Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1435/2004 de 25 de Julio de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 25 de Julio de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1435/2004

Resumen

La Inspección carece de competencia para excluir del Grupo fiscal a una sociedad en base a que según los criterios contables de la propia Inspección la sociedad estaría incursa en la causa de disolución prevista en el artículo 260.1.4º de la Ley de Sociedades Anónimas. Tal situación ha de deducirse de la propia contabilidad social. Aplicabilidad del artículo 7.2 del RIS a las provisiones genéricas. Cálculo de la renta exenta en el caso de establecimientos permanentes (sucursales) situados en el exterior. Incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera de sociedades que salen del Grupo.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 25 de julio de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., en nombre y representación de X, S.A. (NIF: ...), como sucesora en virtud de fusión por absorción de Y (NIF: ...), a su vez dominante del Grupo consolidado ..., contra liquidación girada el 4 de marzo de 2004 por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de la A.E.A.T. (expediente nº ...), por el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1998, siendo la cuantía de la deuda tributaria y de esta reclamación, la de 10.200, 25 €.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 11 de enero de 2001 se iniciaron las actuaciones de comprobación del Grupo ... (que había presentado la oportuna declaración el 26 de julio de 1999), ampliándose el plazo para su desarrollo por acuerdo del Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. de 16 de octubre de 2001. Las actuaciones se interrumpieron en diversas ocasiones a solicitud, bien de la propia representación del Grupo, bien de algunas integrantes de éste (siempre con conocimiento de la sociedad dominante).

El 18 de diciembre de 2003 se formalizó acta A02 de disconformidad, nº ..., con carácter de previa, emitiéndose al tiempo por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, por el Impuesto, ejercicio y modalidad de tributación ya señalados.

Simultáneamente se formalizó acta A01 de conformidad, previa, nº ..., que a su vez dio lugar a la apertura del expediente sancionador nº ....

SEGUNDO: Tras la oportuna tramitación y en relación con el acta A02 de referencia, el 4 de marzo de 2004 se dicta acto de liquidación, en el que se expresa que la entidad no presentó alegaciones al acta y que, de reclamarse el acto en vía económico-administrativa sería necesario dar traslado al órgano liquidador para, a la vista de lo que en ella se alegase, emitiera informe.

En la liquidación se resolvía sobre las cuestiones que se expresan en los Antecedentes de Hecho siguientes.

TERCERO: Exclusión de catorce sociedades del Grupo ... en 1998.

De acuerdo con la propuesta inspectora, se estima procedente la exclusión en 1998 del Grupo fiscal ... (constituido a su inicio por Y como sociedad dominante y otras 77 sociedades) de la sociedad Z, S.A. y otras trece sociedades (enumeradas en el expediente) integradas en él a través de la participación directa o indirecta que Z, S.A. tenía en ellas.

Se expresa que las actuaciones inspectoras de comprobación realizadas cerca de tal sociedad pusieron de manifiesto que su patrimonio había quedado reducido en 1998 a una cantidad inferior a la mitad del capital social, situación prevista como causa de disolución en el art. 260.1.4 de la LSA, por lo que de acuerdo con el art. 81.4, párrafos b) y d), y el art. 82.2 LIS, procedía la exclusión del Grupo de dicha sociedad y de las que a su través se integraban en él, en el propio ejercicio 1998.

CUARTO: No deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de Inspección.

Se trata de actas incoadas con anterioridad a Y y WB y los intereses corresponden a cuotas tributarias de períodos anteriores a 1996, que han de imputarse a los ejercicios a que están referidos -art. 19, apartados 1 y 3, Ley 43/1995-, por lo que resulta aplicable la Ley 61/1978, en cuya virtud se estiman no deducibles. Tesis avalada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 y por la Audiencia Nacional.

Es de señalar que los intereses de demora se devengan y corresponden a un conjunto de períodos impositivos, pero no exclusivamente a aquél en que se produce la liquidación.

QUINTO: Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias sobre posiciones crediticias con entidades vinculadas.

Ante la ausencia de alegaciones y reiterando el criterio expuesto en diferentes ocasiones, se entiende que procede aumentar la B.I. de Y y de WS en el importe de la dotación genérica por insolvencias efectuadas en el ejercicio objeto de comprobación, para cuyo cálculo tomaron el consideración avales que tenían concertados con entidades a ellas vinculadas no pertenecientes al Grupo de sociedades.

