Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1479/2009 de 17 de Diciembre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Diciembre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/1479/2009

Resumen

Procedimiento Inspector.Dilaciones.No es dilación imputable al obligado tributario el tiempo que media entre la presentación por este de las alegaciones previas al acta y el día en que esta se formaliza, aunque el interesado hubiera solicitado la ampliación del plazo de presentación de dichas alegaciones.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (17/12/2009), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por X, S.A. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con  domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 18 de julio de 2008 recaída en la reclamación nº ... y ..., acumuladas, relativas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, cuantía 6.167.301,46 euros.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.-Con fecha 24 de abril de 2003, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en ..., incoó a la recurrente acta de disconformidad, modelo A02 nº ... por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1997, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

Del acta e informe derivaba lo siguiente:

A) A los efectos del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 debían descontarse 168 días por dilaciones imputables al contribuyente, cuyo detalle aparecía en el acta e informe reglamentario.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación del ejercicio comprobado con el detalle que aparecía en el acta.

B) Proceso de reestructuración empresarial realizado. Operaciones consecutivas de fusión y escisión parcial.

- El capital social de X, S.A. ascendía al inicio del ejercicio 1997 a 798.707.000 pesetas (4.800.325,75 €). Las acciones eran propiedad de los hermanos A (administrador y titular de 8.231 acciones), B (560 acciones), C (560 acciones), D (560 acciones), E (560 acciones), F (560 acciones) y G (560 acciones).

Los mismos socios, con parecidos porcentajes de participación eran también los únicos o mayoritarios accionistas de otras doce sociedades, que formaban un "grupo familiar de empresas: Y, S.A., Z, S.A., W, S.A., V, S.A., U, S.A., T, S.A., S, S.A., R, S.A., Q, S.A., P, S.A., O, S.L., Ñ, S.L.

Los hermanos AG adquirieron las acciones de las sociedades anteriores fundamentalmente por herencia de su padre don H, fallecido el día ... de 1991.

- Las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades eran básicamente de dos tipos: 1) promoción inmobiliaria y de alquiler de bienes inmuebles; 2) actividad de peletería desarrollada por la entidad N, S.A.

- Durante el año 1997 la composición del grupo familiar se modificó consecuencia de dos procesos de reestructuración empresarial: una fusión mediante la que X, S.A. absorbió al resto de las sociedades, y una sucesiva escisión parcial mediante segregación de parte del patrimonio de X, S.A. y creación de dos nuevas sociedades: N, S.A. y M, S.L. En ambos casos, fusión y escisión, se acogió la sociedad al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

- La fusión se llevó a cabo mediante el traspaso en bloque a X, S.A. de la totalidad del patrimonio de las sociedades vinculadas, aplicando como método de valoración el del activo neto real, esto es, el valor contable del patrimonio corregido por las plusvalías y minusvalías puestas de manifiesto en los bienes inmuebles y en las participaciones en las empresas involucradas en el proceso de fusión. Se estableció asimismo que a partir del 1 de enero de 1997 las operaciones de las sociedades absorbidas se consideraran realizadas a efectos contables por cuenta de la absorbente.

Para llevar a cabo la fusión, X, S.A. amplió su capital social, de forma que una vez llevada a cabo aquélla, su valor contable ascendía a 3.151.329.727 pesetas (18.939.873,11 €), mientras que, según el informe del experto independiente el valor real ascendía a 12.939.760.341 pesetas (77.769.525,93 €).

Una vez efectuado el canje de acciones, los hermanos AG seguían manteniendo en X, S.A. el mismo porcentaje de participación que disponían antes de la fusión.

Se consideraba correcta la opción ejercida por la sociedad dado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la norma para la aplicación en la fusión del régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

- En la misma escritura pública de 22 de diciembre de 1997, se documentaba la escisión parcial de X, S.A. a favor de dos entidades de nueva creación : M, S.L. y N, S.A.

Según consta en el informe del experto independiente: "la sociedad beneficiaria M, S.L. recibirá elementos patrimoniales del activo de X, S.A., cuyo valor real y contable al 30 de abril de 1997 asciende a 3.751.384 pesetas y 621.902.837 pesetas, respectivamente.

N, S.A. recibirá elementos patrimoniales de activo y pasivo de X, S.A., cuyo valor neto contable, que coincide con el real, asciende a 211.389.324 pesetas. "

El tipo de canje se determinó en función del valor real de los patrimonios segregados.

Para llevar a cabo la escisión, X, S.A. redujo su capital social:

1) Se redujo a cero el nominal de 6.336 acciones de las que eran titulares los seis accionistas minoritarios, atribuyéndose a éstos las acciones de la sociedad beneficiaria M, S.L.

