Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1542/2005 de 19 de Abril de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Abril de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1542/2005

Resumen

Existe fraude de Ley en el caso concreto, ya que la entidad realizó una serie de operaciones que suponen la transmisión de acciones, colocándolas en entidades no residentes en territorio español, con la finalidad última de eludir la tributación que correspondería por el Impuesto sobre Sociedades, obligación personal, en sede de la entidad residente por la entrega del inmueble a otra entidad haciendo residir dicha plusvalía en la sociedad no residente, en lugar de en la que poseía el inmueble cuando se planteó la posibilidad de su enajenación por primera vez. Ninguna de las operaciones realizadas, en sí misma, supone una actuación contraria a Derecho, pero su concatenación, con independencia del tiempo transcurrido entre ellas, es lo que origina la consideración de fraude de Ley. La regularización practicada por fraude de Ley está dentro del ámbito de las actuaciones inspectoras iniciadas previamente, ya que a través de las operaciones societarias lo que se está produciendo es la deslocalización del beneficio generado con la venta del inmueble a través de la venta de las acciones de la entidad titular del mismo, operación que se regulariza como consecuencia de la actuación inspectora, si bien mediante la aplicación de las normas específicas que regulan el fraude de Ley tributario.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2007, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 2 de diciembre de 2004, por la declaración de Fraude de Ley relativa al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1992, sin cuantía.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 10 de noviembre de 1998 se formalizó por la Dependencia de Inspección Provincial de la A.E.A.T de ... acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto y ejercicio antes citados. En la misma se hacía constar que:

1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 22 de mayo de 1997. No es aplicable el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por haberse iniciado las mismas antes de la entrada en vigor de la citada Ley.

2. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

-Y fue constituida mediante escritura pública de fecha 30 de septiembre de 1965. Su objeto social recogido en el artículo 2 de los Estatutos Sociales comprende: "la promoción, estructuración, racionalización y la dirección de empresas... compraventa de patrimonios de todas clases...".

Mediante escritura otorgada el 19 de junio de 1998, Y absorbió a X, cambiando su denominación por ésta última.

-El sujeto pasivo presentó declaración en el ejercicio comprobado declarando un Resultado contable de 3.223.323 ptas. (19.372,56 €), Base Imponible de 5.825.197 ptas. (35.010,14 €), y una cuota a ingresar de 205.445 ptas. (1.234,75 €).

-Como consecuencia de las actuaciones practicadas se incrementa la Base Imponible en 1.490.000.000 ptas. (8.955.080,36 €) como resultado de las siguientes operaciones:

Y adquirió el 22 de noviembre de 1985 un inmueble sito en ...

El 2 de agosto de 1988 acudió a la ampliación de capital que realizó la entidad Z por importe de 809.500.000 ptas. (4.865.192,98 €), aportando el inmueble citado, que fue valorado en 775.000.000 ptas. (4.657.843,81 €) y 34.500.000 ptas. (207.349,18 €) en efectivo. El resto de las acciones de Z con un valor nominal de 500.000 ptas. (3.005,06 €) fueron adquiridas por Y con intervención de Agente de Cambio y Bolsa.

Y titular de la totalidad de acciones de Z las aportó en la constitución de la entidad W corporación constituida y con domicilio en las Antillas Holandesas, siendo valoradas las acciones aportadas en 810.000.000 ptas. (4.868.198,05 €), equivalentes a 14.690.000 florines holandeses, según escritura pública de 31 de enero de 1990. El capital social de W asciende a 17 millones de florines holandeses. Y adquirió, por lo tanto el 86,4% de las acciones. El resto de los títulos estaban distribuidos entre los miembros de la familia Y.

El 4 de junio de 1990 W transmitió las acciones de Z a otra entidad residente en las Antillas Holandesas, V recibiendo a cambio la totalidad de las acciones de esta última entidad.

En escritura pública de 8 de enero de 1992, W transmitió todas las acciones de V a R por un precio de 2.300.000.000 ptas. (13.823.278,4 €). En el activo de V se encuentra únicamente la totalidad de las acciones de Z de modo que a través de la venta de las acciones de la entidad antillana se están transmitiendo las acciones de Z e indirectamente el inmueble sito en ... al objeto de que R ampliase ... sitos en ...

W ha sido un instrumento, una pantalla utilizada por Y para eludir la tributación en España por el incremento de patrimonio derivado de la venta de las acciones de Z e indirectamente de la venta del inmueble de ... Las razones que permiten afirmar el carácter instrumental de W son entre otras las siguientes:

a) El Grupo W entendiendo como tal a la familia Y y a las entidades por ellos participadas, tenía el propósito de transmitir el inmueble sito en ..., con la finalidad de obtener liquidez para realizar inversiones en la adquisición de acciones.

b) En escritura pública de 10 de enero de 1991, el Banco ... concedió un crédito multidivisa a W actuando en su representación D. A en calidad de "managing director", por un importe de hasta 1.100.000.000 ptas. (6.611.133,15 €), que habrá de destinarse a la compra de acciones de determinadas entidades; el Sr. A también actuó como Consejero Delegado de Y, W, Z y apoderado de su esposa Dª B (también consejera Delegada de Y) y de sus hijos ...; en el documento público se recoge que en el momento de la venta del inmueble sito en ..., directamente o mediante la enajenación de las acciones de la sociedad propietaria del inmueble, deberían destinarse los fondos obtenidos a la amortización del crédito recibido y además, en el supuesto de renovación del crédito, Z se obligaba a hipotecar el inmueble referido.

