Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1509/2003 de 20 de Abril de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Abril de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1509/2003

Resumen

No procede la deducción por doble imposición de dividendos, al no cumplirse los requisitos del artículo 28.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995), aplicable al caso según la D.T. Única de la Ley 10/1996, ya que no se prueba la tributación en España de los beneficios origen de los dividendos distribuidos. Se produjo una disminución del valor de la participación, según el precio pagado por su adquisición, sin que sea invocable un pretendido valor de mercado establecido por expertos independientes, ni admisible una deducción por dotación a una provisión, que se pretende que haga la inspección, no contabilizada por la entidad.

Descripción

             En la Villa de Madrid, a 20 de abril de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acuerdo de liquidación dictado en fecha 18 de marzo de 2003, por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante de Acta de Inspección A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, período 1997, con una cuantía de 14.751.495,20 € y contra la sanción que deriva de aquélla, por importe de 8.785.290,20 €.

                                             ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: En fecha 30 de enero de 2003, la Inspección de los Tributos levantó el Acta de referencia, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por el ejercicio reseñado en la cabecera de la presente resolución, a X, S.A., Sucesora de Y, S.L., en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1º) Que únicamente se ha verificado la contabilidad en lo relativo a la comprobación de la deducción por doble imposición interna de dividendos en la sociedad Y, S.L. contabilidad referida al Libro Diario y Balance de Comprobación de 1997.

        2º) Que la entidad ha declarado una base imponible de 5.505.712.274 pesetas (33.089.997,2 €), una cuota íntegra de 1.926.999.296 pesetas (11.581.499,02 €), una deducción por doble imposición intersocietaria de 1.926.999.296 pesetas (11.581.499,02 €), resultando una cuota a devolver de 377 pesetas (2,27 €), pendiente a fecha del acta. Deducción por doble imposición intersocietaria pendiente de aplicar en ejercicios futuros de 110.000.704 pesetas (661.117,55 €).

        3º) Que la sociedad Y, S.L., se constituye el 2 de enero de 1996 con un capital social de 2.076.010.000 pesetas (12.477.071,39 €), del que la entidad  mercantil denominada W, B.V. de nacionalidad holandesa suscribe 2.076.000.000 pesetas (12.477.011,29 €), que desembolsa íntegramente mediante la aportación no dineraria de los siguientes bienes:

           a) 39.200 acciones de 1.000 pesetas (6,01 €), de valor nominal cada una de ellas, de la sociedad Z, S.A., (40%), valorados en 6.800.000.000 pesetas (40.868.823,1 €).

           b) Deuda que tiene contraída con Z, S.A.,  por valor de 4.724.000.000 pesetas (28.391.811,81 €).

        El objeto social de Z, S.A., es la fabricación de ..., la compraventa de los mismos y de las materias primas, maquinaria y demás elementos industriales o mercantiles. Las reservas acumuladas de Z, S.A., a 31 de diciembre de 1995 ascienden a 16.626.000.000 pesetas (99.924.272,47 €) ya que sigue una política de no repartir dividendos. En su lugar concede préstamos a sus accionistas.

        En fecha 10 de enero de 1997 Z, S.A., acuerda la distribución de 14.550.000.000 pesetas (87.447.261,19 €), en concepto de dividendos de los que el 40% corresponden a Y, S.L. (5.820.000.000 pesetas (34.978.904,48 €)). El dividendo repartido procede de Reservas Voluntarias desde el origen de la Compañía hasta 1995.

        El valor patrimonial de Z, S.A., obtenido de los balances y el valor teórico de las acciones que de dicha entidad posee Y, S.L., son los siguientes:

                      31/12/95         31/12/96          31/3/97         31/12/97    

Z, S.A.                  119.180           21.723              7.173             8.039      

Y, S. L.                     7.672            8.689              2.869              3.216      

        4º) Que en 1998  X, S.A., absorbe a las sociedades participadas T, S.A., Y, S.L., y Z, S.A., acordándose por unanimidad la fusión mediante absorción de ellas por la primera, a través de la transmisión universal de sus patrimonios a la sociedad absorbente.