2) Se redujo a cero el nominal de 357 acciones cuya titularidad correspondía al socio mayoritario, atribuyéndose a éste las acciones de la sociedad beneficiaria N, S.A.

La inspección consideró que no concurrían los requisitos prevenidos en la norma para que X, S.A. aplicara el régimen especial de escisiones, en primer término porque no se cumplía el requisito de la proporcionalidad en la escisión ni la existencia previa de ramas de actividad; y en segundo término porque resultaba de aplicación la cláusula antifraude del artículo 110.2 de la ley 43/1995 que disponía que "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos". Esta cláusula antiabuso se prevenía en la directiva 90/434/CEE relativa al régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en cuyo artículo 11.1 se disponía que un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV, o a retirar el beneficio de las mismas, cuando aquellas operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación. Por otra parte, la Subdirección General de Ordenación legal y Asistencia Jurídica emitió informe de fecha 6/02/2002 en el que se afirmaba que la aplicación del régimen especial exigía que la operación tuviera por finalidad o principal objetivo un resultado económico más allá de la obtención de una ventaja fiscal.

Por todo ello, debía incrementarse la base imponible del impuesto en la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos y su valor normal de mercado, de acuerdo con lo exigido en el artículo 15.3 de la Ley 43/1995 para los supuestos de escisión.

C) Provisión por depreciación de existencias.

Fruto de la operación de fusión descrita, la totalidad de los gastos e ingresos de 1997 de las sociedades absorbidas se incluyeron en la declaración presentada por X, S.A. Tras analizar y comprobar tales partidas, la inspección constató que en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente a R, S.A. figuraba una provisión por depreciación de existencias por importe de 172.156.636 pesetas.

La sociedad absorbida R, S.A. tenía como objeto social: 1) la compraventa, importación y exportación de maquinaria, accesorios y herramientas en general; 2) explotación de plazas de aparcamiento; c) explotación de negocio de peletería.

Se aportó por el obligado un listado de inventarios del que se desprendía que las existencias eran de varios tipos: maquinaria, prendas, pieles y bodies. Sobre la base del listado y tras realizar la Inspección un amplio muestreo, se requirió a los representantes del obligado tributario la acreditación de los siguientes aspectos:

- Si se trataba de materias primas: facturas de adquisición y justificación documental del precio de reposición o valor neto de realización.

- Si se trataba de productos terminados: justificación documental del coste de producción con indicación del coste de la materia primas así como los costes directos e indirectos imputables al producto. Justificación documental del valor de realización y de los gastos de comercialización que le correspondían al producto.

En contestación, se aportó fotocopia de una factura de venta de 9 de junio de 2000 del producto "lote de maquinaria", fotocopia de varias facturas de compras de "napa alabama" así como unos escandallos de costes relativos a prendas de piel terminadas o en curso de terminación. Como explicación de la provisión dotada se aludió al valor nulo de realización de las existencias, por tratarse de vestido de pasarela o piel muy antigua.

La inspección no consideró probada la depreciación declarada y por ello no permitió su deducción fiscal como gasto.

D) Se comprobó que X, S.A. según lo dispuesto en el artículo 122.2 de la LIS, no cumplía la condición de entidad sujeta al régimen de reducida dimensión, por lo que, en contra de lo declarado, procedía negar los incentivos fiscales a los efectos previstos en la Ley.

E) Sobre la base de los hechos expuestos, la Inspección concluyó que la base imponible declarada por X, S.A. debía ser incrementada en 3.017.395.426 pesetas (18.134.911,75 €), formulándose propuesta de liquidación provisional de la que resulta una deuda a ingresar de 6.160.808,87 €, de los que 4.787.743,62 € correspondían a cuota y 1.373.064,87 € a intereses de demora.

SEGUNDO.-Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación, si bien se modificó el importe de los intereses de demora por error en su cálculo, resultando una deuda a ingresar por importe de 6. 167.301,46 €, de los que 4.787.743,62 € correspondían a cuota y 1.379.557,84 € a intereses de demora.

Asimismo, en cuanto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones, se tuvo en cuenta la solicitud de ampliación de plazo para realizar alegaciones al acta, por un total de ocho días, así como la documentación aportada el 8 de julio de 2003, que hubo de analizarse y valorarse antes de dictar el acuerdo de resolución, lo que determinó una nueva dilación imputable al contribuyente por un periodo total de 48 días.

En el acuerdo no consta la fecha en que se dictó. Su notificación a la interesada tuvo lugar en 18 de julio de 2003.

