Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1312/2007 de 04 de Diciembre de 2007

Resumen

En el consumo de gasóleo bonificado no resultan admisibles notas estereotipadas impresas por el suministrador en los albaranes en las que se recoge que "el cliente declara ser consumidor final". Conforme al criterio de la Dirección General de Tributos dicha declaración ha de tratarse de una auténtica y específica declaración "ad hoc" del consumidor, sea persona física o jurídica, con mención expresa de sus datos identificativos y su domicilio fiscal, manifestando en la misma su condición de consumidor final (en virtud de la utilización del producto en uno de los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992 o en un uso como combustible) y adjuntando a la declaración la tarjeta o etiqueta identificativa del NIF, como medio para que el proveedor verifique la exactitud de los datos identificativos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 4 de diciembre de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en su propio nombre que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 19 de diciembre de 2006 dictado en el expediente número ... por Impuesto Especial e importe de 599.919,30 €.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 7 de marzo de 2002, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó al interesado, acta de disconformidad n° ... por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 1999 a 2002, donde se hace constar que realizadas las comprobaciones correspondientes, se han puesto de manifiesto falta de las declaraciones de consumidor final autorizado, circunstancia que determina la falta de justificación de la recepción por destinatario facultado para recibirlo del gasóleo expedido durante los ejercicios objeto de comprobación, proponiendo una liquidación por importe de 599.919,30 € donde 555.944,38 € corresponden a la cuota y 43.919,30 € a los intereses de demora. A la vista del Acta, el informe del actuario y de las alegaciones y demás documentación aportada por el interesado (130 nuevas declaraciones de consumidor final), el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, en 26 de junio de 2003, dictó el acto administrativo de liquidación tributaria no admitiendo tales declaraciones como válidas y confirmando la propuesta incorporada al acta. Dicho acuerdo fue confirmado por el acuerdo de 19 de agosto de 2003, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto por el interesado. Dicho acuerdo se notificó debidamente al interesado en 5 de septiembre de 2003.

SEGUNDO.- Con fecha de Registro de Entrada de 19 de septiembre de 2003, la empresa interesada presentó reclamación económico-administrativa contra la liquidación anterior, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Puesto de manifiesto el expediente y en el trámite procesal concedido al efecto, el interesado formuló las alegaciones y proposición de pruebas que estimó convenientes en defensa de su derecho, solicitando la anulación del acto impugnado. En 19 de diciembre de 2006, el citado Tribunal consideró aceptables las declaraciones presentadas por el interesado y dictó resolución por la que se acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando la liquidación correspondiente por considerar no ajustada a derecho la parte de regularización por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos derivada de los suministros efectuados a los consumidores finales cuyas declaraciones de consumidor final autorizado han sido aportadas, en la parte correspondiente a los suministros efectuados al tiempo o a partir de la fecha de expedición de las citadas declaraciones. Dicho acuerdo se notificó debidamente al interesado en 7 de febrero de 2007

TERCERO.- No conforme con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 19 de diciembre de 2006, el obligado tributario presentó recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha de sello de Correos de 7 de marzo de 2007, indicando que no se debe considerar ajustada a Derecho la parte de regularización de todos los clientes respecto de los cuales se dispone de la citada declaración de consumidor final y no sólo respecto a las que han sido aportadas ya que dicha aportación se hizo como medio de prueba para desvirtuar la presunción que estableció la Administración basándose en la Diligencia de 9 de octubre de 2002, y no con ánimo de aportar la totalidad de las mismas ya que no había sido requerido para ello. Así mismo indica que tal diligencia es nula de pleno derecho y en todo caso no se le puede atribuir valor probatorio alguno, ya que el lugar donde dice que se ha expedido no existe, con lo que, según el interesado, incumple los requisitos establecidos para las diligencias en el artículo 46.3 del reglamento General de la Inspección de los Tributos. Por último indica que en todas las notas del año 2002, se incluye en los albaranes de entrega que suscriben los mismos en cada descarga una nueva declaración preimpresa con el texto "el cliente declara ser consumidor final del producto recibido a los efectos de lo dispuesto en la legislación vigente", que al estar firmada por el cliente, es una declaración expresa de consumidor final, suscritas al menos en el momento del primer suministro.

CUARTO.- A su vez, el Director del Departamento de Aduanas e IIEE, presentó recurso de alzada contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 19 de diciembre de 2006 dictado en el expediente número ... por Impuesto Especial, desistiendo del mismo por escrito de 24 de abril de 2007. Dicho desistimiento fue aceptado por acuerdo de 25 de abril de 2007 de este Tribunal Central.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 19 de diciembre de 2006 dictado en el expediente número ... por Impuesto Especial, conforme a Derecho.