Asimismo, se ha de minorar la B.I. declarada por Y en el importe de los ajustes negativos a computar en consonancia con los ajustes positivos practicados por la Inspección al regularizar el ejercicio 1996 por razón de dotaciones similares a las citadas.

SEXTO: Ajustes negativos a computar como consecuencia de propuestas de regularización referidas a ejercicios anteriores.

Se trata de unos ajustes negativos consecuencia de los ajustes positivos realizados por la Inspección en actuaciones anteriores referidas a los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994, aceptados en conformidad los tres últimos por Y -dominante- y firmado en disconformidad 1991, a su vez confirmado por este Tribunal Central en resolución de ... de 2001, recurrida ante la Audiencia Nacional (recurso nº ...).

SÉPTIMO: Determinación de la renta neta obtenida por establecimientos de Y en el extranjero, a efectos de eliminación de la doble imposición.

La cuestión a dilucidar consiste en determinar el importe de la renta exenta y, en particular, si los gastos de dirección y generales de administración imputables a los establecimientos permanentes y el importe neto de las dotaciones y liberaciones del Fondo de Provisión para Insolvencias, deben o no tomarse en consideración para determinar dicho importe. La entidad ha determinado aquel importe sin minorar los ingresos en tales gastos y la Inspección propone, por el contrario, que se tomen en consideración.

Se entiende que para determinar la renta neta exenta ha de estarse al art. 10 LIS y por tanto computarse todos los ingresos y gastos imputables a los establecimientos permanentes. En consecuencia, procede anular los ajustes negativos practicados por Y respecto a cada uno de ellos y, en el caso de los de ... y ..., abandonar el método de exención aplicado por la entidad, puesto que por la regularización su resultado contable es una renta negativa, aplicando a solicitud de la entidad el método de imputación del art. 29 LIS, que permite la integración en la B.I. del ejercicio de las rentas negativas obtenidas por las sucursales. Lo que deberá tenerse en cuenta en ejercicios futuros para aplicar, en su caso, a las rentas positivas generadas en ellos el método de exención del art. 29 bis de la LIS:

Análogamente ha de procederse en relación con el establecimiento permanente en ..., pues aunque Y no le imputó un porcentaje de gastos de dirección y administración, se comprobó que carece de un departamento central análogo al existente en España. Se obtiene así una renta negativa respecto a la que se procede como en los casos anteriores.

Y tenía también establecimientos permanentes en EE. UU. (...), respecto de los que efectuó una deducción para evitar la doble imposición al amparo del art. 29 bis de la Ley 43/1995. La Inspección está de acuerdo con la aplicación del artículo citado, pero entiende que la renta neta a excluir de la B.I. será la resultante después de la imputación de la parte correspondiente de los gastos de dirección y de administración y de las dotaciones y liberaciones al FPI, en los términos de los casos anteriores y siempre que tal renta neta haya tributado en el Estado de origen.

Lo mismo es aplicable al caso de ..., cuya sucursal tiene idéntica estructura organizativa y operacional que los anteriores. Y otro tanto en lo relativo al establecimiento del Reino Unido, respecto del que se rechaza la DDI practicada por la entidad por entender que las rentas positivas obtenidas en 1998 por esta sucursal están compensando las negativas de ejercicios anteriores (lo que la entidad acepta); y, por otro lado, se recalcula la renta neta del establecimiento en términos análogos a los expuestos. Aunque la modificación no tiene incidencia práctica en el IS de 1998, ya que, como se dice, está compensando rentas negativas de ejercicios anteriores computadas en la B.I. del IS en España, habrá de tenerse en cuenta en el futuro para aplicar, si procediese, a las rentas positivas que puedan generarse, el método de exención del art. 29 bis LIS.

OCTAVO:
Eliminación con diferente signo de dotaciones a la provisión de insolvencias efectuada por sociedades del Grupo por razón de operaciones concertadas con entidades vinculadas e integrantes del Grupo.

Y computó a efectos de la dotación para la cobertura de la provisión genérica de insolvencias (exigida por la Circular 4/91), los créditos concertados con diferentes entidades del grupo .... Tales dotaciones se cargaron en su cuenta de resultados de 1998 y el Grupo, al determinar la base imponible consolidada, no practicó eliminación alguna.

