Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1540/2005 de 29 de Marzo de 2007

Resumen

Procedencia de sanción por infracción simple relativa al incumplimiento del deber de expedir factura en forma, por cuanto las emitidas no reflejaban la descripción de la operación, siendo imposible determinar su objeto.

Descripción

En la Villa de Madrid a 29 de marzo de 2007, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por X, S.A. con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en fecha 2 de diciembre de 2004, recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta frente a Acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en ... por la que se le imponía sanción por infracción tributaria por importe de 349.037,78 euros (58.075.000 pesetas).

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas por la Inspección de los Tributos el día 8 de marzo de 1996, el Delegado de la AEAT en ..., de acuerdo con el artículo 34 de la Ley 1/1998 y el artículo 59.4 del RD 939/1986, en redacción dada por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre, dictó en 14 de septiembre de 2000, notificado en 19 de septiembre de 2000, Acuerdo de inicio de procedimiento sancionador por infracción tributaria simple en el que se comunicaba propuesta de sanción.

En fecha 4 de octubre de 2000, la interesada presentó escrito de alegaciones solicitando la anulación del procedimiento por entender que cumplía todas las obligaciones de facturación.

En fecha 10 de octubre de 2000, el instructor del expediente, considerando que las manifestaciones del sujeto pasivo no desvirtuaban la calificación de los hechos, le notificó propuesta de resolución del expediente sancionador, en la que se estiman probados los siguientes hechos constitutivos de infracción tributaria simple:

1) Que la sociedad había ejercido en 1994 y 1995 la actividad de "Comercio al mayor de ..." en ..., donde concurrían numerosas sociedades que se dedicaban a la misma actividad. Que el ... del Mercado Central de ... y provincia, "M", se encargaba de expedir la mayoría de las facturas de venta de todos ellos, teniendo establecido un sistema de cobro centralizado de todas las operaciones efectuadas, que facilitaba la gestión de las transacciones.

           2) Que en fecha 2 de julio de 1987, el Director General de Gestión Tributaria autorizó: "Que la confección material de las facturas expedidas por los consignatarios mayoristas se realice por M de los mismos mediante la utilización de un mismo soporte físico, papel continuo, sin separación entre las diversas facturas, las cuales deberán contener, en todo caso y de forma individual, al menos todos los requisitos exigidos por la normativa vigente para estos documentos de facturación".

3) Que del estudio de las copias de las facturas emitidas de los ejercicios 1.994 y 1.995 aportadas a la Inspección, cuyo registro fue efectuado por M, se comprobó que en ninguna de ellas constaba la descripción detallada de los productos transmitidos, indicando únicamente el número de albarán y el importe total.

Que la representante del sujeto pasivo, manifestó en diligencias de 14 y 24 de febrero de 2000 "Que todas las facturas expedidas por M son iguales a las aportadas, es decir, sólo consta el número de albarán y en ningún caso la descripción de la operación efectuada".

          Que el número de facturas emitidas por M fue de 28.278 en 1994 y de 29.797 en 1995. Que la contraprestación total de las mismas ascendió a 784.070.931 pesetas (4.712.361,2 €) en 1994 y a 779.546.326 pesetas (4.685.167,78 €) en 1995. Que el volumen total de facturación declarado por la empresa en ambos ejercicios fue de 909.267.867 pesetas (5.464.809,94 €) en 1994 y 895.994.848 pesetas (5.385.037,49 €) en 1995.

         4) Que según constaba en diligencia de 14 de febrero de 2000 "Del análisis de los albaranes o tickets de venta del ejercicio 1994 aportados anteriormente a la Inspección, se pone de manifiesto que la descripción de la operación consignada en ellos resulta totalmente ilegible en la mayoría de los casos, dichos albaranes se conservaban en un patio exterior de ... anexo a los puestos de venta en un estado deplorable, tal y como comprobó la Inspección en una visita efectuada a ... Todos estos albaranes o tickets de venta se han mostrado a la representante, la cual acepta expresamente la imposibilidad de reconocer el artículo transmitido en la mayoría de los casos." El mismo contenido figura en la diligencia de 24 de febrero de 2000 respecto al ejercicio 1995.

          Que en la mayoría de los albaranes o tickets no constaba el nombre del destinatario ni su NIF.

Que había sido imposible fotocopiar todos estos albaranes o tickets ya que una parte de ellos se encontraban pegados entre sí no pudiéndose separar sin evitar su rotura.

           5) Que a consecuencia de los hechos relatados, la Inspección no había podido efectuar ningún seguimiento de existencias, ni de transmisiones de productos, ni de márgenes comerciales brutos, es decir, no se había podido efectuar una correcta comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, habiendo impedido conocer las bases imponibles de los Impuestos sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando imposible verificar si el contribuyente había o no cumplido con sus obligaciones tributarias.