TERCERO.-En fecha 24 de abril de 2003, se notificó al contribuyente acuerdo de inicio de procedimiento sancionador derivado del anterior acta de disconformidad, incorporándose la propuesta de imposición de sanción (A51 ...). Se consideraba probado que el obligado tributario imputó improcedentemente una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros de 1.034.682,22 € (172.156.636 pesetas), resultado de una dotación a la provisión por depreciación de existencias cuya necesidad no había sido justificada, considerándose que tales hechos podrían ser constitutivos de infracción tributaria grave en aplicación de los artículos 77 y 79 d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, siendo de aplicación la sanción prevista en el artículo 87.1 de la LGT. En base a lo anterior se proponía una sanción de 103.468,22 euros, resultante de la aplicación de la sanción mínima del 10%, sin la aplicación de ninguno de los criterios de graduación previstos en el artículo 82 de la LGT.

Presentadas las oportunas alegaciones, el Inspector Regional Adjunto dictó en 4 de septiembre de 2003, notificado en 10 de septiembre de 2003, acuerdo de imposición de sanción, confirmando la inicialmente propuesta, resultando una sanción por importe de 103.468,22 €.

CUARTO.- Contra el acuerdo de liquidación interpuso la interesada en fecha 24 de julio de 2003, reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Puesto de manifiesto el expediente, la interesada en 27 de julio de 2004 presentó escrito solicitando ampliación del plazo para la presentación de alegaciones. Y en fecha 4 de agosto de 2004, presentó escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:    

1) PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN A LIQUIDAR: 1.1) Que respecto de los 48 días que se imputaban a la sociedad como dilaciones por el Inspector Jefe, sólo podían imputarse los 8 correspondientes a la prórroga del plazo para formular alegaciones que solicitó la interesada. Que no existía dilación en cuanto a los 40 días restantes - entre el día 21 de mayo de 2003, fecha en que finalizó el plazo para formular alegaciones tras la solicitud de prórroga, y el día 8 de julio de 2003-, fecha en que según señaló el Inspector Jefe el representante aportó nueva documentación, ya que no se aportó ningún documento tras la presentación de alegaciones. 1.2) Que respecto de la dilación de 19 días entre el 13/06/2002 y el 02/07/2002, imputada por el Inspector jefe, si bien subsumida en una mayor de 32 días entre 30/05/2002 y 02/07/2002,no era posible tal imputación en la medida en que el retraso en la aportación de los contratos previamente requeridos no estaban en su poder sino en manos de M, S.L. en su condición de propietaria de tal documentación tras la escisión. Que tampoco cabía aceptar la imputación de 19 días por cuanto la documentación que no fue aportada en su momento- relativa a justificación de la dotación a la provisión por depreciación de existencias- era causa de la regularización al efecto practicada, y por tanto, no podía servir de fundamento también de la dilación. 1.3) Que respecto de la dilación de 30 días entre el 08/01/2003 y el 13/01/2003 y entre el 13/01/2003 y el 07/02/2003, resultaba improcedente en la medida en que la documentación previamente requerida estaba en manos de M, S.L., y era a esa sociedad a la que debió de dirigirse la Inspección.1.4) Que en la liquidación se imputaban todos los días que transcurrieron entre el 12/03/2003, fecha inicialmente prevista para la firma de las actas, y el día 24/04/2003, fecha en que se firmaron. Que el contribuyente solicitó un aplazamiento para formular alegaciones, por lo que cabía imputarle como dilación el tiempo transcurrido entre esa solicitud de aplazamiento  y el día 10/04/2003, en que el compareciente aportó nueva documentación; no así los días que transcurrieron hasta el 24/04/2003, dado que la Inspección pudo fijar cualquier día para firmar las actas.

Que de lo expuesto resultaba que el total de dilaciones imputables al contribuyente eras de 115 días, por lo que habiéndose dictado la liquidación el día 18 de julio de 2003 había de entenderse superado el plazo máximo de 12 meses y por ello prescrito el ejercicio 1997.

2) HECHOS RELEVANTES EN LA OPERACIÓN DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL: Que los objetos sociales de cada una de las sociedades ponían de manifiesto, como admitía la Inspección, que se trataba de sociedades que en la mayoría de casos realizaban la misma actividad. Que se venían realizando actividades, principalmente de promoción inmobiliaria, de explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento y la de peletería, aunque diversas sociedades también llevaban a cabo de forma minoritaria la gestión de parkings públicos y de complejos turísticos. Que en el ejercicio 1997, 10 de las sociedades presentaron un resultado negativo. Que la necesidad de separar las tres actividades principales- promoción, peletería y alquiler- para remontar la situación que atravesaba y, al mismo tiempo, evitar las discrepancias entre socios que obstaculizaban la adecuada gestión empresarial, hicieron que la operación de reestructuración consistiera en una fusión y una simultánea escisión.