También por este concepto, Y, respecto del IS de 1994 y 1996, y la entidad WS, por el mismo ejercicio 1996, computaron y cargaron en cuenta de resultados sendas dotaciones, sin eliminarlas al determinar la BI del Grupo en los respectivos ejercicios. Lo que fue objeto de regularización.

En 1998, ambas entidades computaron en el haber de su cuenta de resultados una parte de las dotaciones efectuadas en los citados 1994 y 1996. En consonancia con las regularizaciones de esos mismos años (que dieron lugar a las correspondientes eliminaciones con signo positivo), procede practicar eliminaciones, con signo negativo, por los importes abonados a los resultados del año que ahora se comprueba.

NOVENO:
Incorporación de eliminaciones por razón de dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores para la cobertura de la provisión de cartera de valores relativa a sociedades dominadas que son baja en el Grupo en 1998.

Se trata, en síntesis, de que en 1996 y 1997, Y efectuó dotaciones por depreciación de su participación en R, S.A., y S, S.A., por causa de pérdidas sufridas por éstas, disminuyendo así la base imponible de aquél. Por tanto, el Grupo practicó sendas eliminaciones positivas de tales dotaciones, lo que fue plenamente correcto.

En 1998, al salir ambas sociedades del Grupo por enajenar sus acciones la participante, aquél procede a incorporar con signo negativo tales eliminaciones, fundándose en el art. 87 LIS y en consulta de la DGT de 30 de septiembre de 1997.

La Inspección entiende que el art. 87 se refiere a la incorporación de resultados por operaciones internas, en tanto que la eliminación de tales dotaciones no lo es; y que al no regularse expresamente el supuesto en la LIS ha de acudirse al art. 27 del R.D. 1815/91 sobre cuentas consolidadas, del que resulta que mientras no concurran los motivos determinantes en la anulación de la corrección valorativa, la eliminación no podrá anularse o incorporarse. Y según el art. 37.4 del Código de Comercio aquélla debe anularse cuando desaparezcan las causas que la motivaron, es decir, cuando la participada obtenga beneficios suficientes para cubrir las pérdidas que la motivaron. Lo que no ocurrió en este caso.

En definitiva, el criterio del sujeto pasivo supondría un doble cómputo de pérdidas en el ejercicio en que se produjeron y en el presente que se comprueba.

          Por otra parte, posteriores consultas de la DGT y el propio TEAC han mantenido este criterio.

DÉCIMO: Eliminaciones derivadas de la propuesta de exclusión del Grupo respecto de determinadas entidades que formaban parte del mismo.

Para determinar la base imponible, el Grupo practicó una serie de eliminaciones referidas a N (luego Z, S.A.), M, L, K y L; pero excluidas por la Inspección del Grupo ..., en 1998, dichas sociedades, resultan improcedentes tales eliminaciones.

UNDÉCIMO: Se liquidaban intereses de demora y se confirmaba el carácter de previa del acta y consiguientemente provisional la liquidación, tanto por no haberse podido ultimar la comprobación de unas operaciones hechas por Y, relativas a la obtención de financiación de sus filiales por diversos medios; como por incluirse en la regularización determinados ajustes negativos en la BI consolidada, pendientes de resoluciones judiciales relativas a ejercicios anteriores, de los que traen causa (art. 50.2 y 4 RGIT).

Se hacía constar asimismo la regularidad del trámite y la existencia de 424 días de dilaciones imputables al interesado, sobre lo que la entidad no ha alegado y no ha objetado en acta A01 de conformidad formalizada en la misma actuación inspectora.

La liquidación se notificó al representante de la entidad el día 8 de marzo de 2004, comprendiendo una cuota de 8.266,39 €, 1.933,86 € de intereses de demora, y un total de deuda de 10.200,25 €.

DUODÉCIMO: El 18 de marzo de 2004, X, S.A. como absorbente de Y, interpuso esta reclamación y, previo ofrecimiento del trámite, el 8 de junio de 2004 solicitó prórroga para alegaciones, que finalmente presentó el 17 de junio de 2004. En ellas se refería a los siguientes extremos:

1º) Exclusión de Z, S.A., del Grupo Fiscal ....

