Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1404/2003 de 29 de Junio de 2005

En la Villa de Madrid, a 29 de junio de 2005 en la reclamación económico-administrativa que, en recurso de alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S. A., y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del TEAR de ... de fecha 30 de diciembre de 2002 (reclamación nº ...) desestimatoria de la interpuesta frente al acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas (U.R.G.G.E.) de la Delegación Especial de ... de la AEAT con fecha 23 de junio de 2000 por el que se procede a su inclusión en el Censo de Grandes Empresas con efectos de 1 de enero de 1997. La cuantía del recurso es indeterminada.

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por acuerdo de 9 de mayo de 1997, la U.R.G.G.E. de la Delegación Especial de ... procede a incorporar a la entidad reclamante en el censo de Grandes Empresas, por cuanto el volumen de operaciones del año anterior había superado los 1.000.000.000 de pesetas (6.010.121,04 de euros). Frente a este acuerdo se interpuso, primero, recurso de reposición que fue desestimado y, a continuación, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... (reclamación ...) que fue estimada en parte, de manera que el órgano revisor ordenaba que se dictara un nuevo acuerdo en el que se expresara "de forma clara las razones por las que se considere que el recurrente viene a incluirse en el Censo como Gran Empresa".

SEGUNDO.- El órgano de gestión (la U.RG.G.E.) ejecuta esa resolución mediante acuerdo de 23 de junio de 2000, en el que, de acuerdo con el artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, justifica que el volumen de operaciones de la entidad ..., S. A. durante el año 1996 fue de 1.329.025.546 de pesetas (7.987.604,4 de euros), según los siguientes argumentos:

        1. El volumen de operaciones declarado en el modelo 390 por la entidad reclamante asciende a 1.380.122.470 de pesetas (8.294.703,1 de euros).

2. Deben deducirse de dicho importe las cuantías de 13.794.995 de pesetas (82.909,59 euros) por adquisiciones intracomunitarias, y 37.301.929 pesetas (224.189,11 euros) por venta de inmovilizado.

3. No se deducen los 342.152.913 de pesetas (2.056.380,42 de euros) que alega la entidad, dado que el artículo 121 de la Ley 37/1992 no prevé que para el cálculo del volumen de operaciones del sujeto pasivo deba excluirse aquellas que se realizan entre empresas del grupo.

TERCERO.- Este acuerdo es impugnado por ..., S. A. ante el TEAR de ..., dando lugar a la reclamación nº ... que finaliza en resolución desestimatoria de la pretensión de anulación de la reclamante. Se notifica este fallo el 24 de febrero de 2003 y la interesada presenta recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que reproduce las alegaciones presentadas en primera instancia, que pueden resumirse en las dos siguientes:

        1. Que el acuerdo de fecha 23 de junio de 2000 de ejecución de la resolución del TEAR de ... (reclamación nº ...) es nulo de pleno derecho por cuanto no informaba de los recursos que frente al mismo podían plantearse, y esto mismo supone, a su juicio, prescindir totalmente del procedimiento adecuado.

2. Que no comparte el criterio seguido por la Administración para el cálculo del volumen de operaciones, porque no se han excluido las operaciones que se realizaron entre ..., S. A. y varias empresas que fueron absorbidas por aquélla en el año 1996.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de  la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

SEGUNDO.- La primera cuestión a dilucidar es si se da algún supuesto de nulidad en la notificación del acuerdo de la U.RG.G.E. de fecha 23 de junio de 2000, en el sentido expresado por la recurrente. Ésta manifiesta en su escrito de alegaciones que "el acuerdo (de 23 de junio de 2000 por el que se ejecuta el fallo del TEAR) debe considerarse nulo de pleno derecho al no informar correctamente de los recursos correspondientes frente al mismo".