        La sociedad S, S.L., se constituye mediante escritura otorgada ante notario el 19 de abril de 1999 y por escritura de fusión por absorción el 27 de septiembre de 2000 absorbe al anterior X, S.A., S, S.L., en 2000 cambia a Sociedad Anónima y pasa a denominarse X, S.A., convirtiéndose en la sucesora de Y, S.L.

        5º) Que no se admite el derecho a la deducción por doble imposición interna del artículo 28 de la Ley 43/1995, por los dividendos percibidos de la sociedad Z, S.A., en 1997 por importe de 2.073.000.000 pesetas (12.458.980,92 €) por actuar la restricción del artículo 28.4.b) de la Ley 43/1995 en su redacción original, ya que no se ha probado que el importe de los beneficios no distribuidos hubiera tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación y al haber producido el reparto de los dividendos una depreciación de la participación societaria en relación con el precio pagado por su adquisición.    
     
6º) Que el acta es previa, de conformidad con el artículo 50.2.b) del RGIT. La comprobación se ha limitado a comprobar la deducción por doble imposición intersocietaria del ejercicio 1997.
      
7º) Que, en consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 11.581.496,75 € de cuota y 3.169.998,45 € de intereses de demora, sumando un total de 14.751.495,20 €.

                SEGUNDO: A la citada Acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Transcurrido el plazo correspondiente para presentar alegaciones, éstas  fueron presentadas en fecha 14 de febrero de 2003.

        TERCERO: En fecha 31 de marzo de 2003 fue notificado el acuerdo de liquidación por la Oficina Nacional de Inspección, que había sido dictado el día 18 del mismo mes. El acuerdo confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta.

        CUARTO: Contra dicho acuerdo la interesada interpuso, el 14 de abril de 2003, una de las Reclamaciones Económico-administrativas objeto de la presente resolución, la registrada con el nº 1509/03. Habiendo sido solicitada la suspensión de la ejecución  del acto impugnado, conforme al Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas, de 1 de marzo de 1996, fue dictada por este Tribunal, en fecha 17 de julio de 2003, Pieza Separada de Suspensión, por la que se acordaba no admitir a trámite la solicitud de suspensión.

        QUINTO: Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones en fecha 2 de octubre de 2003, en el que manifestaba que:

        1º) Que según la Resolución impugnada, al cumplirse el supuesto previsto en la letra b) del apartado 4 del articulo 28 de la Ley 43/1995, referida a dividendos procedentes de participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/1996, de 7 de junio, no procede la deducción por doble imposición de dividendos aplicada por la interesada. Ahora bien, si bien la interesada reconoce no haber acreditado la tributación de las plusvalías generadas, a su entender, la exclusión de la deducción por doble imposición de dividendos no tiene lugar respecto de todas las rentas "derivadas del reparto de beneficios existentes en el momento de la adquisición de la participación siempre que la misma se hubiere adquirido a personas o entidades no residentes en territorio español", pues el propio precepto contempla una serie de excepciones, bastando la concurrencia de una sola de ellas para que la deducción sea procedente. Ciertamente, la prueba de la tributación de los beneficios no distribuidos en el instante de la transmisión de la participación por el no residente transmitente es una de las circunstancias, que, como se ha dicho, la propia interesada reconoce no haber acreditado. Pero, otra de las circunstancias es que "el reparto de beneficios no haya determinado una disminución del valor de la participación" (apartado e´), añadiendo el precepto que se entenderá por "valor de la participación" el precio pagado por su adquisición, incluido en su caso el cupón corrido (dividendos acordados y no pagados en el momento de la adquisición). La Resolución impugnada señala que este valor no puede ser otro que el valor atribuido a la aportación no dineraria efectuada en el momento de la constitución de la entidad Y, S.L., esto es, 6.800.000.000 pesetas (40.868.823,1 €).