La Inspección ha excluido a Z, S.A. del Grupo basándose en el art. 81.4.b) LIS, que se remite al art. 260.1.4 LSA.

Para ello, ha concluido que determinados costes de reestructuración laboral de Z, S.A. (que la sociedad consideró de carácter plurianual como gastos a distribuir en varios ejercicios) debían imputarse en su totalidad a 1998 (y, en paralelo, determinadas subvenciones concedidas por la Administración a ese fin); lo mismo hizo con otros gastos y subvenciones de formación profesional. De ese modo, realizó los correspondientes ajustes en el resultado contable aprobado por la Junta, resultando en su criterio un patrimonio social inferior al 50% del capital.

Ahora bien, si es cierto que la Inspección tiene plenitud de facultades para fijar la BI, no lo es menos que carece de competencia para determinar cuál sea el patrimonio social, pues en la LSA sólo hay un concepto de patrimonio, que es el concepto mercantil y que no puede ser otro que el que se deduce del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias aprobados por la Junta General, depositados en el RM y no impugnados (como fue el caso). Por ello, al estar el patrimonio por encima del 50% del capital social, no hay causa de disolución y no puede admitirse que cuatro años después la Inspección pretenda determinar, no la base (que eso no se discute), sino un nuevo resultado contable al que atribuye nada menos que el efecto mercantil de declarar a la sociedad incursa en causa de disolución.

Es evidente que el art. 148 LIS permite a la Inspección rectificar el resultado contable, pero "a los solos efectos de determinar la base imponible", no para declarar incursa a la sociedad en causa de disolución.

Por otra parte, la Inspección se basa en que en el Informe de Auditoría del ejercicio se proponían los citados ajustes, y si bien es así, no es menos cierto que en la Certificación de Hechos concretos el auditor concluyó que la sociedad no estaba en causa de disolución según el art. 260.4 LSA. (Acompañaba copia de ambos documentos).

Tampoco de la Memoria del ejercicio puede obtenerse apoyo para la Inspección, pues si bien en ella los administradores reconocen que las contabilizaciones referidas suponen una excepción a los principios contables generales, se justifica por la situación de tratarse de un astillero en especialísima reconversión, en aras del principio de imagen fiel y al amparo del art. 34 del Código de Comercio.

Pero es que además la actuación inspectora fue inútil, pues el efecto fiscal de ambas situaciones (Z, S.A. y sus 13 participadas dentro del Grupo, o fuera de él) es nulo, representando la regularización propuesta una menor BI para Hacienda de 30.000.000 de pesetas. Y ello porque, en régimen de consolidación la filial en pérdidas aporta su base negativa al grupo, pero ha de eliminarse la correspondiente dotación por depreciación de valores realizada por la matriz; mientras que en régimen de tributación individual esta dotación es correcta y eficaz y por su lado la filial mantiene su BI negativa.

2º) No deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de Inspección, relativas a ejercicios anteriores a 1 de enero de 1996.

La actuación de la Inspección se opone al criterio reiterado del Tribunal Central. Incoada el acta origen de los mismos en 1998, sólo entonces se  produce su devengo, se conoce su cuantía y aun su existencia y no es aplicable por ello la anterior Ley 61/1978, sino la Ley 43/95. La contabilización en 1998 es correcta, son gasto contable y no hay ninguna norma que exceptúe su consideración como gasto deducible.

3º) Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias por créditos concedidos a sociedades vinculadas no pertenecientes al Grupo.

La entidad actuó correctamente cuando para determinar la BI dedujo tales dotaciones, porque se limitó a cumplir la Circular 4/1991 del Banco de España (11ª.6), que además se recoge expresamente en el art. 7.3 RIS, por lo que la actuación inspectora carece de apoyo normativo.

4º) Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de las sucursales sitas en ..., ... y ...

Los CDI suscritos con dichos países evitan la DI a través del método de exención; por ello, la sociedad ha hecho un ajuste negativo en la BI por un importe igual a los resultados contables de dichas sucursales antes de impuestos.

Por otro lado, éstas determinan su BI en el país de su residencia aplicando la legislación fiscal interna, así como el respectivo CDI, lo que permite, a efectos de la tributación en cada país, deducir los gastos de dirección y general de administración.

