Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1340/2003 de 20 de Abril de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Abril de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1340/2003

Resumen

A efectos de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978 redacción dada por la Ley 18/1991), que remite al artículo 52 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991), los "repos" con opción de recompra no opcional no deben considerarse como valores, sino como "instrumentos financieros", por lo que la entidad que tenga más del 50% del activo invertido en dichos "repos" no debe ser considerada como "sociedad de cartera" a efectos de aplicar el régimen de transparencia fiscal.

Descripción

          En la villa de Madrid, a 20 de abril de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad A..., S.L., con C.I.F.:..., y actuando en su nombre y representación D. A, con N.I.F.: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28-10-2002 relativa a liquidación por cuota e intereses y acuerdo sancionador referentes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificada la resolución de referencia con fecha 05-02-2003 fue promovida contra la misma la reclamación económico-administrativa nº. 1340/03 en fecha 21-02-2003.

Con arreglo a lo dispuesto en la DT 4ª de la Ley 58/2003 se ha dado trámite de audiencia al interesado el cual con fecha 29-11-2004 presentó escrito al respecto.

Con fecha 29-03-2006 el interesado remite a este Tribunal nuevo escrito en el que completa las alegaciones formuladas en el escrito de interposición del recurso de alzada.

SEGUNDO.- El día 26-10-1999 D. B, en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta referenciada, que tiene el carácter de previa, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: por tratarse de una comprobación abreviada no se han examinado en su totalidad.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 25-02-1999 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables ni períodos de interrupción injustificada.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) La sociedad figura dada de alta en el epígrafe 842 del IAE: servicios financieros.

(2º)
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo tributó por el Impuesto sobre Sociedades en régimen general.

(3º) La sociedad fue citada para la comprobación parcial de los ejercicios 1994/95/96 a fin de verificar si estaba o no sujeta al régimen de transparencia fiscal. En el curso de las actuaciones se comprobó que en los tres ejercicios comprobados más de la mitad del activo real de la sociedad estaba constituido por inversiones financieras en valores negociables, dándose los demás requisitos para su configuración como sociedad de cartera incursa en transparencia fiscal.

(4º) Como consecuencia de lo anterior procede regularizar la situación tributaria de la sociedad, imputando las bases imponibles y cantidades retenidas en los años 1994/95 y los pagos a cuenta y la autoliquidación en el año 1996 a los socios según el porcentaje de participación de cada uno de ellos.

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria procede devolver a la sociedad las cantidades ingresadas por los ejercicios 1994 y 1995 en concepto de pagos fraccionados y cuota autoliquidada resultando un total a devolver por importe de 146.621.471 ptas. (881.212,79 €).

TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 28-12-1999 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas,  dicta la correspondiente liquidación confirmando la propuesta inspectora respecto de los ejercicios 1994 y 1995 y ordenando completar actuaciones respecto del ejercicio 1996, determinándose un importe a devolver a la sociedad de 146.621.471 ptas. (881.212,79 €).

CUARTO.- Con fecha 22-05-2000 se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicios de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) El 17-03-2000 se le notificó la apertura del expediente sancionador así como la propuesta de imposición de sanción que ascendía a 91.241.080 ptas. (548.369,93 €), concediéndosele un plazo de 15 días hábiles para que examinase el expediente y formulase las alegaciones que entendiere convenían a su Derecho. El interesado presentó alegaciones el 04-04-2000.

(2º)
Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963 (LGT/1963) consistente en determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se corresponden con la realidad, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.2 de la misma Ley (20%), practicándose liquidación por sanción por importe de 91.241.080 ptas (548.369,93 €).

QUINTO.- El interesado presentó recurso de reposición frente a dicho acuerdo sancionador, recurso que fue desestimado por acuerdo de 22-09-2000.

Frente a la liquidación principal el interesado interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... la reclamación económico-administrativa nº. ... y frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la sanción la nº... Dichas reclamaciones económico-administrativa, resueltas de forma acumulada, fueron desestimadas por el TEAR ... en resolución de 28-10-2002 la cual es objeto del recurso de alzada que nos ocupa.