        Pues bien, esta parte entiende que el requerimiento formulado por el apartado e´) del mencionado precepto, (que el reparto de beneficios no haya determinado una disminución del valor de la participación), responde a la necesidad de la existencia del doble gravamen directo en cuanto a la renta misma repartida. Es preciso, que el reparto de beneficios no origine en el socio que los percibe una reducción del valor por el que se halle contabilizada la participación adquirida (precio de adquisición). La razón es que el doble gravamen desaparece si, a consecuencia de la mencionada depreciación, existe un gasto computable a efectos tanto fiscales como contables (la dotación a la oportuna provisión por depreciación), equivalente al importe de la mencionada reducción del valor contabilizado originada por el reparto de dividendos. Al desaparecer el doble gravamen, se desvanece la razón de la deducción por doble imposición. En cambio, las razones que abonan el doble gravamen subsisten si la entidad que percibe el dividendo no experimenta depreciación alguna en el valor contabilizado de su participación por ser el valor de dicha participación en el momento del reparto superior al importe del dividendo repartido.

        En consecuencia, no habiendo existido una reducción en el valor de adquisición por efecto del reparto de dividendos (según Informes de expertos independientes que se adjuntan), y, por tanto, no habiendo procedido la entidad a la dotación de provisión por depreciación de cartera, era plenamente aplicable la deducción por doble imposición de dividendos aplicada.  

        2º) Que, no obstante lo anterior, si según la Inspección se produjo efectivamente en la distribución del dividendo una depreciación  de cartera por haberse reducido el valor de la participación en el capital de Z, S.A., por debajo de su valor de adquisición, debería haber computado en el cálculo para la determinación de la base imponible como gasto deducible la provisión no dotada, tanto por aplicación de los principios constitucionales de proporcionalidad y objetividad que establece el articulo 103 de la Constitución como por el deber que le incumbe de aplicar en la fijación de aquella base las normas previstas en el Código de Comercio y disposiciones contables que lo desarrollan, cualquiera que haya sido la contabilización seguida por el sujeto pasivo. 

        3º) Que la ONI señala que las actuaciones se han realizado con carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 11.5 del Reglamento General de Inspección, y como consecuencia, las actuaciones concluyeron con la instrucción de un acta previa. No obstante, el acuerdo de 27 de mayo de 2002 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria había atribuido a la ONI la competencia para realizar a la entidad Y, S.L., "actuaciones de comprobación e investigación de alcance general". En consecuencia, a su entender, ha sido el actuario el que ha pretendido limitar el alcance de las actuaciones, debiéndose otorgar alcance general  a las actuaciones y al acta incoada.

        SEXTO: Por otra parte, en fecha 19 de mayo de 2003 se había notificado al obligado tributario el acuerdo de apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave. Con la misma fecha se notificó la propuesta de resolución del expediente sancionador, formulando el obligado tributario alegaciones el 6 de  junio de 2003. En fecha 22 de julio de 2003 se dictó acuerdo del Inspector Jefe-adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, según el cual los hechos consignados en el acta constituyen infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 79 a) y d)  de la Ley General Tributaria, en redacción dada al mismo por el articulo 25/1995, al considerar que, por un lado,  se ha dejado de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios, parte de la deuda tributaria y, por otro, se han acreditado improcedentemente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras. En el caso de la infracción tipificada en el artículo 79.a) LGT, se aplica una sanción del 50%, de conformidad con el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, redacción Ley 25/1995. En relación con la tipificada en el artículo 79 d) LGT, se aplica una sanción del 15%, prevista en el artículo 88.1 LGT. Ahora bien, se aprecia la concurrencia determinante del criterio de ocultación de datos previsto en el artículo 82.1.d) LGT y 20 del RIST, al haberse presentado una declaración inexacta, incluyendo una deducción por doble imposición que no resultaba procedente. Se aplica el criterio de ocultación en el porcentaje máximo del 25%. La sanción quedaba determinada en 8.785.290,20 €, siendo notificada el 30 de julio de 2003.