Esta Sala no comparte lo expuesto por la recurrente y no puede admitir este motivo de nulidad en la medida en que debe estimarse que la notificación del acuerdo es correcta. En efecto, el acuerdo, que claramente trata de la ejecución de una resolución del TEAR, incluye en su texto la posibilidad de plantear incidente de ejecución ante el Tribunal que resolvió, de acuerdo con el artículo 111.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo. El interesado así lo hizo, si bien entendía que el acto de ejecución incluía cuestiones no resueltas y, de acuerdo con el artículo 111.3 del mismo texto reglamentario, pedía que se considerara como reclamación económico-administrativa en atención a las nuevas cuestiones suscitadas. Atendiendo a esta alegación, el TEAR de ... tramitó el escrito como nueva reclamación (nº ...) y resolvió sobre las cuestiones que no se habían suscitado en la anterior, en particular, la discrepancia en el cálculo del volumen de operaciones del sujeto pasivo.

En definitiva, y por lo que al presente recurso de alzada atañe, no puede admitirse que el reclamante haya sufrido indefensión alguna por este motivo y debe confirmarse en este punto el criterio desestimatorio del Tribunal de  primera instancia.

TERCERO: La segunda alegación del recurrente es su disconformidad con el cálculo del volumen de operaciones para el ejercicio 1996, el cual, según la Administración superó los 1.000.000.000 de pesetas (6.010.121,04 de euros) y ello determinaba su consideración como gran empresa a efectos fiscales. Sustenta la recurrente su argumentación en el hecho de que en 1996 se produjo la fusión por absorción de ..., S. A. (absorbente) con otras empresas del grupo (absorbidas); y esta fusión, aunque se formalizó en escritura pública el 16 de septiembre de 1996, tenía efectos retroactivos desde el 1 de enero de 1996, por cuanto, de acuerdo con la normativa mercantil y contable, así se estableció. De manera que, deduce la recurrente, las operaciones que desde el 1 de enero de 1996 se realizaron entre las empresas fusionadas no deben tenerse en cuenta a efectos de determinar el volumen de operaciones de la entidad absorbente, ya que desde esa fecha a efectos mercantiles y contables sólo existía una sociedad, la absorbente, y "no es posible jurídicamente que una sociedad se compre a sí misma algo que ya es suyo". Añade la recurrente que, respecto a las operaciones entre las empresas del grupo que posteriormente se fusionan, "la cuestión es que ni siquiera son entregas de bienes ni esas operaciones existen como tales, porque la legislación contable y mercantil así lo establece".

El problema de fechas que plantea la recurrente no tiene en cuenta que, a juicio de esta Sala, la normativa mercantil distingue dos categorías de fechas relacionadas con el complejo proceso de las operaciones de fusión entre sociedades.

        - Por un lado, se contemplan, lo que podría denominarse, fechas de relevancia jurídico-formal, entre las que se encuentran las del balance de fusión (artículo 239 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), el proyecto de fusión (artículo 234 TRLSA), el acuerdo de la junta general (artículo 240 TRLSA), su elevación a escritura pública (artículo 244 TRLSA), su publicación (artículo 242 TRLSA), la oposición a la fusión de los acreedores (artículo 243 TRLSA), o la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil y su publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (artículo 245 TRLSA).

- Por otro lado, también se recogen en la regulación del régimen jurídico de las fusiones otras fechas que presentan un contenido eminentemente económico o contable, como es el caso de la fecha de valoración de las sociedades intervinientes para determinar el tipo de canje y, en su caso, la compensación en dinero; la fecha a partir de la cual las nuevas acciones darán derecho a participar en las ganancias sociales; o la fecha a partir de la que se producen los efectos contables de la fusión (artículo 235 TRLSA).

La entidad reclamante entiende que la fecha a la que se retrotraen los efectos contables de la fusión, que en este caso es el 1 de enero de 1996, es la misma en la que se consideran extinguidas las sociedades absorbidas y que, consecuentemente, desde dicha fecha sólo existe una sociedad, la absorbente, que en este caso es ..., S. A. y añade que las operaciones que desde entonces se realicen entre las entidades que van a fusionarse deben ser eliminadas "o mejor dicho, debe considerarse que no han existido nunca".

El artículo 235 TRLSA establece que el proyecto de fusión debe contener, entre otras menciones "La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio" y, esta fecha tendrá carácter meramente informativo -es decir, sólo tiene trascendencia contable- en la medida en que, a partir de esa fecha,  el registro de las operaciones que efectúan las sociedades que se extinguen se realiza por cuenta de la sociedad absorbente.