Pues bien, frente al criterio de la Inspección, que entiende que el ajuste a practicar no es el resultado contable de la sucursal, sino su BI (lo que obliga a no incluir en ese ajuste negativo los mencionados gastos), la entidad cree que el ajuste permitido por los correspondientes CDI es el de las rentas que de acuerdo con ellos pueden someterse a imposición en cada país, esto es, el resultado contable de la sucursal antes de impuestos.

Además, la Inspección no admite la deducibilidad en la central de las dotaciones a provisión de insolvencias derivadas de créditos concedidos por las sucursales -provisión genérica del 1% y provisión por riesgo/país-, sino que entiende que deben computarse en la sucursal, minorando su resultado contable.

La entidad entiende que las sucursales contabilizan sus operaciones conforme a la normativa del país en que radican y si no dotan esas provisiones es porque no están obligadas a ello; mientras la central, siguiendo la normativa del Banco de España, dota tales provisiones, computando los saldos agregados a nivel mundial, y no existe razón alguna para no permitir su deducibilidad fiscal.

En suma, de acuerdo con los CDI que siguen el método de exención, la renta no gravada en España es la que puede someterse a imposición en el otro país y para determinar dicha renta no pueden incluirse partidas no contabilizadas (y que no deben contabilizarse) en él.

Por último, se alega que incluso sin acudir a los CDI la deducción sería procedente de acuerdo con el art. 29 bis de la Ley 43/1995, en su redacción aplicable en 1998, ya que se cumplen todos los requisitos que exige para la deducción del 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a las rentas positivas de los establecimientos permanentes, siendo obvio que la deducción en cuota del 35% del resultado contable equivale a la deducción en base del 100% del mismo.

5º) Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de establecimientos permanentes ubicados en el Reino Unido, ... e ...

Se trata también de un caso de aplicación del art. 29 bis de la LIS, en los términos expuestos, y tampoco se acepta, según lo dicho, el criterio de la Inspección de que la deducción debe aplicarse sobre el importe de los resultados llamados a tributar en cada país y no sobre el resultado contable de la sucursal.

6º) Incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera de sociedades excluidas del Grupo.

El Grupo procedió en su día a realizar una eliminación (ajuste positivo) por el importe de la dotación mencionada, que la dominante había realizado a causa de las pérdidas de una participada integrada en aquél. Al abandonar el Grupo esta sociedad, en la declaración de aquél se producía la correspondiente incorporación (ajuste negativo) de la eliminación anteriormente practicada, al amparo del art. 86, apartados 1 y 2, LIS (redacción aplicable en 1998), y procediendo en conformidad con lo prevenido en el art. 95 de la misma.

Ante normas tan claras no se entiende por qué la Inspección acude a la aplicación supletoria de la regulación mercantil (R.D. 1815/1991). La postura inspectora supone discriminar a los Grupos, pues en el régimen de tributación individual la matriz reduce su BI por la dotación por depreciación de cartera por pérdidas de la filial y ésta genera una base negativa; y si la filial se vende a terceros y comienza a tener beneficios, no tributarán en tanto puedan compensarse con las bases negativas generadas. Y nadie habla en ese caso de doble aprovechamiento de las pérdidas.

Por otro lado, hay que decir que la filial sale del Grupo sin llevarse ninguna BI negativa compensable, por lo que habrá de tributar a partir del primer euro de beneficio que obtenga.

Que la actuación de la entidad fue correcta lo acredita que fue necesario un cambio legislativo en el régimen de los Grupos para regular de otro modo lo relativo a la provisión de cartera y las BI negativas: Ley 24/2001, aplicable a partir de 1 de enero de 2002, a la que no puede calificarse de "mejora técnica clarificadora".

Por todo ello, pedía que se anulase la liquidación impugnada.

DECIMOTERCERO: Consta en el expediente copia del acuerdo de 12 de julio de 2004, de la Oficina Nacional de Recaudación, por el que se deniega la suspensión del acto impugnado por razón de errores no subsanados en plazo de la garantía aportada para la suspensión automática prevista en el RPEA de 1 de marzo de 1996.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en forma y con legitimación al efecto.

En los sucesivos Fundamentos de Derecho se abordan las alegaciones de la sociedad, por el orden en que se han recogido en antecedentes (que es el desarrollado por la propia reclamante).