3) LA ESCISIÓN LLEVADA A CABO ERA UNA OPERACIÓN DE LAS RECOGIDAS EN LA LEY 43/95:3.1) Existencia de proporcionalidad en la escisión: Que la escisión cumplía todos los requisitos exigidos por la normativa mercantil. Que los artículos 252 y 253 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 preveían la escisión parcial y permitían que no todos los socios de la escindida participaran en las sociedades resultantes de la escisión. Que la norma fiscal recogía el principio mercantil de proporcionalidad en las escisiones en el art. 97.2 de la LIS, por lo que en la medida en que la operación de escisión fue reconocida como tal por un Registrador Mercantil, era necesario admitir igualmente que la operación era una escisión desde el punto de vista fiscal. Que carecía de toda motivación jurídica válida que se aceptara la posibilidad de una escisión total subjetiva y en cambio se negara la existencia de una escisión parcial subjetiva. Que era irrelevante que en una de las sociedades beneficiarias de la escisión continuaran participando todos los socios de la escindida. Que lo importante era que consecuencia de la escisión se constituyeron sociedades que recogían ramas de actividad en las que no participaban todos los socios de la escindida. Que la proporcionalidad exigida por las normas mercantiles y fiscales era cuantitativa, de forma que el valor de las participaciones de cada uno de los socios en la sociedad escindida fuera idéntico al valor de los bienes que se atribuían a cada una de las nuevas sociedades en las que participaban individualmente. 3.2) Existencia de ramas de actividad: Que siguiendo la definición dada por el artículo 97.1 de la LIS, debía mantenerse que eran dos las ramas de actividad que se traspasaron: la de peletería a N, S.A. y la de arrendamiento que era transmitida a M, S.L.: a)Rama de actividad de peletería: Que el Inspector Jefe reconocía que con anterioridad al proceso de reestructuración, la actividad de "peletería" constituía una unidad económica y sin embargo negaba que existiera rama de actividad en origen pues al centralizarse sus activos con la previa fusión en la sociedad X, S.A. consideraba que esta sociedad no había podido desarrollar actividad económica alguna con dichos elementos patrimoniales. Que el régimen de neutralidad no podía quedar limitado por tal formalismo, siendo innegable la existencia de rama de actividad de peletería antes y después de la fusión-escisión llevada a cabo el 22 de diciembre. b)Arrendamiento de inmuebles: Que la inspección negaba la condición de rama de actividad sobre la base de que no todos los inmuebles recibidos por la escindida M, S.L. fuesen gestionados con anterioridad por M, S.L. Que ello no podía desvirtuar la existencia de rama de actividad en origen puesto que todas las sociedades del grupo disponían de medios materiales y personales afectos a la gestión de los alquileres de sus inmuebles, o bien la gestión de los mismos estaba cedida a alguna de las sociedades vinculadas. Que en cuanto al resto de los inmuebles no entregados a M, S.L. y que quedaron en poder de X, S.A. estaban afectos a otras actividades como la de gestión de centros turísticos o promoción y sólo un mínimo del 4% quedaron arrendados en sede de ésta, lo cual no impedía considerar rama de actividad ya que los elementos transmitidos permitieron la continuidad de la actividad en sede de la adquirente. Que numerosas consultas de la Dirección General de Tributos confirmaban los criterios expuestos.

4) INEXISTENCIA DE VENTAJAS FISCALES A CONSECUENCIA DE LA OPERACIÓN DE REESTRUCTURACIÓN: 4.1) Inexistente finalidad de fraude o elusión fiscal: Que la cuestión había de resolverse en conformidad con el artículo 110.2 LIS en su redacción original, quedando únicamente excluidas del régimen especial las fusiones o escisiones cuando las operaciones se realizaran principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. Que lo que tenía que hacer la Administración era probar que dichas operaciones se realizaron con la citada finalidad. Que la Directiva comunitaria 90/434 preveía la exclusión del régimen especial cuando el objetivo de la operación era el fraude o evasión fiscal (criterio recogido en varias Sentencias del TJCE) pero tampoco exigía la concurrencia de motivos económicos. Que la reforma operada por la Ley 14/2000 supuso la introducción de una nueva causa de inaplicación del régimen de diferimiento- la ausencia de motivos económicos válidos- diferente de la ya existente hasta 31 de diciembre de 2000 (existencia de fraude o evasión fiscal). 4.2) Inexistencia de ventaja fiscal alguna: Que no era cierta la afirmación de la Inspección relativa a que la finalidad global de la operación fuese culminar el reparto entre los socios de la herencia recibida por su padre seis años antes sin declarar las ganancias patrimoniales derivadas. Que en cualquier caso, existían otras vías para repartir la herencia sin poner de manifiesto incremento patrimonial alguno, ya que la limitación de disponer de las acciones durante 5 años no era absoluta, permitiendo la disposición a favor de cualquiera de los restantes hermanos.

