Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1444/2005 de 25 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 25 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1444/2005

Resumen

Una sociedad de responsabilidad limitada sólo se constituye y adquiere personalidad jurídica cuando se inscribe en el Registro Mercantil. Hasta entonces, la sociedad en formación debe tributar en régimen de atribución de rentas y no por el Impuesto sobre Sociedades según los artículos 6 y 7 de la LIS (Ley 43/1995).

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 25 de octubre de 2007 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por X, S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaído en fecha 25 de noviembre de 2004 en la reclamación económico-administrativa nº ..., la cual había sido promovida contra acto de liquidación dictado por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., dimanante del Acta  de Inspección  A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, período 1998, con una cuantía de 287.964,47 €.

                                               ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO
: En fecha 11 de marzo de 2003, la Inspección de los Tributos levantó el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución a la interesada, en la que se hacía constar, en síntesis:

1º) Que el sujeto pasivo se constituyó el 2 de diciembre de 1998 con un capital de 220.147.200 pesetas (1.323.111,32 €), que se suscribe mediante la aportación no dineraria de 1.728 acciones de la sociedad Y, S.A., que representaban el 47,73% de su capital. La entidad fue inscrita en el Registro Mercantil el día 11 de febrero de 1999.

        La entidad cierra su primer ejercicio social, según indican sus estatutos, el día 31 de diciembre de 1998, por lo que presentó una declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 solicitando y obteniendo, en fecha 13 de noviembre de 2000, una devolución de 40.296.640 pesetas (242.187,68 €).

2º) La comprobación realizada a dicha entidad pone de manifiesto que al finalizar su primer ejercicio social, el día 31 de diciembre de 1998, X, S.L. no era todavía sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, condición que no habría adquirido, junto a la personalidad jurídica, hasta su inscripción en el Registro Mercantil, en febrero de 1999. Por tanto, X, S.L. debe tributar en régimen de atribución de rentas, no debiendo tributar por el Impuesto sobre Sociedades en 1998, sino atribuir sus rentas a sus partícipes, que aparecen identificados en el acta.  
        
3º) Las rentas y otras magnitudes tributarias que deberán atribuirse sus partícipes son las siguientes:

a) Imputaciones de Y, S.A., sociedad transparente.

        Base Imponible                   207.614.993 pesetas (1.247.791,24 €)

        Retenciones                                      388.456 pesetas (2.334,67 €)

        Cuota ingresada por I.S          41.164.454 pesetas (247.403,35 €)

        Base deducción por dividendos.    1.177.785 pesetas (7.078,63 €)

b) Disminución patrimonial, de 202.498.828 pesetas (1.217.042,47 €), procedente de la disolución de Y, S.A., acordada en fecha 5 de diciembre de 1998, cuyas acciones recibió como aportación no dineraria en el momento de su constitución, que se ejecuta el día 14 del mismo mes, adjudicando a X, S.L. en pago de su participación diversos bienes por importe de 183.742.367 pesetas (1.104.313,87 €). El valor de adquisición de las acciones de Y, S.A. ascendió a 220.147.200 pesetas (1.323.111,32 €), debiendo tenerse en cuenta también el coste de titularidad de dichas acciones, al ser Y, S.A. una sociedad transparente.

c) Rendimiento de la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, por 899.536 pesetas (5.406,32 €).

d) Retenciones soportadas por X, S.L., 13.800 pesetas (82,94 €).

4º) Que, en consecuencia, se considera improcedente la devolución efectuada, y se propone liquidación en la que la cuota del acta asciende a 242.187,68 €, y los intereses de demora, a 45.776,79 €, resultando una deuda a ingresar de 287.964,47 €.

          SEGUNDO
: A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Tras el preceptivo trámite de audiencia, la entidad presentó escrito de alegaciones, en el que sucintamente ponía de manifiesto que la Inspección niega la personalidad jurídica de la entidad hasta el momento de la fecha de la inscripción en el Registro, lo que entra en contradicción con las exigencias fiscales y censales que impone la Administración a cualquier sociedad desde el mismo momento del otorgamiento de la escritura societaria.

