Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1450/2006 de 30 de Abril de 2008

Resumen

La actividad de intermediación del agente-comisionista debe ser calificada como "empresarial" cuando el comisionista asume el riesgo y ventura del pago por parte de los clientes en las compraventas en que intermedia, como ocurre en el caso concreto. Por ello, la entidad recurrente no debe tributar en régimen de transparencia fiscal, ya que no se trata de una "sociedad de profesionales" al tener que ser calificada su actividad como "empresarial".

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (30 de abril de 2008), visto el recurso de alzada que pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nº. ... relativo a liquidación de fecha 10 de Mayo de 2002 practicada por la Dependencia Provincial de Inspección de ... en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999 y acuerdo sancionador de misma fecha por importes respectivamente de 323.538,44 € a devolver y de 267.206,18 € a ingresar.
                                                 
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 27 de marzo de 2002 la Inspección de los Tributos incoó a la entidad X, S.L. acta de disconformidad A02 número ... por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999. La entidad ejerció durante los años objeto de comprobación la actividad de asesoramiento y gestión, proviniendo sus ingresos casi exclusivamente de prestaciones de servicios a entidades vinculadas.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones, la sociedad X, S.L. presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia en régimen general. Como consecuencia de la actuación inspectora no se practica regularización alguna en la base imponible limitándose a la calificación del régimen de tributación aplicable.

A juicio de la Inspección la empresa no realiza en ningún momento ventas de los productos de Y, sino que solamente interviene poniendo en contacto a ésta con sus clientes. De acuerdo con lo anterior, se considera que dado que la entidad, en cada uno de los ejercicios comprobados, obtiene ingresos que en más de un 75% proceden de actividades profesionales, y que los profesionales por sí solos o conjuntamente con sus familiares tiene derecho a participar en más del 50% de los beneficios de la entidad, procede la tributación en los ejercicios comprobados en el régimen de transparencia fiscal.

Se formula propuesta de regularización con los siguientes datos:

                                        1996                     1997                     1998                     1999

        BI comprobada         52.707.634            56.876.471           57.540.786           55.171.946

        Cuota Integra                            0              5.687.647           11.508.157           18.560.179

        Deducciones                             0                   19.652                    3.600                           0

        Cuota Líquida                           0              5.667.995           11.504.557           18.560.179

        Ret. e I. a cta.                 307.739                 332.364                107.665                  53.794

        Pagos a cuenta            8.148.524              9.390.862           10.038.435           10.328.476

        Liquidado anter.         9.971.757              9.433.539             9.239.575             8.177.911

        Cuota Acta              -18.120.281           -13.488.770           -7.881.118                           0

La base imponible positiva de la sociedad, así como los demás elementos de la liquidación, se imputarán a los socios en proporción a su participación. Resulta una deuda a devolver de 237.340,70 €.

No habiendo presentado la interesada alegaciones, el 10 de mayo de 2002, el Inspector Jefe dictó acuerdo confirmando el contenido del acta reconociendo además a favor del contribuyente unos intereses de 86.197,74 €, de lo que resulta una deuda a devolver de 323.538,44 €. Dicho acuerdo es notificado el 23 de mayo de 2002.

SEGUNDO.- Mediante acuerdo de la Inspectora Jefe Adjunta de fecha 18 de marzo de 2002 se autorizó la incoación de expediente sancionador, notificándose propuesta el 3 de abril de 2002, cuantificada en 267.206,18 €. Se considera que la conducta está tipificada como infracción tributaria grave (art. 79.e) LGT) y que en la medida en que conocía o debía conocer la existencia de las normas, el incumplimiento de la obligación fue voluntario, por lo que su conducta puede calificarse negligente a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad. La sanción que se impone es el resultado de aplicar el porcentaje del 20% previsto en el artículo 88.2.a) de la Ley General Tributaria por la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las imputadas.

El detalle de la sanción impuesta es el siguiente:

Ejercicio     Base sanción €     Sanción art. 88.2 LGT %    Sanción en euros

1996              316.779,26                       20                               63.355,85

1997              341.834,48                       20                               69.165,42

1998              345.827,09                       20                               68.366,90

1999              331.590,07                       20                               66.318,01

La interesada presentó escrito de alegaciones a la propuesta de sanción, y el 10 de mayo de 2002 el Inspector Jefe, desestimando las mismas, dictó acuerdo confirmando la sanción propuesta resultando una sanción por importe de 267.206,18 euros. Consta notificado el 23 de mayo de 2002.