5) EXISTENCIA DE MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS: Que se  evidenciaba la concurrencia de motivos económicos del simple análisis consistente en comparar la inicial organización del conglomerado de empresas de la familia AG, en la que diversas sociedades realizaban las mismas actividades, con la racional estructura obtenida a consecuencia de la operación de fusión-escisión realizada, ganándose competitividad, cuota de mercado y optimizado recursos, obteniéndose magníficos resultados. Que la inspección admitía la necesidad de reestructuración del grupo familiar, así que partiendo de que la operación de fusión-escisión era única, debía admitirse la aplicación del régimen de neutralidad también a la escisión.

6) AD CAUTELAM, NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN POR NO APLICAR EL RÉGIMEN DE DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN: Que negada la corrección de la opción ejercida por el contribuyente, nacía un nuevo derecho a optar por el régimen que estimara oportuno, en este caso, la aplicación del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de al LIS. Que, por otra parte, el contribuyente podía solicitar la rectificación de sus declaraciones-liquidaciones e instar la aplicación de los regímenes fiscales que estimara oportunos. Que ello coincidía con lo reconocido por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 17 de diciembre de 1996 y por el TEAC en Resolución de fecha 6 de septiembre de 1994 y 21 de febrero de 1996.

7) AD CAUTELAM, NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN POR NO APLICAR LAS DEDUCCIONES NI LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE LA SOCIEDAD TENÍA PENDIENTE DE APLICAR EN 1997: Que en idéntico supuesto, el TEAC, en Resolución de 7 de febrero de 2003, reconoció el derecho del contribuyente a aplicar las deducciones que estaban pendientes en el ejercicio comprobado.

QUINTO.- En fecha 13 de julio de 2007, presentó la interesada un escrito de alegaciones complementarias, en síntesis, las siguientes:1) Ausencia de legitimación del Inspector Jefe para modificar las dilaciones imputables al contribuyente y consecuentemente prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, ejercicio 1997. 2) La operación llevada a cabo por X, S.A. era una de las reguladas en la Ley 43/1995: Que la Dirección General de Tributos en su reciente consulta número V0521-05 confirmaba que las escisiones parciales subjetivas podían acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. Que se adjuntaban diversas consultas recientes en las que dicho Centro Directivo aceptaba como motivos económicos válidos los de favorecer la sucesión y la continuidad de la empresa.

SEXTO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción interpuso la interesada en fecha 23 de septiembre de 2003, reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Puesto de manifiesto el expediente en fecha 9 de julio de 2004, la interesada en 27 de julio de 2004 presentó escrito solicitando ampliación del plazo para la presentación de alegaciones. Consta en el expediente remitido del Tribunal Regional comparecencia de D. ... en fecha 3 de agosto de 2004 en calidad de autorizado, identificado con su DNI que toma vista del expediente  .

SÉPTIMO.- Acordada la acumulación de la reclamación ... a la ... para su resolución conjunta por el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional, en fecha 18 de julio de 2008, notificada en 25 de julio de 2008, el Tribunal Regional dictó Resolución en primera instancia desestimando las reclamaciones y confirmando los actos impugnados.

OCTAVO.-Mediante escrito presentado en 22 de agosto de 2008, la interesada interpone frente a la anterior resolución el presente recurso de alzada realizando las correspondientes alegaciones, reiteración de las vertidas ante el Tribunal Regional, a las que añade las siguientes relativas a la sanción: 1) Prescripción del derecho de la Administración a sancionar por transcurso de más de cuatro años desde que se interpuso la reclamación relativa a la sanción ante el Tribunal Regional, hasta la notificación de la Resolución del Tribunal Regional en fecha 25 de julio de 2008: Que el Tribunal ha estado inactivo, no realizando entre dichas fechas actuación alguna que pueda tener virtualidad interruptiva de dicho plazo. 2)Ausencia de culpabilidad.

NOVENO.-En fecha 25 de agosto de 2008, la interesada ha presentado nuevo escrito manifestando que, por error informático, no quedaron incorporados a su escrito de interposición unos argumentos adicionales relativos a la existencia de dilaciones, por lo que dentro del plazo del mes, proceden a realizarlos ahora;  en síntesis, que en el cómputo de las dilaciones debían excluirse los días en que se firmaron las diligencias en que se aportaba la documentación solicitada o se practicaba una determinada actuación administrativa, de lo que resultaba que debían restarse 10 días como mínimo del total cómputo de 189 días de dilaciones que tomaba como referencia el Tribunal Regional.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) Si ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación; 2) la procedencia de la aplicación del Régimen Especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores contenido en el Título VIIII del Capítulo VIII de la Ley 43/95, 3) procedencia de la deducibilidad de la provisión por depreciación de existencias y 4)la procedencia o improcedencia de la sanción impuesta.