SEXTO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora las liquidaciones practicadas y la resolución del TEAR ... el reclamante expone ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

(1º) Improcedencia de considerar a la entidad como sociedad de cartera por los motivos siguientes: a) Los activos objeto de controversia son "Repos" de Deuda Pública, concepto éste que debe ser definido como un "instrumento financiero" y no como un "valor mobiliario", razón por la cual no concurriría el presupuesto de hecho necesario como para considerar a la entidad como "sociedad de cartera"; b) Los activos en cuestión constituyen la materialización de un autoseguro constituido ante la posibilidad de que a la misma puedan exigírsele responsabilidades como consecuencia de haber expresado una opinión errónea sobre los asuntos sometidos a su juicio e informe, autoseguro que constituye la garantía que exige el tráfico mercantil en que la sociedad se desenvuelve.

(2º) No puede admitirse la devolución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades ingresada en los ejercicios 1994 y 1995 sin que la misma venga acompañada de los intereses devengados desde que se procedió al ingreso de la misma.

(3º) Improcedencia de la sanción por las causas siguientes: a) prescripción del derecho de la Administración para imponer sanciones respecto del ejercicio 1994 por haber transcurrido más cuatro años entre el 20-06-1999 y el 17-03-2000, fecha esta última en que se le comunica el inicio del expediente sancionador. b) caducidad del procedimiento sancionador por vulneración del plazo establecido en el artículo 49.2.j) del RGIT; c) insuficiente motivación en la apreciación de la culpabilidad del interesado; d) concurre la eximente de interpretación razonable de la norma, tanto en la consideración de los "repos" como afectos a la actividad como por su no consideración como de valores mobiliarios.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal y lo establecido por la DT 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar si la sociedad recurrente debe o no ser calificada como sociedad de cartera. (2ª) Determinar si la devolución de los ingresos realizada al recurrente, derivada del acta incoada al mismo, debe ir o no acompañada del pago de intereses de demora. (3ª) Determinar si concurre o no la prescripción del derecho de la Administración para imponer sanciones respecto del ejercicio 1994. (4ª) Determinar si concurre o no en el procedimiento sancionador la alegada caducidad del mismo. (5ª) Calificación del expediente a efectos sancionadores. (6ª) Determinación del régimen sancionador más favorable.

          SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a analizar es determinar si la sociedad recurrente debe o no ser calificada como sociedad de cartera.

          Con carácter previo hay que señalar que, según se desprende del expediente, la mayor parte de los activos a los que la Inspección denomina como de "valores" a los efectos de determinar que la sociedad que nos ocupa es una "sociedad de valores" son "Repos" referidos a Deuda Pública con pacto de recompra no opcional. Los "Repos" o cesiones temporales de activos financieros con pacto de recompra, opcional o no opcional, consisten en una operación de compra (o venta) de un activo financiero, con acuerdo de venta (o compra) futura anterior al vencimiento del mismo y a un precio convenido, siendo los más frecuentes los que se realizan sobre Deuda Pública.

          El artículo 19.1 (red. Ley 18/1991) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que se aplicará el régimen de transparencia fiscal a las "sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
        
  Por su parte, el artículo 52.1 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF)  incluye dentro de las sociedades en régimen de transparencia a las denominadas "sociedades de cartera", respecto de las que señala, por lo que aquí interesa, que son aquellas "en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores", aplicándoseles el régimen de trasparencia fiscal "cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive. b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios".

           Precisa además el referido artículo que "No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

         - Los representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad.

          - Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

          - Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

            - Los poseídos por Sociedades o Agencias de Valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto".