SEGUNDO: Exclusión de Z, S.A., del Grupo Fiscal ...

Esta sociedad, y trece más filiales de ella, fueron excluidas del Grupo por la Inspección por entender que a la participante le alcanzaba la causa de disolución del artículo 260.1.4º de la LSA: pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social. Es cierto que este Tribunal, en resolución de 23 de noviembre de 2006, confirmó la postura de la Inspección, pero reexaminado este extremo la Sala cree más ajustado a derecho modificar su postura por lo que a continuación se expone. En efecto, tiene razón la reclamante cuando afirma que la cuestión pertenece a la esfera mercantil y que la Inspección carece de competencia para declarar que la sociedad está incursa en causa de disolución.

El régimen legal en esta materia es el siguiente:

a) Es causa de disolución de la sociedad el desequilibrio patrimonial mencionado: art. 260.1.4º LSA.

b) Concurriendo tal causa, se requiere un acuerdo de disolución adoptado por la Junta General: art. 261.1 LSA.

c) Si la Junta no se convocase en el plazo de dos meses, o no pudiese lograrse el acuerdo o éste fuese contrario a la disolución, cualquier interesado podrá solicitar la disolución judicial de la sociedad: art. 262.3.

d) Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que no convoquen la Junta en dos meses, o los que no soliciten la disolución judicial o, en su caso, el concurso de la sociedad.

Es decir, apreciar si se da o no la causa de disolución social corresponde a los administradores y a la Junta general de la sociedad y, en su caso, al Juez, pero no a la Administración. La Inspección, como señala la reclamante, tiene plenas facultades para, a partir del resultado contable, determinar la BI del Impuesto (art. 10 LIS), e, incluso, podrá determinar el resultado contable según la normativa mercantil aplicable pero "a los solos efectos de determinar la base imponible" (art. 148 LIS). Lo mismo que cuando concurre la situación de suspensión de pagos o quiebra (hoy, de concurso), éstas han de declararse en el procedimiento y por el órgano judicial competente, sin que pueda la Inspección apreciar por sí que se da la situación de insolvencia que constituye el presupuesto objetivo del concurso (art. 2º, Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal).

En suma, la situación de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social, no de los criterios contables de la Inspección. En definitiva, la exclusión del Grupo sería una consecuencia cuasisancionadora del incumplimiento por los administradores del deber de promover la disolución.

Piénsese que otro criterio conduciría a que, en el caso de que se impugnase ante los TEA una tal actuación inspectora, éstos habrían de pronunciarse sobre la causa de disolución, o sobre la insolvencia presupuesto del concurso, lo cual, obviamente, está mucho más allá de sus competencias.

Por lo tanto, sobre este extremo ha de acogerse la alegación de la entidad y declarar improcedente la exclusión por la Inspección, en 1998, del Grupo fiscal ..., de Z, S.A., y las trece sociedades participadas por ella que se relacionan en el expediente.

TERCERO: Deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de Inspección, relativas a ejercicios anteriores a 1996.

Sobre este extremo, este Tribunal Central ya se ha manifestado en repetidas ocasiones; en concreto, y en reclamación interpuesta por esta misma entidad (si bien como dominante del Grupo ...), referida al ejercicio 1998, decíamos lo siguiente:
 
        "No comparte la Sala el criterio de la Administración que rechaza la deducibilidad de estos intereses porque según el artículo 19 LIS han de imputarse a los ejercicios a que se refieren, anteriores a 1996, y en el régimen de la Ley 61/1978 y su Reglamento, de 15-10-82, tales intereses no eran deducibles, lo que acarrearía que la conducta de la empresa supondría una menor tributación.

        A este respecto, este Tribunal ha declarado reiteradamente que dada su naturaleza indemnizatoria y no sancionadora (cf. Sentencia del Tribunal Constitucional de 26-4-90), son equiparables en este punto a los gastos financieros a que se refiere el artículo 109 RIS de 1982, que son deducibles fiscalmente; y que, con independencia del principio de devengo -artículo 22 Ley 61/1978 y 88 de su Reglamento-, lo cierto es que la cuantía del gasto por este concepto no se puede conocer hasta el ejercicio en que se produce la liquidación (realmente, cabe añadir, ni siquiera se conoce si su liquidación llegará a producirse), por lo que antes no podría producirse contabilización alguna.