TERCERO.-Comenzando por la alegación relativa al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, introdujo por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de estas actuaciones que hasta entonces no tenían plazo prefijado para su terminación. Señalaba la  Exposición de Motivos de la Ley su propósito de "mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. (...) Las modificaciones que la Ley incorpora van dirigidas, por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos. "

Se estableció así un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses, ampliable por otros doce cuando concurrieran las circunstancias establecidas en dicho artículo, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Establecía dicho artículo 29 lo siguiente:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

En desarrollo de este precepto, el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero dio nueva redacción al artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, e introdujo, entre otros, los artículos 31 bis y ter que establecían lo siguiente:

Artículo 31 bis: "Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente".

1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

"Artículo 31.ter. Ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.  

1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias: (...)

2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que está desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte. (...)"

En el presente, el inicio de las actuaciones tuvo lugar en fecha 22 de enero de 2002 en que se realizó la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. Dado que el acuerdo de liquidación no aparece fechado, la fecha que ha de tomarse como de finalización de las actuaciones inspectoras ha de ser la de su notificación, que tuvo lugar en fecha 18 de julio de 2003.

Si bien entre ambas fechas han transcurrido más de doce meses, la inspección en su acuerdo de liquidación imputaba a la interesada dilaciones por un total de 237 días, de los cuales, el Tribunal Regional consideró que no eran imputables al sujeto pasivo 48 días -periodo entre el 21 de mayo de 2003 y 8 de julio de 2003-. De forma que las dilaciones confirmadas por el Tribunal Regional sumaban 189 días en los siguientes periodos y por los siguientes motivos:

- Solicitud aplazamiento (diligencia 3): de 04/04/2002 a 11/04/2000: 7 días

- Solicitud aplazamiento (diligencia 5): de 24/04/2002 a 09/05/2002 :15 días

- Falta aportación documentación (diligenc. 5,7): de 30/05/2002 a 02/07/2002: 32 días

- Falta aportación doc. y aplazam. (diligenc. 9): de 31/07/2002 a 16/09/2002: 47 días  

- Incomparecencia (diligencia 13: de 08/01/2003 a 13/01/2003: 5 días

- Falta aportación doc. y aplazam. (dilig. 13 y 14): de 13/01/2003 a 07/02/2003: 25 días

- Solicitud aplazamiento (diligencia 16): de 19/02/2003 a 26/02/2003: 7 días

- Solicitud aplazamiento (diligencia 16 y 17): de 12/03/2003 a 24/04/2003 : 43 días

- Solicitud aplazamiento :13/05/2003 a  21/05/2003:  8  días

CUARTO.- En primer lugar, en cuanto a la posibilidad de que el Inspector Jefe modifique las dilaciones apreciadas en el Acta por el actuario, ampliando las mismas, debemos tener en cuenta que lo contenido en el Acta es simplemente una propuesta de regularización, que además no tiene la consideración de acto administrativo, por lo que no puede vincular al Inspector Jefe que en el acuerdo de liquidación puede modificar o rectificar el Acta incoada, a la vista del expediente. En este sentido, se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en Resoluciones de fechas 31 de enero de 2008 (RG ...) y 26 de marzo de 2009 ( R.G. ...).

En cuanto a las concretas dilaciones a las que la interesada se opone:

1) Considera este Tribunal que las comprendidas entre 30/05/2002 y el 02/07/2002 y entre 08/01/2003 y el 07/02/2003, tal y como consideró la inspección y el Tribunal Regional, le son imputables a la interesada, dado que recogen retrasos en la aportación de documentación requerida por la inspección y retrasos en comparecencias. Frente a ello la interesada alega que la documentación no estaba a su disposición. Sin embargo, dicha alegación debe rechazarse. Teniendo como fundamento la operación realizada la enajenación de una pretendida rama de actividad, la interesada debía disponer de la justificación de las operaciones llevadas a cabo. Como señala el Tribunal Regional, "la realización de una operación de escisión parcial como la que nos ocupa no puede significar la ausencia de toda documentación que acredite la naturaleza de los bienes escindidos, por cuanto es notorio que la carga de la prueba de la aplicación del régimen especial recae en la interesada, y máxime dada la vinculación existente entre escindida y beneficiarias que no puede justificar la imposibilidad de obtención de la documentación solicitada."

2) En relación con la dilación entre 12 de marzo de 2003 y 24 de abril de 2003, del expediente resulta que:

2.1) En diligencia nº 16 de 26 de febrero de 2003 se señaló por la Inspectora actuaria que "se pone en conocimiento del contribuyente que las actuaciones de comprobación e investigación han quedado finalizadas (...) se comunica al representante del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia y de puesta de manifiesto del expediente para que, en el plazo de 10 días hábiles, pueda examinarlo y formular las alegaciones que tenga por conveniente.