Otra de las menciones que se recogen en el artículo 235 TRLSA, en su letra c), es "(...)la fecha a partir de la cual las nuevas acciones darán derecho a participar en las ganancias sociales y cualesquiera peculiaridades relativas a este derecho"; o dicho de otro modo, la fecha desde la que se producen los efectos económicos de la fusión.

Pues bien, ni la fecha de efectos contables, ni la de efectos económicos tiene relevancia a efectos de resolver sobre el caso que nos ocupa, ya que el nudo gordiano es la fecha de efectos jurídicos de la fusión y ésta no es otra que la fecha de la inscripción de la absorción -o de la nueva entidad en caso de fusión por creación- tal como establece con nitidez el apartado 1 del artículo 245 TRLSA:

"Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción".

A continuación, el apartado 2 del mismo artículo, establece que "una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción[...]se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas", lo cual, en relación con el artículo 260 TRLSA, según el cual las sociedades se disuelven, entre otras causas, por fusión o escisión total, determina que las sociedades absorbidas mantienen su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la absorción en el Registro Mercantil.

Todo ello nos conduce a concluir que hasta que se produzca la inscripción en el Registro Mercantil, todas las entidades que participan en el proceso de fusión deben cumplir las obligaciones tanto formales como materiales que la legislación tributaria establece; así, el artículo 36 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre dice que "la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas". El hecho de que la retroacción contable de los efectos de la fusión pueda ser fijada a voluntad de las entidades, no afecta a la validez ni a la eficacia jurídica de las operaciones que, en tanto mantengan su personalidad jurídica, efectúen, tanto con terceros como entre ellas mismas. Desde el punto de vista económico, y a efectos calcular exactamente el valor patrimonial de las entidades que se fusionan, es necesario que se tengan en cuenta las operaciones recíprocas que, en determinados casos pueden afectar al tipo de canje. Pero esto no implica que estas operaciones se extingan por confusión de derechos porque no se reúnen en la misma persona la condición de deudor y acreedor sino hasta el momento de la extinción de las absorbidas, que, de nuevo debemos de recalcar que es la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil.

Una de las particularidades del régimen fiscal de las fusiones, que es probablemente la que ha inspirado la interpretación de la recurrente en este caso, es la contenida en el artículo 105 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre que trata de la imputación de rentas: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". Con este artículo se traslada al ámbito del Impuesto sobre Sociedades la fecha de retroacción contable señalada en el proyecto de fusión, y se le reconoce eficacia, pero solamente en el ámbito de este impuesto y, en particular, a efectos de la determinación de la base imponible. Y es por esto por lo que la reclamante llega a afirmar en su escrito que "la prueba de todo lo alegado y que está reconocido por la propia Administración es que el importe neto de la cifra de negocios de ..., S. A. durante el año 1996 es de 994.765.320 de pesetas (5.978.659,98 euros)"; por lo que confunde una norma para el cálculo de la base imponible con un mandato específico que privara de validez y eficacia jurídica determinados actos llevados a cabo por personas con plena capacidad jurídica.  

No se deriva tampoco de este artículo que las entidades absorbidas pierdan la condición de sujeto pasivo, en tanto que siguen teniendo personalidad jurídica (artículo 24 de la Ley 43/1995), y por tanto deberán presentar la autoliquidación correspondiente al año en que se efectúe la fusión, aunque no incluyan en su base imponible el resultado de las operaciones que se hayan realizado por cuenta de la absorbente. Esto implica que, fuera del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la retroacción contable de la fusión no tiene efectos tributarios y, por tanto, las sociedades absorbidas deberán cumplimentar todas las declaraciones tributarias que les afecten hasta el día de su extinción, en particular, las autoliquidaciones periódicas por IVA así como el resumen anual mediante el modelo 390. En este último, para el cálculo del volumen de operaciones, deberá aplicar el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en cuya redacción no se excluyen las operaciones que el sujeto pasivo haya realizado con empresas del grupo, o, como prefiere denominarlas no sin falta de razón la reclamante, con empresas intervinientes en el proceso de fusión.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S. A. y en su nombre y representación por D. ..., ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución del TEAR de ...