TERCERO.- Disconforme con los acuerdos dictados, por la interesada se interpone en fecha 4 de junio de 2002 Reclamación Económico-Administrativa ... presentando el 7 de febrero de 2003 escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifiesta que:

          - En cuanto a la calificación de la entidad como sociedad sujeta al Régimen de Transparencia Fiscal se aduce que X, S.L. es una sociedad dedicada a la promoción e intermediación en la venta de libros para lo que organiza actividades promocionales para la consecución del acercamiento entre las partes vendedora y compradora, para lo cual está dotada de una infraestructura y unos medios materiales, como son un local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad, un equipo audiovisual, teléfono, fax, etc... actuando por cuenta propia como agente mediador, con un interés objetivo y personal de que se lleve a cabo una determinada operación y con el objeto de percibir unos honorarios consistentes en una comisión de la operación cerrada. Se trata por tanto de una actividad mediadora pero en el que se  asume el buen fin de las operaciones, por lo que debe calificarse su actividad como empresarial. No es inhabitual que sea la propia sociedad que realiza la venta a crédito la que se encargue de la gestión de cobro de morosos sin perjuicio de que ello repercuta en las comisiones a percibir por el agente, que lógicamente se verán disminuidas como consecuencia de que la operación intermediada no haya llegado a un buen fin. Luego, a la vista de todo lo expuesto, debe concluirse que X, S.L. realiza una actividad empresarial de intermediación y promoción, por la que asume el buen fin de las operaciones en las que intermedia, por lo debe decaer la calificación de la Inspección como sociedad transparente.

          - En cuanto al requisito de participación en beneficios a que se refiere el art. 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades alega el interesado que X, S.L. está participada en un porcentaje del 99,97% por la sociedad Z, S.L., siendo esta persona jurídica la que tiene el derecho a participar de los beneficios de la misma, por lo que, aún aceptando que la actividad por ella ejercida no tuviera el carácter de empresarial, tampoco procedería su calificación como sociedad transparente de profesionales.

          - Rechaza asimismo el desarrollo de una actividad profesional directamente por los supuestos socios indirectos, ya que el Administrador de la compañía sólo ha desempeñado las funciones que en su condición de tal le corresponde, pero no propiamente los servicios propios de la sociedad.

          - Por último, en cuanto a la sanción impuesta, se considera improcedente en virtud del principio de responsabilidad que exige tener en cuenta en el momento de imponer una sanción por infracción tributaria si el sujeto pasivo ha actuado o no con la debida diligencia en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La actuación de X, S.L. no ha respondido a un ánimo de ocultamiento o elusión defraudatorio, sino a una discrepancia en la interpretación y aplicación de preceptos legales, por cuanto si no imputó las bases imponibles a sus socios fue únicamente porque consideraba que no estaba sometida al régimen de transparencia fiscal en base a una interpretación razonable de la norma.

En fecha 5 de noviembre de 2004 fue notificada la interesada a fin de otorgar trámite de audiencia de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria, sin que transcurrido el plazo establecido presentara escrito de alegaciones, dictándose el ... de 2005 resolución en primera instancia por la que se desestimaba la reclamación planteada y confirmaba la liquidación practicada y la sanción impuesta. La resolución fue notificada el 24 de enero, interponiéndose recurso de alzada ante este Tribunal Central el 24 de febrero reiterándose las alegaciones que sucintamente consisten en:

- Incorrecta calificación de X, S.L. como sociedad transparente fiscal.

- Los profesionales de X, S.L. no participan en al menos la mitad de los beneficios.

- El Administrador de X, S.L. no realizaba actividades profesionales para la entidad.

- Incumplimiento de la participación como tal grupo familiar.

- Improcedencia de la sanción ya que han sido presentadas unas declaraciones completas y veraces, y que el criterio del contribuyente está basado en una interpretación razonable de las normas aplicables, lo que excluye la responsabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77.4 de la LGT.
                                              
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procedimentales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y tempestividad de la reclamación, siendo la cuestión que se plantea en la presente reclamación determinar la correcta calificación de la entidad como transparente, así como la calificación del expediente a efectos sancionadores.

SEGUNDO.- El apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

(...)

b) Las sociedades en que más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de aquéllas.(...)".

Del examen del concepto legal de este tipo de entidades pueden destacarse los siguientes elementos definitorios:

- Actividad profesional: lo que exigirá delimitar este tipo de actividad económica excluyendo las que tengan la consideración de empresarial.

- Predominancia cuantitativa de los ingresos procedentes de dicha actividad (más del 75% de los ingresos totales).