Se aplazan las actuaciones inspectoras hasta el próximo día 12 de marzo de 2003 a las 13:00 horas para la firma de las actas...".

2.2) El representante de la entidad presentó escrito solicitando el aplazamiento de la firma de las actas, el día 10 de marzo de 2003,  a fin de que pudiera realizar las manifestaciones que considerase convenientes y aportara valoraciones de los elementos transmitidos.

2.3) El día 10 de abril de 2003, se aportaron tales valoraciones y se hicieron las oportunas manifestaciones.

2.4) El día 24 de abril de 2003 se firmó el acta de disconformidad.

La interesada acepta la dilación que la inspección le imputa desde 12 de marzo de 2003 hasta 10 de abril de 2003, pero no la dilación que comprende el periodo entre 10 de abril de 2003 hasta 24 de abril de 2003.  

El Tribunal Regional confirmó esta última dilación señalando a estos efectos, en su Fundamento de Derecho 8 lo siguiente:

"Resulta indiscutible que las actas no se firmaron el día 12 de marzo, inicialmente previsto, por causa únicamente imputable a la interesada, por lo que el retraso acontecido en dicha firma, en principio, también ha de resultar imputable a aquélla. No obstante, cierto es que deben valorarse las circunstancias concurrentes en cada caso. Así, en el presente, la Administración dispuso de 12 días naturales para conocer de las nuevas alegaciones y datos que se incorporaron al expediente, plazo que a juicio de este Tribunal, resulta del todo procedente y razonable teniendo en cuenta que cualquier trámite de audiencia al contribuyente comprende entre 10 y 15 días. No es admisible que la Inspección debiera haber fijado el día siguiente a la aportación de nuevas pruebas como fecha para la firma de las actas, por cuanto ello devendría en una clara indefensión para ésta."

Frente a ello, la interesada alega que el periodo transcurrido entre 10 de abril y 24 de abril de 2003 no le es imputable, ya que debe considerarse consecuencia natural de todo trámite de audiencia y puesta de manifiesto; que desde que aportó la documentación y realizó alegaciones en 10 de abril, finalizó la dilación a ella imputable; que desde esa fecha la inspección pudo fijar cualquier fecha para la firma del acta, por lo que, si la inspección consideró oportuno fijar la firma para el 24 de abril, los días hasta dicha firma no le son imputables al sujeto pasivo; que no puede sostenerse de contrario que la Inspección necesitaba tiempo para valorar las alegaciones y la documentación que el contribuyente aportó el día 10/04/2003, y ello dado que, cuando fijó la fecha para la firma de las Actas el día 12/03/2003, el plazo de 10 días de puesta de manifiesto del expediente que se confirió en la diligencia núm. 16 de fecha 26/02/2003, finalizó el día 10/03/2003, y la fecha prevista para la firma de las Actas, tal y como se señalaba en la propia diligencia núm. 16, era el día 12/03/2003, es decir, la Inspección se reservó dos días para analizar la documentación y las alegaciones que el contribuyente podía haber aportado y realizado el día 10/04/2003 antes de firmar las actas; que ello confirma que no era necesario demorarse 14 días -el tiempo que la Inspectora actuaria se concedió para firmar las actas tras la finalización del plazo ordinario del trámite de audiencia," y que si se esperó fue por voluntad propia de la Inspección y que los días que la Inspección necesita para valorar unas alegaciones y, en su caso, formular una propuesta de regularización es un tiempo ordinario del procedimiento y nunca una dilación imputable al obligado tributario.";que lo que hace el TEAR es reconocer que la Inspección podía necesitar ciertos días para valorar adecuadamente las alegaciones del obligado tributario ,lo cual , si bien comparte la interesada, sin embargo no puede suponer que dichos días deban considerarse dilación imputable al contribuyente; que se trata del transcurso normal del procedimiento inspector y, por tanto, no puede calificarse dicho lapso como una dilación.

Pues bien, este Tribunal considera que el tiempo transcurrido entre 10 de abril de 2003 y 24 de abril de 2003 no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente.

El procedimiento inspector constituye un procedimiento administrativo especial. Es el cauce legal que los órganos de la inspección se ven obligados a seguir en la realización de sus funciones y dentro de su competencia respectiva, para producir el correspondiente acto administrativo. Supone así una serie de trámites y de formalidades a que deben someterse los actos de la Administración con el objeto de que se produzcan con la debida legalidad y eficacia, tanto en beneficio del interés público como de los particulares. Supone un sometimiento de ambas partes a la legalidad para garantizar tanto el  interés público como los derechos de los particulares. La Constitución recoge estas ideas al disponer, tras señalar que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia...(art. 103.1), que la ley regulará el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado"(art 105 c). Para el particular surgen deberes concretos y asimismo garantías y derechos a su favor.