        No conforme con la misma, en fecha 8 de agosto de 2003 la interesada presentó Reclamación Económico-Administrativa ante este Tribunal, que fue registrada con el nº 3295/03. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada alegó ausencia de culpabilidad, debiéndose tener en cuenta que su conducta responde a una interpretación razonable distinta de la de la Administración, en relación con la letra e´) del articulo 28.4 b) de la Ley 43/1995, según se ha expuesto en la reclamación interpuesta contra la liquidación principal. Niega también que haya habido ocultación alguna, no siendo aplicable a su entender el criterio de graduación por "ocultación de datos". Finalmente alega que se han vulnerado los principios de independencia e imparcialidad que inspiran la potestad sancionadora, por cuanto que el instructor del procedimiento sancionador es el mismo que el del procedimiento de comprobación, incumpliéndose así el artículo 34.1 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.  

        SÉPTIMO: En fecha 9 de septiembre de 2004 se notificó a la interesada Providencia de este Tribunal Central por la que se le daba trámite de audiencia en el expediente de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción, a fin de que durante quince días hábiles pudiera alegar lo que estimara pertinente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, todo ello de conformidad con la disposición transitoria 4ª.1.segundo párrafo de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre General Tributaria. Al respecto, la interesada presentó escrito en fecha 27 de septiembre de 2004, reiterando las alegaciones vertidas con anterioridad en relación con la sanción.

                                                      FUNDAMENTOS  DE  DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que se plantea las cuestiones relativas a: 1ª) El alcance de las actuaciones; 2ª) La procedencia, o no, de la Deducción por Doble Imposición Intersocietaria declarada por la entidad.; y 3ª) calificación del expediente.

        SEGUNDO: En relación con las actuaciones, alega la reclamante la improcedencia del alcance parcial de las mismas. El art. 11 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), regula el alcance de las actuaciones, estableciendo, en la redacción otorgada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero, que:

        "1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial.

        2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

        a) La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.

        b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.

        c) La prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien.

        3. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, si bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial.

        4. Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores.  

        5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos:

        a) Cuando venga exigido por las normas legales o reglamentarias.

        b) Cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación.

        c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 de este Reglamento....".

        El artículo 30 del RGIT, que regula la iniciación de las actuaciones inspectoras, dispone que en la comunicación de inicio se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar.

        En el presente caso, la interesada alega que mediante acuerdo de 27 de mayo de 2002  del Director del Departamento se atribuía la competencia a la ONI para realizar a la entidad Y, S.L., actuaciones de comprobación e investigación de alcance general, siendo a su juicio el actuario el que restringió el alcance de aquéllas. Sin embargo, dicho acuerdo no consta en el expediente, siendo en todo caso, un acuerdo interno de los órganos de la Agencia Estatal al que no podría haber tenido acceso la reclamante. Sí constan  en el expediente por el contrario diversos documentos que certifican que las actuaciones fueron diseñadas con carácter  parcial desde su inicio, así el "plan de actuaciones parciales de 2002", firmado en fecha 30 de mayo de 2002 por el Jefe de la ONI, la "Orden de carga en plan de inspección", de 31 de mayo de 2002 y la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 5 de junio de 2002, documentos en los que se pone de manifiesto que se trata de una actuación parcial, limitada a la comprobación de la deducción por doble imposición intersocietaria declarada por la entidad en el Impuesto sobre Sociedades 1997.

        En consecuencia, se desestima esta pretensión de la interesada.