- Ejercicio efectivo por los socios de la actividad profesional o al menos vinculación directa o indirecta con la misma.

- Vinculación de los derechos económicos de la entidad a las personas que realizan directa o indirectamente dicha actividad profesional.

TERCERO.- Iniciando por el primero de los elementos expuestos, es decir la calificación como profesional de la actividad desarrollada, debe señalarse que la distinción entre actividad profesional y empresarial no siempre es de claros contornos en el contexto económico actual de gran desarrollo de la actividad de servicios sobre las tradicionales actividades mercantiles de industria y comercio. La normativa tributaria (arts. 40 Ley 18/1991 y 25 Ley 40/1998) expone un concepto de actividad económica unitario que engloba tanto la actividad empresarial como la profesional, frente a la concepción tradicional de la "profesión" (especialmente la colegiada) en la que predomina el aspecto intelectual o técnico sobre la de capital como elemento productivo. No obstante la falta de definición específica en el derecho tributario de la actividad profesional, la distinción entre esta actividad y la empresarial tiene especial relevancia en la gestión de los tributos tanto respecto al nacimiento de la obligación de retener dentro del ámbito del IRPF, como a la calificación de sociedad profesional a efectos de la posibles aplicación del régimen especial de las sociedades transparentes.

El impuesto calificatorio de actividades por excelencia (IAE), distingue dos grandes grupos de apartados dentro de sus Tarifas (Sección I: Empresariales y Sección II: Profesionales), si bien la aplicación de sus reglas no resuelve la cuestión relativa a lo que deba entenderse como actividad profesional, ya que sujeta a las Tarifas de esta actividad exclusivamente a las personas físicas, estableciendo la regla genérica de que cuando una entidad jurídica realiza actividades que pudieran calificarse como profesionales, debe tributar por los correspondientes epígrafes establecidos al efecto dentro del Grupo de las actividades empresariales (Regla Instrucción IAE Regla 3.3: "Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas").

Por otro lado, la distinción de la actividad por su propia naturaleza es clara cuando se exigen para el ejercicio de la actividad la existencia de un título profesional o técnico, o la pertenencia a un Colegio Profesional, si bien la multiplicación de los diferentes tipos de actividades dentro del sector de servicios a las empresas, y la continua aparición de nuevas tecnologías y de específicas necesidades en el mundo de la empresa, hace que difícilmente puedan encajarse todas las actividades de servicios dentro de los moldes y definiciones legales de las actividades previstas en los epígrafes de las Tarifas del IAE.

En especial, la actividad intermediadora de comercio con las distintas fórmulas jurídicas posibles de intervención en el tráfico mercantil, (en nombre propio o ajeno, por cuenta propia o por su comitente, etc...), puede dar lugar a controversia en la calificación como profesional o como empresarial, siendo el criterio jurisprudencial utilizable el de la asunción de riesgo por el intermediario. Así, si éste se limita a intervenir en la aproximación de sus comitentes, cobrando un premio o comisión por ello, sin afectarle el buen fin de la operación su calificación deberá ser la de un profesional. Por el contrario, si el mediador interviene en la operación por cuenta propia (que a su vez puede ser en nombre propio o ajeno como luego se aludirá), incidiéndole económicamente las consecuencias de la operación (devoluciones, morosidad...), en este caso, no obstante tener la calificación mercantil de auxiliar del comercio, a efectos fiscales debe atribuírsele la condición de empresario y no de profesional.

Este criterio es el que mantiene el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de febrero de 2007 que atribuye a la actividad de un intermediario como empresarial, ya que al "asumir determinados riesgos sobre las mercancías acercan su posición jurídica a la de los empresarios". Criterio que también se ha mantenido por este Tribunal Central al analizar la obligación de retener a efectos de IRPF (RRGG 1173/04 y 3565/05). Asimismo a nivel reglamentario este criterio fue recogido por el artículo 88.2.b).2° del Reglamento de la Ley 40/1998 (Real Dto. 214/1999 de 5 de febrero) al aclarar que: "(...) Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales".

CUARTO.- En consecuencia, serán los pactos y convenios del contrato de colaboración mercantil quienes delimitarán la naturaleza de las actividades, y a tales efectos consta en el Expediente que en la estipulación novena del contrato firmado entre la entidad X, S.L. y YR de fecha 14 de enero de 1993, que las partes habían pactado que "El Agente se responsabilizará del buen fin de las operaciones de venta en que intervenga, asumiendo el riesgo y ventura de las mismas. El Agente autoriza a la Empresa para que sea ésta la que realice las gestiones del cobro de morosos, en su sentido más amplio, en razón de su mayor facilidad administrativa y recursos propios, no obstante, el Agente se reserva la facultad de realizar personalmente la gestión de cobro, en cuyo caso se solicitará de la empresa la documentación precisa".