             Ni la LIS ni la Ley de mercado de Valores (Ley 24/1988) nos dan una definición de lo que debe entenderse por "valores", limitándose a decir resta última en su Exposición de Motivos lo siguiente: "La Ley reposa sobre el concepto de "valores" o, para mayor precisión, de "valores negociables", concepto difícil de definir de forma escueta en el articulado de un texto legal, pero no por ello carente de realidad. Así, se abandona, ante todo, la relación biunívoca dominante hasta hoy entre el mercado de valores y los "títulos-valores". Junto a éstos, la Ley introduce la importante novedad de que los valores puedan representarse mediante anotaciones en cuenta, lo que conducirá a una previsible pérdida de importancia de los tradicionales títulos. La disociación del concepto de valores negociables de una determinada fórmula de instrumentación jurídica es patente también en la inclusión, en determinados casos, de instrumentos tales como las letras de cambio, los pagarés o cualquier otro que reúna las restantes características contempladas en la Ley. Las notas adicionales que definen los "valores" a los que se refiere la Ley, a los efectos de su aplicación, son su negociabilidad y su agrupación en emisiones, dos características que la Ley no ha intentado precisar, pues se trata de temas de imposible concreción sin un casuismo que resultaría impropio de una disposición de rango legal. En cuanto a la negociabilidad, baste señalar que con tal expresión se ha querido hacer referencia a algo más amplio que la mera transmisibilidad, propia de prácticamente todos los derechos, y que deberá definirse en términos de un mercado que, aunque sea de proporciones reducidas, se caracterice por el predominio de los términos económicos en que se produzca la transmisión sobre las características personales de los contratantes. En cuanto a la agrupación en emisiones, se ha abandonado el concepto de valores emitidos "en serie", tanto por la difícil concreción legal del mismo, como por el hecho de que no hay razón para no considerar agrupados en una "emisión", de conformidad con las prácticas actuales de numerosos mercados financieros, instrumentos que puedan ser bastante heterogéneos en algunas de sus características económicas (v. gr., plazo o tipo de interés) y que en ausencia de este planteamiento podrían escapar totalmente a las previsiones de la presente Ley".

          Ante la ausencia de una definición legal de lo que debe entenderse por "valores" habrá que acudir a los acercamientos doctrinales que se hayan producido sobre la materia así como a las normas contables.

           En cuanto a los acercamientos doctrinales es de hacer notar que la Dirección General de Tributos, en consultas nº.s 211/2000 y 754/2000, de fechas 10-02-2000 y 03-04-2000 respectivamente, tiene dicho respecto de las "opciones" y "futuros" a los efectos de considerar o no aplicables a los mismos lo dispuesto por el art. 31.5.f) de la Ley 40/1998 lo siguiente: "En este sentido, debe tenerse en cuenta que el informe elaborado, con fecha 27 de enero de 2000, por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, a requerimiento de este Centro directivo, sobre la cuestión objeto de consulta, señala que "si bien no existe en la Ley del Mercado de Valores, como ocurre en otras normas de rango inferior, una definición de qué ha de entenderse como valor negociable, cabe, no obstante, afirmar que cuando se refiere a opciones y futuros en modo alguno los incluye explícitamente en aquella categoría".

         Añade el citado informe que cabe considerar que las operaciones sobre opciones y futuros quedarían enmarcadas dentro de la denominación de "instrumentos financieros", categoría distinta de la de los valores negociables.

          De acuerdo con lo señalado, no resulta aplicable a tales operaciones lo dispuesto en el artículo 31.5.f) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF".

          Desde el punto de vista contable hay que tener en cuenta que en la operación media una entidad financiera por lo que no resultará baladí determinar lo que dispone la Circular 4/1991 del Banco de España, sobre entidades de crédito, normas de contabilidad y modelos de estados financieros, al respecto, desprendiéndose de la misma (norma decimocuarta) que cabe distinguir dos supuestos:

           A) Cuando el pacto de recompra sea no opcional, la entidad bancaria no dará contablemente de baja de la cartera los activos y la diferencia de precios se tratará como coste de financiación.

           B) En cambio, cuando el pacto de recompra sea opcional, el cedente tratará la operación como una venta.

           La Dirección General de Tributos, en consulta nº. 2314/97, de 10-11-1997, tiene dicho sobre el tratamiento tributario de los contratos de "cesión temporal de activos" respecto de una entidad que comercializa dichos productos:

          "1) Cuando el pacto de recompra tenga carácter opcional, la operación de compraventa con pacto de recompra tendrá los efectos tributarios propios de una transmisión y deberá reflejarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se transmita el título.

          2) Cuando el pacto de recompra tenga carácter no opcional o de las condiciones económicas de la operación se deduzca que el pacto de recompra será ejercitado, se estimará un gasto financiero diferido por la diferencia entre el precio de venta y el de la posterior recompra que debería periodificarse de acuerdo con el criterio de devengo, por lo que la operación se trataría como un préstamo. Ello sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de la disposición adicional 15ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

           El hecho de que la propia Dirección General de Tributos haya establecido la distinción entre "valor" e "instrumento financiero", otorgando esta última categoría a figuras tales como las "opciones" y "futuros", así como el hecho de que para el caso de "Repos" con opción de recompra no opcional la entidad bancaria no deba dar contablemente de baja de la cartera los activos y la diferencia de precios deba tratarla como coste de financiación y, por último, el que la DGT haya señalado expresamente, a la vista de lo dispuesto por la Circular 4/1991 del Banco de España, que la entidad bancaria deba considerar un gasto financiero diferido por la diferencia entre el precio de venta y el de la posterior recompra, esto es, deba tratar la operación como un préstamo, lleva a este Tribunal a considerar que, a los efectos de lo dispuesto por el artículo 52 de la LIRPF, los "Repos" con opción de recompra no opcional deban considerarse no como "valores" sino como "instrumentos financieros" estimándose así las pretensiones actoras al respecto.