        TERCERO:
Entrando en el fondo del asunto, si resulta o no procedente la Deducción por doble imposición de dividendos aplicada por la interesada, los hechos más significativos en relación con el mismo son:

        1. La sociedad Z, S.A. se constituyó el 13 de febrero de 1960 y las reservas acumuladas a 31 de diciembre de 1995 ascendían a 99.924.272,47 € (16.626.000.000 pesetas). Con fecha 10 de enero de 1997 se acuerda por dicha entidad, con cargo a reservas voluntarias, la distribución de 87.447.261,19 € (14.550.000.000 pesetas) en concepto de dividendos, correspondiendo a su accionista, Y, S.L., el 40% de los mismos, es decir, 34.978.904,48 € (5.820.000.000 pesetas).

        2. El precio de adquisición del 40% del capital de la sociedad Z, S.A., por parte de Y, S.L., fue, según escritura de constitución de ésta de fecha 2 de enero de 1996 de 40.868.823,1 € (6.800.000.000 pesetas), lo que supone una valoración del patrimonio de Z, S.A., en esa fecha de 105.778.130,37 € (17.600.000.000 pesetas).

        3. A 31 de marzo de 1997, el valor patrimonial de Z, S.A., obtenido de balance era de 43.110.598,25 €  (7.173.000.000 pesetas), siendo, en consecuencia, el valor teórico de las acciones que de dicha entidad posee Y, S.L., de 17.243.037,27 € (2.869.000.000 pesetas).

4. La sociedad Y, S.L. practicó una deducción por doble imposición de dividendos percibidos de Z, S.A., de 12.458.980,92 € (2.073.000.000 pesetas).

        CUARTO: La Inspección entiende que opera la restricción establecida en la redacción original del artículo 28 de la Ley 43/1995, aplicable en virtud de la Disposición Transitoria Única de la Ley 10/1996, de Medidas Fiscales Urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria, al tratarse de dividendos procedentes de valores adquiridos antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio.  

El artículo 28 de la Ley 43/1995 (en su redacción originaria) disponía que: "l. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el... 4. La deducción no se practicará respecto de las siguientes rentas: ... b) Las derivadas del reparto de beneficios existentes en el momento de la adquisición de la participación siempre que la misma se hubiera adquirido a personas o entidades no residentes en territorio español (...). Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a´) Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español ... cuando se pruebe que el importe de los beneficios no distribuidos ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.(...).

e´) El reparto de beneficios no haya determinado una disminución del valor de la participación. A estos efectos se entenderá por valor de la participación el precio pagado por su adquisición, incluidos, en su caso, los dividendos acordados y no pagados en el momento de la adquisición....".

Cabe señalar que esta Ley entró en vigor el 1 de enero de 1996 y era de aplicación a los períodos impositivos que se iniciaron a partir de esa fecha. El citado artículo fue objeto de nueva redacción por el Real Decreto-Ley 8/1996, aplicable desde el 9 de junio de 1996 hasta el 19 de diciembre de ese mismo año y nuevamente por la Ley 10/1996, vigente hasta el 31 de diciembre de 1998, pero en las mismas se mantuvo esta misma restricción, siendo en todo caso aplicable la redacción citada en virtud de la Disposición Transitoria Única ya citada.

        QUINTO: Analizando los hechos descritos, resulta evidente que en principio se cumple el supuesto previsto en el artículo 28.4.b)  de la Ley 43/1995 que impide la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, ya que en el presente caso los dividendos distribuidos correspondían a beneficios existentes en el momento de adquisición de la participación, habiéndose adquirido la participación a entidad no residente en territorio español, no habiendo probado la interesada la tributación de tales beneficios en España.  