Asimismo, la estipulación séptima del referido contrato contempla que en el importe pactado como retribución del agente se encuentra incluida la cantidad a recibir por el Agente por responder del buen fin de las operaciones y en la octava se especifica que "Correrán a cargo del Agente los gastos que le ocasione la realización de su actividad de promoción y mediación". En cumplimiento de las cláusulas contenidas en el contrato, X, S.L. factura bimensualmente a YR las comisiones devengadas por la intermediación y promoción en las ventas, y a principios de cada año, en función principalmente de la morosidad habida durante el año anterior, X, S.L. abona a YR el importe correspondiente, conforme se ha acreditado ante la Inspección mediante la aportación de las correspondientes facturas justificativas. Consta asimismo que al final de ejercicio la entidad contabiliza regularizaciones sobre liquidaciones anuales correspondientes a diversos conceptos entre otros a "devoluciones primeras entregas, y morosidad por devoluciones". Lo expuesto pone de manifiesto que la entidad X, S.L. actúa en el tráfico mercantil asumiendo parte del riesgo de la operación, tal y como se desprende de los términos contractuales del convenio mercantil, no siendo obstáculo para su calificación como empresario el hecho de que no conste en la contabilidad de la sociedad la existencia de provisiones por posibles riesgos de impagos, ya que como se ha dicho, la entidad recibe la retribución regularizada en función del buen fin de las operaciones en que interviene, de lo que se desprende en consecuencia que incide en el Agente mediador el riesgo del resultado económico de la operación en que interviene.

QUINTO.- De cuanto se ha expuesto puede concluirse que los elementos fácticos expuestos son en gran medida similares al caso dilucidado en el expediente (R.G. 1173/04) finalizado por resolución de 18/01/2006 de este mismo Tribunal Central, en el que indagando sobre la naturaleza de los rendimientos de los comisionistas entendió que "El Tribunal Supremo, en Sentencia de 14 de enero de 1998, refiere la idea de riesgo y ventura de las operaciones al buen fin de las mismas. Por tanto, hemos de entender que si el comisionista asume el riesgo de que tales operaciones lleguen a buen fin, es decir, se cobre el precio de las transacciones, su actividad será empresarial, mientras que en caso contrario habrá de calificarse como profesional" (...) "se consideran comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales los percibidos por los comisionistas, entendiendo por tales -según precisan ambos preceptos- quienes se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato y precisan a continuación que se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función de acercamiento descrita anteriormente, "asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles" ya que entonces los rendimientos se califican como procedentes de actividades empresariales. Se sigue de esto que las comisiones pueden presentar una naturaleza alternativa, al poder calificarse, según los casos, de ingresos de la actividad profesional -sometidos en tal caso a retención a cuenta del IRPF- o de la actividad empresarial, y entonces no se hallan bajo el régimen de retenciones. Y que la piedra de toque resolutoria de la disyuntiva es si concurre o no la asunción del riesgo y ventura de estas operaciones mercantiles, es decir, de las que promuevan los comisionistas mediante sus gestiones de aproximación de acercamiento entre partes interesadas".

A lo anterior debe añadirse que tampoco el hecho de que las ventas en que interviene se formalicen directamente en nombre de su comitente, es un criterio que atribuya la consideración de profesional al comisionista, como ya se ha resuelto por este Tribunal en resolución de 27-11-2006 (RG 3565/05): "... que el hecho de hacerse las operaciones en nombre del comitente no basta para calificar al comisionista como profesional cuando consta que responde del buen fin de las operaciones".

Por todo ello este Tribunal Central concluye que al existir asunción de riesgo y ventura en las operaciones mercantiles en que interviene, el rendimiento se comprende entre los correspondientes a las actividades empresariales debiendo tributar en consecuencia dentro del régimen general del Impuesto.

POR LO EXPUESTO: EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL EN SALA, visto el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... relativo a liquidación de fecha 10 de Mayo de 2002 por concepto de Impuesto sobre Sociedades 1996 a 1999 y acuerdo sancionador de misma fecha por importes respectivamente de 323.538,44 € a devolver y de 267.206,18 euros a ingresar ACUERDA: ESTIMAR el recurso de alzada interpuesto y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... objeto del mismo así como la liquidación y sanción subyacentes.