            TERCERO.- La segunda de las cuestiones a analizar es determinar si la devolución de los ingresos realizada al recurrente, derivada del acta incoada al mismo, debe ir o no acompañada del pago de intereses de demora.

            Respecto de esta cuestión este Tribunal ya tiene dicho, entre otras, en Resolución nº. RG 786/02, de 04-02-2005, que "TERCERO: el artículo 53.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado por RD 939/1985, de 25 de abril, dispone que: "Cuando de dicha regularización resulte una cantidad a devolver al interesado, la liquidación derivada del acta que se incoe servirá para que la Administración inicie de inmediato el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos. El crédito a favor del interesado tendrá la consideración de reconocido, liquidado y notificado a los efectos previstos en el artículo 65 del Reglamento General de Recaudación". Por su parte, la Ley General Tributaria en su artículo 155.1, en redacción dada por la Ley 1/98, dispone que: "Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el artículo 58.2.c)". El RD 1163/1990, se 21 de septiembre, desarrollo reglamentario del citado precepto, regula el procedimiento para la devolución de las devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en su artículo 2, regula la cantidad a devolver, señalando que: "1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario. 2. También formarán parte de la cantidad a devolver: (...) b) El interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, (...) El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del período en que dicho interés se devengue. (redacción dada por el RD 136/2000, de 4 de febrero).

         CUARTO:

         (...)

          Lo expuesto pone de manifiesto el exceso ingresado y, de conformidad con la normativa citada en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución, la entidad reclamante tenía derecho no sólo a que se le reconociera la devolución del principal derivada del Acta A02 origen de la presente reclamación, como hizo la Oficina Nacional de Inspección, sino también el reconocimiento a su favor de los correspondientes intereses de demora sobre el importe de dicha devolución (...)".

           Procederá por tanto estimar las pretensiones actoras al respecto.

           CUARTO.-  Lo dicho en el Fundamento de Derecho tercero de la presente Resolución se llega a la conclusión de que la liquidación referida a la cuota, que sirve de base a la sanción que aquí también nos ocupa, debe ser anulada de tal forma que, disponiendo el artículo 64-1 de la Ley 30/1992 que "La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero", se deduce, "a sensu contrario", y sin necesidad de entrar en ninguna otra consideración, que igual camino anulatorio ha de seguir el acuerdo sancionador impugnado y ello en la medida de que halla su fundamento básico en una liquidación anulada por este Tribunal.

           Por cuanto antecede:

           ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y SEGUNDA INSTANCIA, acuerda ESTIMAR el presente Recurso de alzada conforme a los siguientes pronunciamientos: (1º) Anular la resolución recurrida así como las liquidaciones objeto de la misma. (2º) Reconocer al interesado el derecho a la percepción de intereses de demora conforme a lo dicho en el Fundamento de Derecho tercero de la presente resolución.



Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Instrumentos financieros
Pacto de recompra
Valor negociable
Expediente sancionador
Deuda pública
Intereses de demora
Obligado tributario
Mercado de Valores
Activos financieros
Sociedad de responsabilidad limitada
Audiencia del interesado
Impuesto sobre Actividades Económicas
Capital social
Inversiones financieras
Servicios financieros
Pagos a cuenta
Regularización tributaria
Actividades empresariales y profesionales
Infracción tributaria grave
Días hábiles
Intereses devengados
Responsabilidad
Caducidad de procedimiento sancionador
Procedimiento sancionador
Caducidad
Sociedades de valores
Sociedades gestoras de carteras
Consanguinidad
Banco de España
Tipo de interés
Parentesco
Relación contractual
Gastos financieros
Anotaciones en cuenta
Agencias de valores
Título-valor
Precio de venta
Letra de cambio

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 939/2005 de 29 de Jul (Reglamento General de Recaudación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 210 Fecha de Publicación: 02/09/2005 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2006 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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