        En consecuencia, admitida su deducibilidad también bajo la Ley 61/1978, no se produce una tributación incorrecta ni una minoración de la misma.

        En este sentido, pueden citarse, entre otras, Resoluciones de 11 de julio de 1997; 31 de octubre de 2002; 26 de septiembre de 2003; 29 de julio de 2004 y 17 de septiembre de 2004." (Resolución de 16 de septiembre de 2005, R.G. 1807-02).

CUARTO: Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias referida a créditos concedidos a sociedades vinculadas.

        Esta cuestión ya se ha resuelto en anteriores expedientes de la misma entidad reclamante -o de otra absorbida por ella-. Como ya se decía entonces la discusión se centra en si lo establecido en el artículo 7.2 RIS (situado en el capítulo dedicado a "Provisión por insolvencias en entidades financieras") es aplicable a las provisiones específicas solamente de las entidades financieras o también a las genéricas.

        El artículo dice así, en lo que interesa:

        Artículo 7º: "Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores.

        1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes

        La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo-país.

        2. "No serán deducibles  las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

.......

        e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro".

        Por su parte, el apartado 3 de este art. 7 dice así: "No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

        La filosofía que subyace a estos preceptos es la misma: tener en cuenta las peculiaridades que presentan en esta materia las entidades financieras, en las que el principio de prudencia se impone con mayor rigor que en ninguna otra, por la índole de su actividad.

        Ahora bien, tales peculiaridades no pueden contradecir los principios generales del IS, entre ellos las reglas sobre operaciones entre vinculadas a que se refiere el artículo 16 de la Ley, al cual, como hemos visto, se remite el artículo 7.2.e) RIS.

        Por eso, una interpretación como la que sostiene la entidad podría dejar sin efecto, con la consiguiente modificación de la base del Impuesto, la norma del art. 7.2.e), sin que además exista una razón para que una norma tan importante y de carácter imperativo rija para las provisiones específicas y no para la provisión genérica. La norma pretende evitar una "libre disposición" del riesgo y del impuesto y por eso ha de aplicarse sin excepción.

        Por otro lado, y como ya hemos tenido también ocasión de señalar con anterioridad, tampoco es exacto el pretendido carácter "abstracto" de estas provisiones genéricas en el RIS, pues del propio artículo 7.3 resulta la exclusión de determinadas operaciones concretas, según hemos visto.

        En definitiva, como este Tribunal Central ha declarado en numerosas ocasiones, las normas sobre exclusión de la deducibilidad de determinadas provisiones para insolvencias contenidas en el apartado 2 del propio art. 7º del RIS, entre ellas las referidas a los créditos adeudados por entidades vinculadas, son aplicables con carácter general, ya que uno y otro tipo de provisiones no pueden basarse en principios contradictorios entre sí, ni opuestos al art. 12.2 de la Ley, que no las admite. Por eso, las excepciones que el apartado 3 del art. 7 del Reglamento contempla y enumera (aparte de dejar claro que tampoco la provisión es tan "genérica" y distingue diversos tipos de operaciones) no han de entenderse como una enumeración cerrada y excluyente de otros casos, sino como referidas a supuestos que en concreto no serían provisionables con efectos fiscales, estén o no mencionados expresamente en el apartado 2 anterior.

        Por lo demás, este criterio ha sido también sostenido en resoluciones de la Sala de ... de 2003, así como en otras de ... de 2005, dictadas éstas en reclamaciones interpuestas por la misma entidad aquí reclamante.

En este sentido se manifestó ya la Sala en la resolución de 16 de septiembre de 2005, citada más arriba, y lo mismo ha de decirse ahora.

QUINTO: Eliminación de la DI en el caso de rentas procedentes de establecimientos permanentes (sucursales) en el exterior.

La Inspección, en resumen, entiende que la renta exenta no se determina por el resultado contable del establecimiento permanente en cada caso, sino que éste ha de disminuirse en la parte que les ha sido imputada de los gastos de dirección y generales de administración y el importe neto de las dotaciones y liberaciones del Fondo de Provisión para Insolvencias.