          TERCERO: En fecha 12 de mayo de 2003 fue dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el acta. El acuerdo fue notificado en fecha 20 de mayo de 2003.

          CUARTO:
Con fecha 4 de junio de 2003 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., por la que impugnaba el acuerdo anterior. Puesto de manifiesto el  expediente la interesada presentó escrito de alegaciones, en el que reiteraba las presentadas ante la Oficina Técnica.

         QUINTO:
La reclamación fue desestimada por Acuerdo del TEAR de ... de fecha 25 de noviembre de 2004, que fue notificado a la interesada el 28 de febrero de 2005. En fecha 16 de marzo de 2005, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, alegando  en síntesis, lo siguiente:

         1º) Que la opinión de que es necesaria la inscripción para adquirir la personalidad jurídica ha quedado desvirtuada en la actualidad desde el momento en que el propio ordenamiento jurídico reconoce de manera expresa que ciertas formas sociales tienen personalidad jurídica sin necesidad de inscripción: sociedades en formación e irregulares. La tesis contraria, o de la inscripción, generaría un inconveniente lógico ya que si la sociedad carece de personalidad antes de la inscripción, no podría actuar en el tráfico.

         2º) Que la tesis mantenida por la Inspección y por el TEAR contradice la legislación vigente ya que, de ser cierta, coexistirían en todas las sociedades mercantiles dos regímenes jurídicos y fiscales sucesivos e independientes: primero, un régimen de atribución de rentas con la consiguiente tributación por los socios del IRPF para, posteriormente aplicarse el Impuesto sobre Sociedades desde la fecha de la inscripción. Esta dualidad de hecho no se ha aplicado nunca.

         3º) Que desde el punto de vista del Derecho mercantil, el artículo 116 del Código de Comercio, dispone que "Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos".

         El artículo 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada dice en su apartado 1 que "la sociedad se constituirá mediante escritura pública...". Uniendo los dos artículos citados, tendríamos que se constituiría una Sociedad de Responsabilidad Limitada con personalidad jurídica en todos sus actos y contratos desde el otorgamiento de la escritura pública.

                                                FUNDAMENTOS  DE  DERECHO
         
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente alzada, en la que la cuestión a resolver es la de si en el ejercicio 1998 X, S.L. es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o si por el contrario, debe aplicarse el régimen de atribución de rentas, siendo sus socios quienes tributen por las rentas obtenidas por X, S.L.

         SEGUNDO:
En relación con la cuestión planteada, el artículo 7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

         "a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles", añadiendo seguidamente de forma cerrada una lista de entes, como los Fondos de Inversión, que, a pesar de no tener personalidad jurídica son sujeto pasivo del Impuesto por imperativo legal.

        Teniendo en cuenta que la legislación fiscal no fija directamente cuándo un ente es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, es evidente que hay que acudir a la normativa mercantil para comprobar cuándo el ordenamiento reconoce personalidad jurídica a una entidad.

        TERCERO: No puede aquí sino recordarse que la inscripción en el Registro Mercantil de las sociedades de responsabilidad limitada, como es la que nos incumbe, es constitutiva. Así, el artículo 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 de 23 de marzo, vigente en las fechas de otorgamiento de escritura de constitución e inscripción en el Registro Mercantil de la sociedad X, S.L., prevé que "La Sociedad se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica".

        No cabe, en dicho texto, interpretación alguna en el sentido manifestado por la interesada, la cual alega que la inscripción en el Registro Mercantil proporciona a las sociedades de responsabilidad limitada la personalidad jurídica plena o propia del tipo societario elegido, pero que desde la constitución tendría una personalidad jurídica básica, retrotrayéndose la personalidad jurídica a la fecha del otorgamiento de la escritura de constitución.  

