendo hecho los interesados expresa manifestación de no renunciar al trámite de puesta de manifiesto del expediente, se confirió el trámite y el 4 de julio de 2005 dedujeron nuevo escrito en el que se remiten al contenido del anterior insistiendo en que la Administración Tributaria de ... ha obviado por completo, tanto la interpretación contenida en la Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos, como el criterio constantemente mantenido por dicho centro directivo, que se ha pronunciado recientemente en contestación a las consultas V0084/05, V0106/05, V0365/05 y V0573/05, de fechas 27 y 31 de enero, 8 de marzo y 7 de abril, todas ellas vinculantes para los órganos de la Administración encargados de la aplicación de los tributos; y en que ha de estarse a la fecha del devengo del Impuesto para la determinación de la normativa aplicable, habiéndose producido el óbito del causante ... antes de la entrada en vigor de la Ley ..., estando reconocido por la Oficina Liquidadora ser de aplicación la normativa estatal por cuanto le sirvió de fundamento para la práctica de las liquidaciones impugnadas; se adjunta de nuevo la certificación bancaria de 9 de marzo de 2005 que acredita el ingreso, el 22 de octubre de 2004, de 1.634.753,10 euros en cuenta de titularidad conjunta; y se solicita se "acuerde anular, revocar y dejar sin valor ni efecto las liquidaciones impugnadas".

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en la reclamación los requisitos de competencia, legitimación y plazo que son presupuesto para su resolución por este Tribunal Central.

        SEGUNDO.- La cuestión planteada consiste en determinar si las liquidaciones impugnadas son o no conformes a derecho lo cual exige decidir si, pese a la venta de la farmacia de que era titular el causante, era aplicable o no la reducción del 95% ponderada por la Oficina Liquidadora en las liquidaciones iniciales.

TERCERO.- El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 dispone: "En las adquisiciones mortis causa ... se aplicarán las siguientes reducciones ... c) En los casos en los que la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ... para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de este plazo" (lo que no es el caso).

        CUARTO.- Por su parte, el artículo 19 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, bajo el título "Normativa aplicable a los tributos cedidos" previene: "1. Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por la Ley General Tributaria, la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, los Convenios o Tratados Internacionales, la Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la Ley General Tributaria y de las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas en la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo" lo que, puesto en conexión con lo establecido en los artículos 9 a 18 de la Ley General Tributaria de 1963, entonces en vigor, debe entenderse referido a las Leyes, Decretos y Ordenes publicadas en el Boletín Oficial del Estado dictadas en la materia, precisando el artículo 18 de la Ley 21/2001 que "1. La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejercerá mediante Orden publicada en el BOE. 2. Las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración pública".

        QUINTO.- Sentado ello, es obvio que las consultas no vinculantes carecen de eficacia para desvirtuar la interpretación sostenida por la Oficina Liquidadora de ... en cuanto al requisito de permanencia y lo mismo cabe decir de la Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos, de la que se hace mención aparte porque de la misma, además, no se infiere conclusión distinta de la mantenida por la Oficina Liquidadora puesto que en su apartado d), "Interpretación del requisito de permanencia exigido por la Ley", se dice: "La Ley establece, únicamente, la obligación de mantener la adquisición, durante diez años, pero no exige la continuidad en el ejercicio de la misma actividad que viniera desarrollando el causante; por tanto, simplemente debe mantenerse la titularidad y no se exige al adquirente que siga con la actividad", siendo evidente que en el caso examinado no se ha mantenido la titularidad del negocio; el hecho de que éste sea una Farmacia, sometida a una reglamentación específica que restringe las posibilidades de materializarse esa disociación titularidad-ejercicio personal de la actividad, no es atendible, en primer lugar porque la interpretación en materia de exenciones y bonificaciones es restrictiva por imperativo legal y también porque la reducción de que se trata ampara una generalidad de supuestos con la finalidad de favorecer la creación y subsistencia de empresas familiares y no está dirigida de forma específica a las oficinas de Farmacia, que podrán acogerse a ella siempre que se satisfagan los requisitos exigibles pero no en otro caso, sin que ello vacíe de contenido al artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

SEXTO.- Debe también señalarse que al presentarse la relación de bienes a liquidación los interesados expresamente manifestaron que continuarían con la explotación y en base a ello se giraron las liquidaciones provisionales de 28 de octubre de 2004; y que las aquí impugnadas se dictan el 15 de febrero de 2005 cuando ya la Comunidad Autónoma de ... había promulgado normas en la materia que, aunque no fueran de aplicación dada la fecha en que se produjo el hecho causante, pudieron servir a la Oficina Liquidadora de ... como criterio interpretativo en cuanto a que el requisito de mantenimiento de la adquisición no se satisfacía por el hecho de que se ingresara en cuenta conjunta el importe satisfecho por la venta de la Farmacia, puesto que las normas autonómicas no sólo insisten en dicho mantenimiento sino que exigen también que se mantenga el domicilio fiscal de "la entidad"; a mayor abundamiento, el certificado bancario aportado, expedido el 9 de marzo de 2005, sólo advera el ingreso, el 22 de octubre de 2004, de 1.634.753,10 euros en cuenta de titularidad conjunta y ni siquiera que permaneciera en la fecha de expedición.

SÉPTIMO.- Los razonamientos que anteceden evidencian la imposibilidad de acoger la reclamación planteada por ser conformes a derecho las liquidaciones impugnadas.

        En consecuencia,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico administrativa interpuesta por Dª A y  Dª B y D. C contra liquidaciones ..., ... y ... practicadas por la Oficina Liquidadora de ... en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por importe la de mayor cuantía de 165.569,25 euros, ACUERDA: Desestimarla quedando confirmadas las liquidaciones impugnadas.