             La inspección consideraba que al no describir la operación en las facturas la entidad había incumplido los deberes de facturación, incurriendo así en infracción tributaria simple de acuerdo con el art. 78. c) de la Ley general Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/1985 y 25/1995, siendo de aplicación, de acuerdo con los artículos 82 y 83, apartados 1 y 3 la multa mínima por infracción, es decir, 1.000 ptas (6,01 €) por el número de facturas incorrectamente emitidas, que ascendían a 58.075 en ambos ejercicios, proponiéndose así sanción total de 58.075.000 ptas (349.037,78 €).

           Y en fecha 13 de noviembre de 2000, notificado en 30 de noviembre de 2000, el Delegado de la A.E.A.T. en ..., dictó Acuerdo confirmando la propuesta de sanción.

           SEGUNDO.- Mediante escrito presentado en fecha 14 de diciembre de 2000, la interesada promovió reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...

           Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó en 27 de julio de 2001 escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) En el Mercado Central de ... de ... las ventas se realizaban de dos formas: La primera mediante una venta a clientes cuya facturación era realizada directamente por el mayorista X, S.A. no existiendo sobre estas facturas ninguna objeción por la Inspección. La segunda en una venta a crédito en la que el cliente adquiría la mercancía (...) a X, S.A. un empleado confeccionaba el albarán, le entregaba la mercancía y una copia del mismo y guardaba el original del albarán sellado por el cliente. La empresa entregaba diariamente la totalidad de los albaranes a M para que esta confeccionara las facturas semanales a los clientes, figurando en cada una de ellas todos los albaranes correspondientes a la compraventa de la semana con especificación del número, fecha, importe, IVA y total, permitiendo esto el cotejo de la factura por el cliente y en conformidad el pago de la misma. Las facturas cumplían todos los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/85, puesto que la descripción de la operación figuraba en el albarán de referencia, aunque el inspector actuario no entendiera la letra de lo reseñado en el mismo, era evidente que se trataba de ... y que en el albarán figuraban los kg y el precio por Kg. Además, existían a lo sumo veinte grafismos usados por cualquier empresa del colectivo y que fácilmente se le podrían haber explicado al actuario. En cualquier caso, este era un error subsanable. La Inspección una vez que apercibió la no comprensión de "algunos" albaranes, debió poner este hecho en conocimiento del sujeto pasivo, en lugar de responder con un procedimiento sancionador. La denominación específica de las operaciones, ilegible para la Inspección, era perfectamente legible para todos los sujetos del Sector. La inspección nunca había cuestionado las facturas de M y eran conocidas por la Administración.

           2) En su caso, la responsabilidad de la infracción sería de M, al ser la que, por autorización administrativa, confeccionaba las facturas. 3) Se había aplicado sanción sobre la totalidad de las facturas emitidas por M, cuando en las diligencias y en el acuerdo sancionador, se decía de los albaranes de una forma general que "resulta ilegible, en la mayoría de los casos", es decir, no en todos.

           De conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se confirió trámite de audiencia al reclamante, el cual no practicó actuación alguna.

          Y en fecha 2 de diciembre de 2004, notificada en 11 de marzo de 2005, el Tribunal Regional dictó Resolución acordando estimar en parte la reclamación, anulando la sanción impugnada, ordenando a la Oficina Gestora que la sustituyera por otra conforme a lo dispuesto en el último Fundamento de Derecho, y reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades que resultaran indebidamente ingresadas, así como el cobro de los correspondientes intereses.

           En el último Fundamento de Derecho, el Tribunal Regional procedía a determinar la sanción que correspondería en aplicación de la Ley 58/2003, concluyendo que la aplicación de esta última era más beneficiosa para la interesada, al ascender la sanción a 31.272.345 ptas (187.950,58 €), frente a la anterior de 58.075.000 ptas (349.037,78 €).

TERCERO.- Mediante escrito presentado en 8 de abril de 2005, la interesada interpone recurso de alzada ante este Tribunal Central en el que, en esencia, reitera las alegaciones vertidas en primera instancia.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión por este Tribunal, centrándose la cuestión planteada en la procedencia de la sanción impuesta por infracción simple por considerar la inspección incumplido el deber de facturación.

            SEGUNDO.- El artículo 35 de la Ley 10/1985 General Tributaria, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, establece que "1. La obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Asimismo, queda obligado a formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. 2. Están igualmente obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible.(...)".

            El R.D. 2402/1995, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, establece en su artículo 3, redactado por el R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, que toda factura y sus copias o matrices contendrán al menos los siguientes datos o requisitos:

        1. Número y, en su caso, serie.

        2. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto a ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

        3. Descripción de la operación y contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión IVA incluido, si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo .

        4. Lugar y fecha de su emisión.

TERCERO.- El artículo 77.1 de la LGT, tanto en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, como en la dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". El artículo 78.1 de la misma norma, en cualquiera de las redacciones anteriormente citadas, establece que constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, cuando no constituyan infracción grave y no operen como elemento de graduación de la sanción. En particular, la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, indica que constituye infracción simple "d) El incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de emisión, entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes".

CUARTO.- En el presente caso, existe un hecho constatado, y es que en ninguna de las facturas emitidas por autorización por M correspondientes a la interesada de los ejercicios 1.994 y 1.995 constaba la descripción detallada de los productos transmitidos, indicándose únicamente a este respecto el número de albarán. Así lo reconoce la interesada en diligencias de 14 y 24 de febrero de 2000 al señalar "Que todas las facturas expedidas por M son iguales a las aportadas, es decir, sólo consta el número de albarán y en ningún caso la descripción de la operación efectuada".

A los contribuyentes les corresponde una actitud activa en la gestión de los tributos, y se les impone una serie de obligaciones formales tendentes a facilitar la gestión y el control por parte de la Administración, exigiéndose el máximo grado de cumplimiento de los deberes formales, estableciéndose como consecuencia en caso de incumplimiento o cumplimiento defectuoso la consecuencia de la sanción, así como el decaimiento en el ejercicio de determinados derechos.

En el presente, se considera incumplido el requisito de la "descripción de la operación" a que se refiere la normativa, requisito que tiene por finalidad que se especifique la naturaleza y cantidad de los bienes entregados o servicios prestados, con lo cual se pretende indicar los elementos necesarios para individualizar la operación y medio idóneo para controlar su veracidad y la determinación de su naturaleza. La mención a "venta de ..." en general, sin especificar a qué tipo de ... se refiere la operación es una mención que no identifica la operación a los fines previstos, dada la variedad de especies, clases y precios de ... y ... que vende la interesada. No se cumplen los requisitos exigidos impidiéndose así el control de la operación, al no poderse efectuar seguimiento de existencias, de transmisiones de productos ni de márgenes comerciales brutos. Y tampoco es suficiente, a los efectos de no incurrir en la infracción simple tipificada, que en las facturas se remitan a los albaranes de la entrega que se trate para que, al relacionarlos con las facturas, se logre una descripción detallada; y menos aun, cuando en el presente caso, no se obtiene de los mismos esa descripción detallada. Así, los albaranes, tal y como reconoce la interesada, son incomprensibles para toda persona ajena al sector, requiriendo de la presencia de un tercero de dicho sector para, simplemente, leer y "traducir" el nombre de la mercancía a que se refiere el albarán (aparte de no ser atendible que sea la propia parte interesada la "traduzca" sus propias facturas a la inspección.) siendo incluso ilegibles en su mayoría para la propia interesada, a lo que debe añadirse las circunstancias sobre su mala conservación que se hacen constar en las citadas diligencias de 14 y 24 de febrero de 2000 firmadas por la interesada.

QUINTO.- Finalmente, en cuanto a la alegación de que la responsabilidad por la infracción corresponde a M ya que a ésta le corresponde la confección de las facturas por autorización expresa de la Administración, tal y como señaló el Tribunal Regional, en la autorización del Director General de Gestión Tributaria se exigía que las facturas "deberán contener, en todo caso y de forma individual, al menos todos los requisitos exigidos por la normativa vigente para estos documentos de facturación". Por otra parte, el art. 1 del Real Decreto 2402/1995 señala que son los empresarios o profesionales los obligados a expedir y entregar factura (con independencia que se haya podido autorizar a otra entidad su confección material), y el art. 77.3 de la LGT determina que serán sujetos infractores los sujetos pasivos, es decir, los empresarios o profesionales, de forma que a M no se le puede imputar responsabilidad tributaria alguna por la incorrecta confección de las facturas a nombre de otros.

SEXTO.- Así pues, la conducta de la interesada se encuentra tipificada en el reseñado artículo 78 de la Ley General Tributaria al incumplir las facturas el requisito de contener la "descripción de la operación"; concurre asimismo el elemento subjetivo de la infracción, en cuanto que omitió en su actuación la diligencia exigible a todo obligado tributario, no apreciando este Tribunal que concurra causa alguna de exoneración de responsabilidad; y de dicho defecto adolecen la totalidad de las facturas.

De forma que, este Tribunal estima conforme a derecho la sanción impuesta por la inspección por infracción tributaria simple del artículo 78 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, si bien debiendo ser sustituida la misma por la resultante de aplicar la Ley 58/2003, de acuerdo con lo razonado y declarado por el Tribunal Regional, al resultar la aplicación de esta última más favorable a la interesada.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada.