Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1325/2006 de 21 de Noviembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 21 de Noviembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1325/2006

Resumen

Cuando se interponen reclamaciones económico-administrativas contra una deuda tributaria y contra la sanción derivada de la misma procede la acumulación de ambas reclamaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la LGT (Ley 58/2003). La competencia para resolver las reclamaciones, según el artículo 212.1 de la LGT, corresponde al Tribunal Económico-Administrativo competente para resolver sobre la deuda tributaria. La cuantía será la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada, determinándose por la misma si procede o no la segunda instancia en caso de que el órgano competente para resolver sea un Tribunal Regional.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 21 de noviembre de 2007, en reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ª ..., en representación de X, S.A. con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02 número ..., de 9 de agosto de 2006, y contra Acuerdo de imposición de sanción A23 número ..., de 6 de febrero de 2006, ambos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, practicándose en el primero una regularización que asciende a 39.270,51 euros por los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, e imponiéndose en el segundo una sanción a la entidad por la comisión de infracción tributaria grave en relación con los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo la cuantía de la sanción 503.641,87 euros.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 20 de mayo de 2004 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con objeto de comprobar, entre otros tributos, los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas actuaciones concluyen mediante la firma de acta de disconformidad A02 número ... el 27 de junio de 2005, siendo el acuerdo de liquidación de fecha 27 de julio de 2005.

La Inspección considera que los datos declarados no se corresponden en absoluto ni con los registros efectuados ni con las facturas emitidas y recibidas, sino que parecen haberse efectuado con el único motivo de no declarar cuotas a ingresar.

Según el propio acuerdo de liquidación, las bases imponibles de 2000 y de 2001, se han determinado en base a un muestreo de las facturas emitidas para obtener un porcentaje aplicable, que se considera correcto, al total de las facturas emitidas y así establecer la base imponible de las operaciones por trimestre. Las bases imponibles trimestrales derivan, en 2002 y 2003, de los registros de las bases imponibles de facturas emitidas y quedan determinadas en el apartado cuatro del acta, una vez hechas las correcciones señaladas posteriormente.

En el ejercicio 2000 se han entregado bienes, en 21-12-00, por 392.000.000 ptas. al Ente Público ..., no registrados, que se consideran sujetos y exentos por tratarse de terrenos rústicos, al no haberse efectuado sobre ellos labores materiales de urbanización, sin perjuicio de que en el momento en que se entregan, tampoco existe acuerdos urbanísticos dotacionales para poder desarrollar sobre ellos dichas labores, de acuerdo con lo que establece el art. 20.uno 20° de la Ley.

De las operaciones registradas en 2001, la entrega de bienes a Y, S.L. en 14-06-01, mediante factura emitida a esta sociedad, por 45.000.000 ptas. con un IVA repercutido de 7.200.000 ptas., se considera sujeta y exenta, según el último artículo citado, por tratarse de terrenos rústicos, al no haberse efectuado sobre ellos labores materiales de urbanización, sin perjuicio de que en el momento en que se entregan, tampoco existen acuerdos urbanísticos dotacionales para poder desarrollar sobre ellos dichas labores, y sin perjuicio que se entiende que esas parcelas se han entregado a D. A y en el mismo acto por éste a Y, S.L. por lo que se minoran las cuotas repercutidas registradas en 43.272,87 euros. La base imponible de estas entregas se fija en 4.917.019,93 euros, precio de mercado, al efectuarse como contraprestación no dineraria de servicios prestados y según establece el art. 79.uno de la Ley.

Las bases imponibles trimestrales de 2002 y de 2003 son las registradas en libros establecidos por la Ley del Impuesto.

Forman parte de la Base Imponible de las operaciones sujetas, no exentas y gravables al tipo general, la correspondiente a entregas en 2002 a D. B, no registrada, que importa 443.926 ptas. (2.886,00 euros), diferencia entre la cuota repercutida total 4.485.691 ptas. y 4.041.765 ptas. - cuota correspondiente al importe entregado en 20-09-99 de 29.302.810 ptas.

Forman parte de la Base imponible de las operaciones sujetas, no exentas y gravables al tipo general, la correspondiente a entregas en 2003 a D. C, no registrada, que importa 12.691,01 euros, la diferencia entre la cuota repercutida total 92.024,27 euros y 79.331,26 euros, cuota correspondiente al importe entregado, en 20-09-99, de 95.697.190 ptas.

Las cuotas soportadas son las consignadas trimestralmente en el apartado cuatro del acta, que derivan de los registros por trimestres una vez hechas las modificaciones señaladas a continuación.

De dichas cuotas no se consideran deducibles el 50% de las cuotas soportadas correspondientes a vehículos de utilización privada al no haberse justificado su afectación exclusiva, de acuerdo con lo que establece el art. 95.tres.2ª de la Ley.

Se considera de aplicación la prorrata especial en 2000 y en 2001, al haberse efectuado entregas sujetas y exentas, y ser de aplicación el art. 103.dos.2°.

Las cuotas soportadas totales en 2000 suponen 36.172.430 ptas. (217.400,68 euros) de los que se consideran deducibles por prorrata especial 155.272,24 euros, -correspondientes a facturas de bienes y servicios utilizados directamente en las urbanizaciones- , y no deducibles por prorrata especial, en el último trimestre, 33.849 euros, -correspondiente a la factura de Z, S.L. por estar afecta directamente al la entrega exenta- , por lo que una vez deducidos los importes trimestrales de las cuotas no deducibles restantes, -incluida la cuota de vehículos del primer trimestre, por 919,07 euros- resulta una cuota prorrateable de 24.915,83 euros.

Dado que la prorrata general de las operaciones exentas es de 36,78% las cuotas no deducibles por prorrata general son de 9.165,51 euros, importe que debe minorar el IVA deducible del cuarto trimestre.

Las cuotas soportadas totales en 2001, suponen 272.934,68 euros de los que son deducibles por prorrata especial 218.798,82 euros, correspondientes a facturas de bienes y servicios utilizados directamente en las urbanizaciones por lo que una vez deducidos los importes trimestrales de las cuotas no deducibles restantes, resulta una cuota prorrateable de 51.217,69 euros.

Dado que el importe de las operaciones sujetas en relación con el total de operaciones es del 47,34% las cuotas no deducibles por prorrata general son de 26.973,31 euros, importe que minora las cuotas registradas del cuarto trimestre.

La cuota del acta es a devolver ya que hay trimestres en los que resulta deuda a ingresar y otros en los que es a devolver, y la deuda a ingresar resultante del Acuerdo de liquidación asciende a 39.270,51 euros.

SEGUNDO:
Visto el acuerdo de liquidación anterior, el 9 de agosto de 2005 se notifica a X, S.A. acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave A51 número ... por los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, tramitándose por el procedimiento abreviado, por lo que se propone una sanción de 524.323,65 euros.

La Inspección de los Tributos considera que el sujeto pasivo ha dejado de ingresar las cuotas en cada uno de los trimestres que tienen saldo positivo, y ha efectuado ingresos indebidos en los trimestres 2º y 3º del 2003 debido a que regulariza la falta de ingresos de los trimestres objeto de comprobación y de los correspondientes al trimestre 1º del 2000 sin cumplir los requisitos del artículo 27.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Se considera la existencia de ocultación en el último trimestre de 2003, al haberse omitido en las declaraciones operaciones y datos, cuya incidencia en la determinación de la deuda tributaria en relación con la base de la sanción, que es la cuota dejada de ingresar, es del 100%.

En los períodos a ingresar las cuotas dejadas de ingresar suponen el 100% de la deuda tributaria, salvo el 4° de 2003 que suponen el 58%.

Se considera que las cuotas acreditadas indebidamente, como consecuencia de la regularización practicada en el 2° trimestre de 2003, han dejado de tener tal calificación y por ello no tipificadas como infracción.

Así, de acuerdo con el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente al realizarse los hechos, constituye infracción grave dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de esta Ley.

Si bien la calificación de la infracción se realiza conforme a la Ley 230/1963, vigente al realizarse los hechos, para la determinación de la sanción se comparan la Ley 230/1963 y la Ley 58/2003 con objeto de aplicar la normativa sancionadora más favorable.

Conforme a la Ley 230/1963 la sanción aplicable es del 100% de la base de la sanción, siendo el porcentaje mínimo el 75% (artículo 88.3) y aplicándose el 25% de agravación por ocultación (artículo 82.1.d). No obstante, la Ley 58/2003 califica la infracción cometida como leve en el artículo 191.6, por lo que la sanción propuesta es del 50% de la base de la sanción, salvo por el trimestre 4º del ejercicio 2003, en el que la infracción es grave y la sanción se incrementa en 20 puntos porcentuales al ser el perjuicio económico superior al 50%.

En fecha 6 de febrero de 2006 se dicta el Acuerdo de imposición de sanción en el que se determina no sancionable la conducta de dejar de ingresar que trae causa en la regularización practicada en el trimestre 4º de 2000 y de 2001 como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata, por lo que modifica la base de la sanción.

La sanción finalmente impuesta asciende a 503.641,87 euros.

TERCERO: Disconforme la entidad con el Acuerdo de liquidación, interpuso frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).

CUARTO:
Frente al Acuerdo de imposición de sanción, X, S.A. interpone la presente reclamación económico-administrativa 1325/2006 basándose, en síntesis, en las siguientes alegaciones:

          - La conducta de la entidad no es constitutiva de infracción tributaria, siendo procedente la aplicación de los recargos previstos en el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

          - El artículo 191.6 de la Ley 58/2003 sí tipifica expresamente la conducta de la entidad, lo que no ocurría con la anterior Ley 230/1963. La normativa vigente al realizarse los hechos no era suficientemente clara respecto de la tipificación como infracción tributaria de la conducta consistente en regularizar fuera de plazo sin requerimiento previo sin identificar expresamente el periodo impositivo de liquidación al que se refiere la autoliquidación extemporánea por lo que, de sancionar la conducta de la entidad, se estaría vulnerando el artículo 25.1 de la Constitución.

               - Existe una falta de motivación de la culpabilidad.

         - Incumplimiento de los requisitos formales exigidos por la ley para aplicar el régimen de estimación indirecta en los ejercicios 2000 y 2001.

         - Error en la determinación de la base de la sanción. La entidad entrega a D. A un inmueble como pago por unos servicios, y se valora éste en 45.000.000 ptas, siendo el IVA de 7.200.000 ptas. La Inspección considera la operación exenta de IVA, por lo que minora el IVA repercutido por X, S.A. No obstante, la Inspección valora la operación por 4.917.019,93 euros, siendo el IVA 775.697,95 euros.

         - Considera la entidad que debería considerarse esta cantidad como no sancionable, ya que el acuerdo sancionador declara no sancionable lo referente a la discrepancia valorativa del terreno entregado.

         - Prescripción del derecho a liquidar el IVA desde el segundo trimestre del ejercicio 2000 hasta el segundo trimestre del ejercicio 2001.

QUINTO: En fecha 9 de mayo de 2007, X, S.A. presenta escrito dirigido a la Secretaría General de este Tribunal Económico-Administrativo Central en el que pone de manifiesto la existencia de las dos reclamaciones anteriores, solicitando la acumulación de las mismas a efectos de su resolución, en virtud del artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria. El 10 de mayo de 2007 reproduce la solicitud anterior, esta vez mediante escrito dirigido a esta Vocalía Quinta.

Mediante escrito presentado el 7 de julio de 2007 dirigido a esta Vocalía Quinta, manifiesta la entidad que, por Providencia de 22 de mayo de 2007, notificada el 8 de junio, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... le comunica que se ha procedido a remitir al Tribunal Económico-Administrativo Central las actuaciones relativas a la reclamación número ... con el fin de resolverlas de forma acumulada, tramitándose ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con el número de registro 1692/2007. No obstante, entiende X, S.A. que la regla de acumulación que rige es la del artículo 212.1 de la Ley 58/2003, por lo que ambas reclamaciones deberían resolverse de forma acumulada, pero por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que es el competente para conocer de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, procediendo la acumulación de las mismas por darse uno de los supuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en concreto el apartado c).

SEGUNDO: Como cuestión previa, debe este Tribunal pronunciarse sobre la competencia para resolver las reclamaciones interpuestas. Nos encontramos ante un supuesto en el que un órgano periférico de la Administración Tributaria dicta dos actos, una liquidación y una sanción derivada de la anterior, siendo por tanto el hecho infractor el dejar de ingresar, no susceptible la primera de acudir en segunda instancia al TEAC en el caso de que no se planteara más reclamación que contra la misma, y susceptible la segunda de esta segunda instancia, si bien como posibilita la Ley General Tributaria puede el interesado acudir directamente en única instancia ante el TEAC por este segundo acto.

La acumulación de reclamaciones económico-administrativas está regulada en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, conforme al cual:

"1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

        a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo.
        
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.

c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

2. Los acuerdos sobre acumulación o desacumulación no serán recurribles.

3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada.

4. Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable cuando se interponga una sola reclamación contra varios actos o actuaciones".

Uno de los supuestos en los que está prevista la acumulación se da al interponer reclamación contra un acuerdo de liquidación, y de forma independiente ante el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación.

De acuerdo con el apartado Tres in fine del precepto anterior, la cuantía de la reclamación será la más elevada de las acumuladas. Así, siendo la deuda a ingresar resultante del acuerdo de liquidación 39.270,51 euros, y la sanción impuesta de 503.641,87 euros, la cuantía a tener en cuenta para la reclamación acumulada es la de la sanción, por ser más elevada.

Siendo la cuantía de la reclamación de 503.641,87 euros, podría concluirse que el competente para conocer de la reclamación es este Tribunal Económico-Administrativo Central, que es aquél ante el que se ha interpuesto la reclamación contra la sanción. No obstante, este apartado Tres. in fine no establece que la reclamación de cuantía más elevada atrae a la que la tenga inferior, sino sólo que la cuantía será la del acto que tenga un mayor importe.

Ahora bien, en el caso de interponerse reclamación contra la liquidación y la sanción, de un lado el apartado 1.c) viene a determinar que la reclamación interpuesta contra la sanción se acumulará a efectos de su tramitación y resolución "si se hubiera presentado reclamación contra la deuda", esto es, se acumulan ambas, debiendo entenderse que se acumulará a la liquidación, dado que las conclusiones a las que puede llegarse respecto de la deuda tributaria pueden tener repercusión respecto de la sanción, pues basta considerar así que la anulación de la liquidación llevará consigo la inexistencia del presupuesto de hecho de la infracción tributaria, puesto que el órgano revisor conocerá en primer lugar de las pretensiones del interesado contra el acto de liquidación.

De otro lado, el artículo 212.Uno de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda.

Esto es, la Ley atribuye la competencia para conocer las reclamaciones tanto contra el acuerdo de liquidación (reclamación número ...) como contra el acuerdo sancionador (reclamación 1325/2006) al órgano competente para conocer de la primera, en el caso que examinamos, al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que deberá resolver ambas reclamaciones de forma acumulada.

En este sentido se ha pronunciado igualmente la Audiencia Nacional en su Sentencia de 1 de junio de 2004 (recurso número 731/2002), que establece que el artículo 212 de la Ley 58/2003 es una norma con rango de ley de distribución de competencias específica para el caso en que se impugne la liquidación de la cuota tributaria y el acuerdo de imposición de sanción que debe prevalecer sobre las normas de competencia por razón de la cuantía.

El hecho de que para fijar la cuantía deba atenderse a la reclamación que la tenga más elevada, va a determinar que la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... lo sea en primera instancia, siendo por tanto susceptible de recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

Por lo expuesto,

        El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02 número ... de 9 de agosto de 2006, y contra Acuerdo de imposición de sanción A23 número ..., de 6 de febrero de 2006, ambos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: declarar el archivo de las actuaciones ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, determinando que los expedientes se remitan al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... para su resolución acumulada.  

Impuesto sobre el Valor Añadido
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