SEGUNDO.- A este respecto hay que señalar que el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de diciembre, establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.4, un tipo impositivo reducido para los gasóleos utilizables como carburante y, en general como combustibles, si bien la aplicación de dicha bonificación se supedita al cumplimiento de las obligaciones que se establezcan reglamentariamente. El artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio, sobre aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4, en su apartado 2 dice: "Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.", y en el apartado 4 citado dice: "a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto, junto con la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal". En aclaración de este punto, la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta n° 1854/2004 de fecha 5 de octubre de 2004, entiende, en primer lugar, que "dicha declaración ha de tratarse de una auténtica y específica declaración «ad hoc» del consumidor, sea persona física o jurídica, con mención expresa de sus datos identificativos y su domicilio fiscal, manifestando en la misma su condición de consumidor final (en virtud de la utilización del gasóleo bonificado en uno de los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible) y adjuntando a la declaración la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF), como medio para que el proveedor verifique la exactitud de los datos identificativos", y por otra parte, que "la declaración debe ser presentada ante el proveedor antes, o al menos simultáneamente, al primer suministro pues, en caso contrario, el proveedor no podría suministrar gasóleo bonificado sin incurrir en la falta de justificación del destino a que se refiere el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales".

TERCERO.- Por otro lado la Ley 38/92 de los Impuestos Especiales en el artículo 8 sobre sujetos pasivos y responsables, en su apartado 6 dice: "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios", y en el artículo 15: "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno".

CUARTO.- De todo lo anterior se desprende que el gasóleo con tipo reducido solo puede suministrarse a persona autorizada para recibirlo bien como almacén fiscal, detallista, o consumidor final y que el suministrador debe cerciorarse de que el destinatario dispone de la autorización correspondiente, en caso contrario, al no poder justificar que le ha dado el destino correcto, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que la Ley no establece beneficio fiscal alguno. En el mismo sentido, debemos precisar que los requisitos establecidos por la Ley de Impuestos Especiales y su Reglamento en orden a la justificación del uso o destino dado al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4, apartado 1º del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, deben ser exigidos de forma exhaustiva y rigurosa con el fin de controlar el consumo o utilización de un producto que ha gozado de un tipo reducido por razón de su destino, de tal manera que el incumplimiento de las condiciones impuestas en cuanto a la justificación de la utilización en uso o destino autorizado no puede ser considerado un mero incumplimiento de obligaciones formales, sino un incumplimiento de condiciones sustantivas que determinan la improcedencia del tipo reducido en su día aplicado.

QUINTO.- En el caso que nos ocupa, el interesado ha presentado algunas de las declaraciones de consumidor final, que han sido aceptadas por el Tribunal de instancia, si bien el interesado alega que dispone de más declaraciones que no presentó en su día porque nadie se las pidió, solicitando que se consideren válidas tales declaraciones de consumidor final no presentadas. A este respecto hay que señalar que no puede admitirse tal alegación, puesto que el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El interesado debió aportar en su momento, la totalidad de las declaraciones de consumidor final de que disponía, ya que resulta evidente que había que justificar que se realizaron las entregas de gasóleo bonificado a personas autorizadas para recibirlo y dispuso de la oportunidad para hacerlo, no estando justificado que se reinicie un nuevo proceso inspector a estas alturas del procedimiento. No resulta admisible la argumentación de que en ningún momento se le pidió que presentara tales declaraciones, ya que de la Diligencia de 9 de octubre de 2002, se evidencia que se le pidieron las declaraciones de cuatro clientes a lo que el interesado contestó que no existían ni las declaraciones solicitadas ni las de cualquier otro cliente. Dicha Diligencia, en contra de lo manifestado por el interesado, mantiene su valor probatorio, ya que una vez advertido el error de transcripción cometido sobre el lugar en que se expidió, ha sido rectificado, lo cual en nada afecta a las manifestaciones del interesado que en ella se recogen.

SEXTO.- Respecto a la referencia del interesado de que en todas las notas del año 2002 correspondientes a cada descarga, se incluye en los albaranes de entrega que suscriben los clientes, una nueva declaración preimpresa con el texto "el cliente declara ser consumidor final del producto recibido a los efectos de lo dispuesto en la legislación vigente", que al estar firmada por el cliente, es una declaración expresa de consumidor final, suscrita al menos en el momento del primer suministro, hay que tener en cuenta que de acuerdo con la respuesta de la Dirección General de Tributos a la consulta n° 1854/2004 de fecha 5 de octubre de 2004, "dicha declaración ha de tratarse de una auténtica y específica declaración «ad hoc» del consumidor, sea persona física o jurídica, con mención expresa de sus datos identificativos y su domicilio fiscal, manifestando en la misma su condición de consumidor final (en virtud de la utilización del gasóleo bonificado en uno de los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible) y adjuntando a la declaración la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF), como medio para que el proveedor verifique la exactitud de los datos identificativos". El Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española define "declaración" como "Manifestación formal que realiza una persona con efectos jurídicos", y la expresión «ad hoc» se utiliza para referirse a lo que se dice o hace solo para un fin determinado, por lo que dicha manifestación formal, que expresamente debe hacer el que recibe el suministro, no puede sustituirse por una nota estándar impresa por el suministrador en la documentación que ampara el suministro.

SÉPTIMO.- Por todo lo anterior se considera ajustado a derecho el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 19 de diciembre de 2006 ahora recurrido.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada promovida por D. ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 19 de diciembre de 2006 dictado en el expediente número ... por Impuesto Especial, ACUERDA: Desestimar el recurso y confirmar al propio tiempo el fallo impugnado.