En definitiva, que la inscripción de las sociedades mercantiles anónimas y de responsabilidad limitada en el Registro Mercantil es requisito constitutivo de dichas sociedades resulta de los preceptos citados y es afirmado por unánime jurisprudencia, pudiendo citarse las sentencias de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 1995 (R.J. 1995\14 de noviembre de 1995 (R.J. 1995\25 de octubre de 1988 (R.J. 1988\y 13 de febrero de 1985 (R.J. 1985/549).

La recurrente se apoya en la Resolución de la Dirección de Registros y del Notariado de 22 de abril de 2000. Sin embargo, tal y como señala el TEAR de ..., las conclusiones extraídas por la interesada de dicha Resolución son erróneas, por cuanto que la misma, en su Fundamento de Derecho Segundo, afirma: "es indudable que el nacimiento de una Sociedad Limitada con el régimen jurídico específico definido en la legislación respectiva, no se produce hasta la inscripción del negocio fundacional en el Registro Mercantil (cfr. Art. 11 Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada)".

        En consecuencia, si bien es posible que la sociedad en formación con anterioridad a su inscripción realice determinados actos como sociedad en formación, su eficacia y su vinculación para la sociedad exige que se hagan depender de la condición de la inscripción en el Registro y, en su caso posterior asunción de los mismos por parte de la sociedad ya inscrita (arts. 6.º de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada citada y 15 de la Ley de Sociedades Anónimas, texto refundido aprobado por R.D. Legislativo 1564/1989). La sociedad en formación, por tanto, no queda constituida como tal sociedad de responsabilidad limitada hasta tanto se haya inscrito -salvo que la inscripción no se haya aún solicitado en el plazo de 1 año desde el otorgamiento de la escritura de constitución, caso en que el art. 16 de la L.S.A. en la redacción dada por el citado R.D. Legislativo 1564/89 al que también remite el art. 6.º de la L.S.R.L. sí considera que existe una sociedad constituida sin inscripción pero no la sociedad de responsabilidad limitada sino una sociedad irregular a la que, sólo si la sociedad irregular hubiere iniciado sus operaciones, se aplicarían las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, de la sociedad civil.

CUARTO: En el supuesto de autos, habiéndose producido la inscripción de la Sociedad en el Registro Mercantil en Febrero de 1999, es claro que en 1998 la entidad, por todo lo expuesto, no era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, tratándose, en consecuencia, de un ente sin personalidad jurídica de los que menciona el artículo 33 de la Ley General Tributaria debiendo tributar las rentas obtenidas en el régimen de atribución de rentas, tal y como se deriva del artículo 6 de la Ley 43/1995, el cual dispone lo siguiente:

"1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título VII de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades".

De acuerdo con lo expuesto, la liquidación es conforme a Derecho, desestimándose las pretensiones de la recurrente.

          Por lo expuesto,

          EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA,
como resolución del recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Central por X, S.L., contra fallo del TEAR de ..., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado.

Sociedad de responsabilidad limitada
Personalidad jurídica
Impuesto sobre sociedades
Registro Mercantil
Régimen de atribución de rentas
Inscripción registral
Sociedad en formación
Ejercicio social
Aportaciones no dinerarias
Inspección tributaria
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Sociedades transparentes
Escritura pública
Adquisición de la personalidad jurídica
Administración Tributaria del Estado
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Disminución del patrimonio
Intereses de demora
Sociedades mercantiles
Actividades empresariales
Valor de adquisición
Arrendamiento de bienes inmuebles
Escritura de constitución
Sociedad civil
Liquidación provisional del impuesto
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Persona jurídica
Fondos de inversión
Sociedad irregular
Responsabilidad limitada
Comuneros
Retenciones e ingresos a cuenta
Herencia yacente
Comunidad de bienes
Sociedad colectiva
Entidades en régimen de atribución de rentas
Sociedad agraria de transformación

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 2/1995 de 23 de Mar (Sociedades de Responsabilidad Limitada) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 71 Fecha de Publicación: 24/03/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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