Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1452/2000 de 21 de Enero de 2002

Resumen

La exención contemplada en el articulo 66, apartado 1 letra c) de la Ley 38/1992 se encuentra condicionada a la afección efectiva y exclusiva al alquiler del vehículo automóvil matriculado.

Descripción

        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 9 de octubre de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado instruyó a la firma interesada por el concepto Impuesto  Especial sobre determinados Medios de Transporte, ejercicio 1996 y hasta junio de 1997, Acta de conformidad  nº 0476530.6 en la que se hizo constar que, en relación con 73 vehículos identificados  en diligencia, se ha constatado que el interesado, dedicado al alquiler de vehículos sin conductor y a mayorista de vehículos (desde el 13 de  febrero de 1996 y 18 de julio de 1996  respectivamente), matriculó dichos vehículos a su nombre con la concesión previa de la exención del impuesto prevista en el art. 66.1.c) de la Ley 38/1992 constatándose que en el mismo día de la matriculación se realizó un contrato de alquiler por un día y se efectuó la venta con destino a países comunitarios. Consecuentemente, entendiendo que no se había producido una afección real en ningún momento de los vehículos para la actividad respecto de la que se solicitó la exención, se practicó por  los Servicios Inspectores de                                                liquidación comprensiva de cuota 6.115.175 pesetas (36.752,94 ?), intereses de demora 590.740 pesetas (3.550,42 ?) y sanción 2.140.311 pesetas (12.863,53 ?); total deuda Tributaria 8.846.226 pesetas (53.166,89 ?).

        SEGUNDO.- Disconforme con lo anterior, la firma interesada promovió reclamación económico-administrativa ante la                    del Tribunal Regional de                    alegando toda una serie de argumentaciones respecto a la normativa aplicable y discrepando de la liquidación practicada ya que los vehículos, como reconocía la Inspección habían sido alquilados por existir dichos contratos.

        TERCERO.- Reunida la                                                     del Tribunal Económico Administrativo Regional de                              el día 22 de diciembre de 1999 para ver y fallar su expediente nº                             acordó en dicha fecha razonándolo en oportunos Fundamentos, desestimar dicha reclamación y confirmar la liquidación impugnada. Notificado reglamentariamente dicho fallo el día 24 de enero de 2000, la firma interesada promovió recurso de alzada ante este Tribunal Central, mediante escrito de fecha 9 de febrero de 2000 en el que viene a insistir en los argumentos vertidos ante el Órgano de instancia.

        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, establecidos en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, para el conocimiento del presente recurso de alzada en el que la cuestión que se plantea es la de determinar si el fallo de la               del Tribunal Económico Administrativo Regional de                    , de fecha 22 de diciembre de 1999, recaído en su expediente nº                 resulta conforme a derecho.

        SEGUNDO.- En relación con ello este Tribunal se ha pronunciado, en cuanto al problema planteado, en numerosos acuerdos. En estos se parte de que el artículo 65.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, sujeta al Impuesto sobre Determinados  Medios de Transporte, conocido de ordinario como Impuesto de Matriculación, con las excepciones que allí se consignan, los siguientes supuestos:  "a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles, nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos; b) La primera matriculación definitiva de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de siete metros y medio de eslora máxima, en el Registro de Matricula de Buques; c) La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves; y d) La circulación o utilización en España de medios de transporte a que se refieren las letras anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo del mes posterior a su adquisición".

        TERCERO.- Los tres primeros supuestos del mencionado artículo, letras a), b) y c), inciden, respectivamente, en la primera matriculación definitiva de vehículos automóviles, embarcaciones y aeronaves, mientras que el cuarto, letra d), se refiere a la circulación o utilización de los anteriores medios de transporte, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en los términos legalmente previstos. La Ley hace, pues, una distinción, clara y rotunda, entre los presupuestos determinantes del hecho imponible en cada supuesto: de una parte, respecto de los tres primeros, la primera matriculación definitiva, y, respecto del último, la circulación o utilización, lo que debe tenerse presente para evitar la prohibición legal de extender el ámbito del hecho imponible, o el de las exenciones o bonificaciones, más allá de sus estrictos términos.

        CUARTO.- Mientras que en los supuestos de las letras b) y c), embarcaciones y aeronaves, se alude explícitamente a su matriculación en unos Registros determinados, en el de letra a), a que se contrae el asunto objeto del debate, no se especifica Registro alguno para la matriculación de vehículos automóviles, sino que este trámite se complementa y delimita con la expresión "para circular por vías y terrenos públicos", concretando así el ámbito espacial en que han de utilizarse, con la finalidad de evitar la imposición de otras posibles matriculaciones que pudieran habilitar la circulación por lugares distintos de las vías y terrenos públicos. Siendo la circulación un derecho derivado de la matriculación, cuyo ejercicio queda al arbitrio del sujeto, a quién le cabe dilatarla en el tiempo o, incluso, no llega nunca a realizarla, no puede interpretarse el precepto, en el sentido de que impone la circulación del vehículo como requisito conjunto y acumulativo de la matriculación en la configuración del hecho imponible, lo que equivaldría de hecho a que para que el impuesto resultara exigible habría que probar en cada caso que la circulación había tenido lugar, aparte de que la construcción sintáctica de la frase impide equiparar el sustantivo "matriculación" del comienzo con la forma verbal "para circular" del final, la causa con su efecto, hallándose tal pretensión en franca contradicción con la estructura del impuesto, cuyos elementos esenciales, hecho imponible, devengo, sujeto pasivo,... se instrumentan claramente en la Ley con base en la matriculación como requisito único y suficiente de la exacción, de forma que para proceder a ella, según el artículo 71.2 del mismo texto legal, es necesario acreditar el previo pago del impuesto o, en su caso, el reconocimiento de la no sujeción o de la exención.