Por otra parte, la sociedad niega que se haya producido una disminución del valor de la participación, entendiendo que el valor contable atribuido a la aportación en la escritura de constitución no tiene por qué coincidir con su valor real de mercado. Sin embargo, el propio artículo 28.4.b).e´) de la Ley 43/1995, ya dispone, como ha quedado expuesto, que se entenderá por valor de la participación el precio pagado por su adquisición, debiendo rechazarse la pretensión de la interesada en cuanto a que se considere como valor de participación el establecido por expertos independientes con ocasión de una fusión que se produjo en 1998. En consecuencia, según los datos anteriormente citados, es claro que se produjo una disminución del valor de la participación, (el cual pasó de 6.800 millones de pesetas en la fecha de la adquisición, según escritura, a 2.869 millones de pesetas en fecha 31 de marzo de 1997, inmediatamente después del reparto del dividendo) que impide efectivamente la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos según el precepto citado.  

Subsidiariamente la interesada pretende que si se concluye que se produjo una disminución del valor de la participación, la Inspección debió corregir el resultado contable declarado por la entidad, admitiendo la deducibilidad de un gasto por dotación a la provisión por depreciación de cartera de valores, que compensaría la inadmisibilidad de la deducción por doble imposición. Dicha pretensión debe rechazarse por varias razones, siendo la primera de ellas el carácter parcial de las actuaciones, cuya consecuencia es que la Inspección únicamente podía regularizar la deducción por doble imposición y no corregir la base imponible declarada.  

Se debe tener en cuenta, en todo caso, que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS) establece en el artículo 10.3 que:

        "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

        De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 del Código de Comercio, cuando se prevea que la depreciación de los bienes sea duradera, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del ejercicio, que figurarán por separado en el balance por medio de las correspondientes provisiones, salvo cuando tengan carácter irreversible, en este último caso constituyen pérdidas realizadas.

        En este sentido, las normas de valoración establecidas en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el cual se aprueba el Plan General de Contabilidad, disponen que por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir.

        En el caso planteado por la entidad, conforme a los preceptos anteriormente mencionados, la provisión que en principio se consideraría fiscalmente deducible, sería aquella que previamente estuviera contabilizada y correspondiera a la depreciación del valor,  no siendo posible, en consecuencia, admitir fiscalmente una dotación no contabilizada por el obligado tributario.

SEXTO: En definitiva, a juicio del Tribunal, el ajuste de la Inspección es conforme a Derecho, debiendo rechazarse las manifestaciones de la interesada en cuanto a que la no aceptación de la deducción determinaría un exceso de gravamen. A este respecto, hay que señalar que la legislación de esta deducción persigue en algunos casos eliminar (al 100%), en otros atenuar (50%) y a veces mantener el exceso de imposición que puede producirse en cuanto a los beneficios que han sido objeto de gravamen en la sociedad que se generan se integran en la base imponible del sujeto pasivo del impuesto. Por lo que en el supuesto de que efectivamente se hubiera producido en todo o en parte un exceso de gravamen, esta circunstancia no determina que necesariamente deba aplicarse la deducción, sino únicamente en aquellos casos en los que se reúnan las restantes condiciones exigidas por la Ley (porcentaje de participación, antigüedad de la misma, origen de los beneficios, ...) y, esta es precisamente la cuestión que se acaba de analizar concluyendo que no dan las condiciones exigidas.

SÉPTIMO: En cuanto a la calificación del expediente, la interesada invoca la improcedencia de la misma por considerar que la infracción se ha producido por una interpretación razonable de las normas.

El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

           En el presente caso, la Inspección estimó que la conducta de la interesada se encuadraba dentro de las infracciones graves tipificadas en las letras a) y d) del artículo 79 de la Ley General Tributaria en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, al considerar que, por un lado, se ha dejado de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios, parte de la deuda tributaria y, por otro, se han acreditado improcedentemente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras. En el caso de la infracción tipificada en el articulo 79.a) LGT, se aplicó una sanción del 50%, de conformidad con el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, redacción Ley 25/1995. En relación con la tipificada en el artículo 79 d) LGT, se aplica una sanción del 15%, prevista en el artículo 88.1 LGT. Se apreciaba la concurrencia determinante del criterio de ocultación de datos previsto en el articulo 82.1.d) LGT y 20 del RIST, al haberse presentado una declaración inexacta, incluyendo una deducción por doble imposición que no resultaba procedente. Se aplicó así el criterio de ocultación en el porcentaje máximo del 25%.