Como se ha señalado, la Ley 1/1998 estableció un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses, previendo las consecuencias de su incumplimiento, lo que supone una declaración ex lege de que no está justificado que las actuaciones inspectoras duren más de lo que la Ley prevé. Dentro de esos 12 meses la Administración debe llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación, respetando los trámites y formalidades establecidos en la normativa: analizando y valorando los datos obrantes en el expediente así como los que resulten de las alegaciones del sujeto pasivo y de lo por él aportado, extendiendo los documentos oportunos- diligencias, comunicaciones, actas y finalmente acuerdos de liquidación-, respetando las previsiones legales establecidas respecto a los mismos, en particular, los plazos que han de concederse obligatoriamente al sujeto pasivo - para la aportación de la documentación requerida, los  plazos preceptivos de audiencia para alegaciones-plazos todos ellos que han de cumplirse y que se encuentran comprendidos dentro del plazo general de doce meses, no siendo adicionales a éste.  

Por ello, no puede aceptarse el argumento del Tribunal Regional. Realizadas las alegaciones y aportada la documentación, en ese momento finaliza la dilación imputable a la interesada. A partir de ese momento el procedimiento continúa, correspondiendo a la inspección la realización de las oportunas actuaciones en aras a la finalización de las mismas, y todo ello en el plazo que le reste de los doce meses. De forma que, no habiéndose dictado acuerdo de ampliación de actuaciones del artículo 31 ter del Reglamento,  la inspección, a la vista del plazo que le restaba en 10 de abril de 2003 para cumplir el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, debía haber procedido a ajustar sus actuaciones a dicho plazo restante: incoación de acta, tramite de audiencia con concesión de plazo de 15 días, valoración de las alegaciones y acuerdo de liquidación. Y si tardó 14 días en incoar el acta, asimismo debió tener en cuenta el tiempo que le restaba, para de nuevo ajustar sus actuaciones de forma que dentro de dicho plazo finalizaran las actuaciones inspectoras respetando el preceptivo trámite de audiencia anterior al acuerdo de liquidación.

Considerar imputable a la interesada el periodo de tiempo transcurrido desde que realizó sus alegaciones hasta la fecha fijada por la inspección para la firma de las actas supone, en definitiva, una ampliación del plazo de duración de actuaciones inspectoras no previsto en la Ley, concediendo a la Administración plazos adicionales para el estudio y contestación de las alegaciones de los sujetos pasivos adicionales al plazo de doce meses, lo cual no está previsto en la normativa, que únicamente prevé dichos trámites de audiencia a favor de los sujetos pasivos. Por ello, dado el principio de legalidad que rige todo el procedimiento, no pueden ser admitidos.

Es de señalar aquí el criterio mantenido con reiteración por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo (así, Sentencias de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2003 y 15 de junio de 2006, entre otras, y Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, 29 de octubre de 2002 y 18 de diciembre de 2002, entre otras) que el plazo para la presentación de alegaciones posterior al acta, y la presentación de estas mismas, no interrumpen la prescripción, sin que pueda por lo tanto alterar ni ampliar el cómputo del plazo que tiene la inspección para dictar el acto de liquidación.  

Es evidente la analogía de ambos supuestos, la imposibilidad de atribuir al contribuyente una dilación por los días posteriores al cumplimiento de lo que había pedido y, en fin, que esto es así lo demuestra también que es intrascendente para aquél cómputo que las alegaciones se presenten el primer día del plazo, el último, o aún fuera de éste.

Pues bien, el rechazo de la anterior dilación conlleva, sin necesidad de entrar a conocer sobre el resto de alegaciones relativas a las dilaciones, el incumplimiento del plazo máximo de duración del artículo 29 de la Ley 1/1998 dado que, iniciadas las actuaciones inspectoras el 22 de enero de 2002, y quedando las dilaciones imputables a la interesada reducidas a  175 días, las actuaciones inspectoras debían haber finalizado en fecha 16 de julio de 2003, y no en 18 de julio de 2003 como ocurrió en el presente.

Y señalado esto, debe declarase la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1997, y ello dado que a fecha 18 de julio de 2003 ya había prescrito el derecho a liquidar por parte de la Administración el concepto y periodo inspeccionado, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción, de acuerdo con lo expuesto, no puede entenderse interrumpido como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1 del artículo 29.

QUINTO.- Declarada la prescripción, resulta innecesario entrar a conocer sobre el resto de las cuestiones planteadas relativas a la liquidación, así como, por la misma razón, de todo lo relativo a la sanción, pues la anulación de la liquidación conlleva asimismo la anulación de aquella.

En virtud de lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Estimarlo, declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, anulando la liquidación y sanción impugnadas.


Sociedad de responsabilidad limitada
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