        QUINTO.- El artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992 establece que estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de "los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler". Se trata de una exención de tipo finalista en razón a que el destino beneficiado es un servicio que no se desea que resulte indirectamente gravado, una exención sujeta a la condición de un determinado y exclusivo uso o destino, efectivamente ejercitado, pues la Ley habla de "ejercicio", y de cuyo cumplimiento pende la consolidación definitiva de la exención, abundando en este criterio la doctrina de la Dirección General  de Tributos en las numerosas consultas resueltas al particular, en las que, de forma explicita o implícita, se precisa que la exención aplicable a los vehículos destinados a alquiler está condicionada a la efectiva afección de los vehículos a dicha actividad, añadiendo también, si se exportasen sin haberse utilizado realmente en esa actividad, sería exigible el impuesto.

        SEXTO.- Dicho lo anterior, el argumento en que se basa la impugnación del interesado: que los vehículos automóviles cuestionados fueron objeto de alquiler durante un día, por lo que se tuvo derecho a la exención con todos sus efectos legales ha de ser objeto de análisis. La circunstancia de si ha habido o no afección efectiva y exclusiva de un vehículo automóvil matriculado al amparo de la exención del artículo 66, apartado 1, letra c) de la Ley 38/1992, es una cuestión que habrá de evaluarse atendiendo a las circunstancias de cada caso concreto. No existe duda de que, en cualquier caso, no cabe entender que un vehículo ha estado afecto de forma exclusiva y efectiva a la actividad de alquiler si no ha llegado a ser utilizado en el ejercicio de dicha actividad. Lo dicho conduce, atendiendo las circunstancias del supuesto que se estudia, a la interpretación de las palabras: efectiva y exclusiva, contenidas en la norma. Lo efectivo es lo real y verdadero y lo exclusivo descarta otro tipo de actividad. Si a esto se añade que la Ley, como se ha dicho, se refiere a un uso o destino ejercitado, es decir con repetición, de manera continuada o simplemente habitualidad, la circunstancia  inherente en las operaciones relatadas: matriculación con exención del impuesto, alquiler y venta de los vehículos en el mismo día, no enerva la procedencia de la liquidación practicada acorde a los preceptos de la Ley y Reglamento de los Impuestos Especiales.

        SÉPTIMO.- Tampoco resulta admisible la interpretación basada en las disposiciones del artículo 65.3 de la Ley 38/1992, en la nueva redacción introducida por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, y conforme a las cuales no sería exigible la autoliquidación e ingreso del impuesto en el caso de modificación de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de exención previstos en la Ley cuando tal modificación consista en el envío del medio de transporte con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del impuesto. Efectivamente, el último texto legal, establece dicha excepción, pero refiriéndola inequívocamente a circunstancias o requisitos que previamente hubieran concurrido como determinantes de la exención, como sería en el presente caso la efectiva afectación exclusiva de los vehículos a la actividad de alquiler, cosa no dada, por lo que ha de concluirse en la inaplicación al caso del precepto señalado por la sencilla razón de que no se pueden modificar circunstancias o requisitos que no han ocurrido nunca.

        OCTAVO.- Es obvio que si, como sucede en la operación contemplada, los vehículos se destinan a la exportación, y no a la circulación real y efectiva en España, no sería necesaria su matriculación, por lo que la operación no resultaría gravada por el impuesto; pero, si a pesar de no ser necesaria, la empresa decidió proceder a la matriculación de los vehículos, sin duda con una finalidad impropia que no se entra a valorar, esta matriculación, en cuanto que supone la realización del hecho imponible, viene sujeta al impuesto, sin que, por otra parte, la expedición o exportación fuera del ámbito de aplicación de la Ley de los medios de transporte matriculados y con el impuesto devengado se reconozca en ella como supuestos de no sujeción, exención o devolución.

        NOVENO.- El artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dice: "La concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Salvo disposición expresa en contrario de una Ley, si la Inspección comprueba que no han concurrido tales condiciones o requisitos, practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal". En consecuencia, entendiendo que no ha concurrido en el caso, ni puede ya concurrir, una vez realizada la expedición fuera del ámbito territorial del impuesto, el cumplimiento de la condición o requisito determinante de la exención provisionalmente concedida, puesto que los vehículos no se afectaron en ningún momento al ejercicio de la actividad de alquiler, debe considerarse revocado aquel beneficio y exigirse con todas sus consecuencias el impuesto en su día eximido y tener en cuenta que el artículo 79 de la Ley General Tributaria tipifica en su apartado b) como infracción tributaria el disfrute la obtención indebida de exenciones fiscales como ocurre en el presente caso sancionado con el grado mínimo previsto en el artículo 87 de la citada Ley.

        Por lo expuesto

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por                        contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de                  de fecha 22 de diciembre de 1999, recaído en su expediente nº                 , ACUERDA: Desestimar dicho recurso y confirmar el fallo impugnado.