OCTAVO: Ahora bien, debe tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con el cual "1.Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.(...)".

Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".

En el supuesto que se examina, la infracción consistente en dejar de ingresar es leve y la consistente en acreditar improcedentemente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras, es grave, según, respectivamente, los artículos 191.2 y 195 de la Ley 58/2003.

Por otro lado, el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma", redacción que prácticamente reproduce la anterior del artículo 77.4 de la Ley 25/1.995.

        Pues bien, este Tribunal coincide con la Inspección en la apreciación al menos de negligencia en la conducta del sujeto pasivo, no pudiéndose extraer  otra conclusión de los hechos que resultan probados. Por otra parte, las normas que regulan la materia son claras y no admiten dudas en su interpretación, por lo que ha de reiterarse tal conclusión. Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1.998, no puede acogerse a la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" (de creación jurisprudencial y luego recogida por la Ley 25/1.995 e incorporada a la L.G.T.) "quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias" (F.D. 2º); o, como en análogo sentido expresa la de 27 de junio de 2.002: "es lo cierto que el precepto en cuya virtud se impuso la sanción...es suficientemente claro y expresivo como para no suscitar duda alguna respecto de su aplicación, y al haberse conculcado, es manifiesta la procedencia de la sanción".  

En definitiva, se rechaza que en el presente caso se de la causa de exoneración de responsabilidad invocada por la interesada.
          
NOVENO: Ahora bien, este Tribunal no estima ajustada a Derecho la aplicación por parte de la Inspección del criterio de graduación relativo a ocultación de datos, al concurrir la circunstancia recogida en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 20 del RD 1930/98, de 11 de septiembre, de desarrollo del régimen sancionador tributario, en virtud del cual, "no se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación por el sujeto infractor, de la normativa tributaria".    

En consecuencia, debe anularse la sanción impuesta y dictarse otra en la que no se tenga en cuenta el criterio de ocultación.

DÉCIMO: De acuerdo con la normativa expuesta, teniendo en cuenta la anulación de la sanción en el Fundamento de Derecho anterior, deberá procederse por la Inspección: 1) a la liquidación de otra sanción, de acuerdo con la Ley General Tributaria en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, en la que no se aplique el criterio de ocultación; 2) a su comparación con la que resultaría de la aplicación de la Ley 58/2003 y 3) a la aplicación finalmente de la que resulte más favorable para la interesada.

En consecuencia,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A., contra acuerdos de liquidación y de sanción de la ONI, ACUERDA: 1º) DESESTIMAR la reclamación nº 1509/2003, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y 2º) ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación nº 3295/2003, anulando la sanción impuesta, que deberá ser sustituida por otra en los términos del último Fundamento de Derecho de la presente Resolución.

Sociedad de responsabilidad limitada
Doble imposición
Inspección tributaria
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Impuesto sobre sociedades
Reparto de beneficios
Disminución del valor
Obligado tributario
Ocultación
Reparto de dividendos
Deuda tributaria
Sucesor
Beneficios no distribuidos
Deducción IS por doble imposición interna
Aportaciones no dinerarias
Reservas voluntarias
Entidades no residentes en territorio español
Valor de adquisición
Accionista
Infracción tributaria grave
Expediente sancionador
Infracciones tributarias
Valor de mercado
Valor nominal
Libro diario
Capital social
Objeto social
Cuota íntegra
Administración Tributaria del Estado
Acta de inspección
Sociedad absorbente
Fusión por absorción
Participaciones sociales
Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Sociedad participada
Plusvalías
Suspensión de la ejecución
Determinación de la base imponible
Gastos deducibles

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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