La Sala comparte en este punto el criterio del acto impugnado (y así lo manifestó ya en Resoluciones de ...), puesto que el de la empresa, que ha contabilizado la totalidad de estos conceptos como gastos en la sede central y luego ha imputado una parte a las sucursales haciendo en ellas los oportunos ajustes extracontables negativos, conduce a un déficit de imposición al realizar en sede de la central un ajuste negativo por el importe del resultado contable del E/P sin considerar la parte imputada de aquellos gastos, ya que entonces es evidente que se produce un déficit de imposición por el exceso de deducción que en definitiva se ha producido por esa razón, produciéndose en suma la exención de una renta en España por razón de una tributación en el exterior que en ese importe no se ha producido, contradiciendo así la normativa y la finalidad de los respectivos CDI.

Por análogas razones, habrá de tenerse en cuenta lo que señala la Inspección en relación con la no aceptación de la DDI del E/P del Reino Unido porque las rentas positivas que obtuvo en 1998 compensaban las negativas de ejercicios anteriores, que se computaron en la BI del Impuesto en España (lo que la entidad acepta), ya que aunque no tenga efectos prácticos en el ejercicio, la determinación de la renta neta del E/P ha de hacerse con el mismo criterio que en los demás casos.

SEXTO:
Incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera de sociedades excluidas del Grupo en 1998.

Sobre este punto y en relación con la misma entidad y en otros supuestos análogos, la Sala ya ha manifestado en varias ocasiones su criterio, señalando que "la solución que se adopte ha de salvaguardar siempre el principio de tributación según la capacidad económica -artículo 31.1 de la Constitución-, que en el Impuesto sobre Sociedades se traduce en el gravamen de la renta obtenida en el período impositivo (minorada, en su caso, por la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores) (artículos 4º y 10 de LIS, Ley 43/1995). Así las cosas, no cabe duda de que la aplicación del artículo 87 LIS no puede hacerse con una pura interpretación literal que conduzca a un doble cómputo de una misma pérdida -aun en distintos ejercicios-, y menos aún cuando simultáneamente se pretende extender su ámbito más allá del que le es propio, que son las eliminaciones de resultados por operaciones intragrupos, que nada tiene que ver con el supuesto al que ahora nos referimos.

        Esto es más claro si se tiene en cuenta, como se señala en la liquidación, la nueva redacción del artículo 87.3 LIS por Ley 24/2001, transcrita en los antecedentes de hecho, que, como es lógico, admite la incorporación de la eliminación antes practicada cuando las pérdidas de la participada que sale del grupo no se pudieron compensar con los beneficios de las demás integrantes de éste mientras perteneció a él, pues entonces no se computa doblemente la pérdida.

        Por otra parte, si la sociedad que sale del grupo no vuelve a obtener beneficios tras su salida, con el criterio del recurrente el doble cómputo de la pérdida sería definitivo (pues no operarían los mecanismos correctores de la no compensación de bases negativas -derecho que, salvo en el caso últimamente expuesto, la sociedad que sale del grupo no se lleva consigo-; ni el de la no aplicación de la doble imposición de dividendos, que no existirían al no haber beneficios).

        Por todo ello, se entiende procedente la liquidación en este extremo".

        Así, Resoluciones de ...

        Lo que ahora se repite, por razones de unidad de doctrina.

        
En virtud de todo lo expuesto, este Tribunal Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, anulando la liquidación impugnada, que será sustituida por otra dictada en los mismos términos, salvo lo que resulte de lo expresado en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero precedentes.

Insolvencia
Establecimiento permanente
Intereses de demora
Grupo de sociedades
Rentas positivas
Cuenta de pérdidas y ganancias
Doble imposición
Personas o entidades vinculadas
Falta de competencia
Entidad dominante
Principios contables
Capital social
Actividad inspectora
Acta de inspección
Rentas negativas
Criterios contables
Banco de España
Impuesto sobre sociedades
Patrimonio social
Sucesor
Fusión por absorción
Liquidación girada
Deuda tributaria
Expediente sancionador
Período impositivo
Cuota tributaria
Tributación individual
Aval
Cartera de valores
Operaciones interiores
Formación profesional
Entidades financieras
Informe de auditoría
Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
Residencia
Gastos deducibles
Quiebra
Cobertura de riesgos
Cuota íntegra
Desequilibrio económico

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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