Se concluye de lo anterior que no existe independencia real de patrimonios entre W y el resto de las personas y entidades del grupo, y los únicos recursos obtenidos por W ya sea por medio del crédito del Banco ... o por la venta de las acciones de V han procedido de la titularidad indirecta del inmueble sito ... Además, en la práctica totalidad de las operaciones de compraventa de acciones realizadas por W ha actuado en su representación D. A.

Por todo ello, se afirma que la finalidad de la constitución de W aportando las acciones de Z fue esencialmente la de situar fuera de España el incremento de patrimonio obtenido por la venta de las acciones de esta última entidad, con manifiesto abuso de las formas jurídicas, dado que se utilizó la protección que el ordenamiento jurídico proporciona a la persona jurídica considerándola como un ente independiente y dotado de derechos de la personalidad, para eludir fraudulentamente la tributación en España. Por ser W una pantalla, una emanación de Y es necesario someter a imposición en España el beneficio derivado de la venta de las acciones de V dado que indirectamente equivalió a transmitir los títulos de Z y por ende del inmueble sito en ...; para ello se aplica la doctrina del "levantamiento del velo" como técnica jurídica que consiste en desconocer parcialmente la independencia de una persona jurídica (no negar su existencia) cuando ha sido utilizada como instrumento de elusión de normas imperativas, según la doctrina del Tribunal Supremo.

3. En consecuencia, aparece un incremento de patrimonio de 1.490.000.000 ptas. (8.955.080,36 €), lo que supone que la Base Imponible comprobada asciende a 1.495.825.197 ptas. (8.990.090,49 €)

4. Puesto de manifiesto el expediente el obligado tributario presentó alegaciones que son expuestas y contestadas en el acta.

El acta es previa. La Inspección se ha limitado a regularizar la situación tributaria de Y incorporando el beneficio derivado de la venta de las acciones de V e indirectamente de Z e inmueble sito en ..., no habiéndose extendido a otros elementos del Hecho Imponible.

La deuda tributaria a ingresar asciende a 809.017.952 ptas. (4.862.295,82 €) de las que 521.500.000 ptas. (3.134.278,12 €) corresponden a cuota y 287.517.952 ptas. (1.728.017,69 €).

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se detallan las operaciones mencionadas en el acta. Se hace constar que el 16 de agosto de 1989 se presentó ante el Ayuntamiento de ... un estudio de detalles comprensivo del sector delimitado por ..., realizado por encargo de los propietarios de las fincas, R y Z. Dentro de los objetivos se mencionaba la "ampliación del edificio actual de R". También que el 1 de julio de 1991 se firmó contrato privado entre D. A, en representación de Z y D. H, en representación del R en el que exponen haber promovido la aprobación del estudio de detalle anterior, que existía una solicitud de declaración de ruina, la necesidad de indemnizar a los arrendatarios de la finca para posibilitar su desalojo, para lo cual R prestaría hasta 1.500.000.000 ptas. (9.015.181,57 €) a Z obligándose ésta, una vez desalojado el edificio, a la inmediata construcción del nuevo que habrá de adecuarse al de R y obligándose igualmente a devolver las cantidades recibidas en préstamo.

Se describen además diversas operaciones de W en las que interviene D. A.

Se explica en el informe que, a través de las operaciones ya descritas, las acciones de la sociedad Z que figuraban en el activo de Y fueron transmitidas a R no mediante una venta directa, sino en primer lugar a través de la aportación de los títulos a una entidad constituida en las Antillas Holandesas, W, su posterior transmisión a otra entidad residente en el mismo territorio, V recibiendo a cambio W acciones de la entidad antillana adquirente, y la venta posterior que W hace de las acciones de que era propietaria de V a R. El motivo que justifica la compra de acciones por R es que Z era propietaria del inmueble sito en ... de ..., que fue utilizado para la ampliación del ... sito ... Se puso así de manifiesto un incremento de patrimonio por el que no se tributó ante la Hacienda Pública española, valiéndose de la constitución de sociedades en otros territorios para localizar fuera de España el beneficio obtenido.

En el activo de Z únicamente existía el inmueble citado, que se encontraba destinado al arrendamiento en virtud de contratos suscritos durante la vigencia del Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos, aprobado por Decreto de 24 de diciembre de 1964, por lo tanto, a precios bajos.

Ya en la escritura de concesión del préstamo multidivisa a W por el Banco ... el 10 de enero de 1991, se expresaba la enajenación del inmueble, directamente o a través de la enajenación de las acciones de la sociedad propietaria. El estudio de detalle de 1989 por cuenta de Z y T llevan también a concluir que existía una intención de venta. Además, de las actuaciones practicadas, la Inspección concluye que las sociedades no contaban con gran liquidez.

Examinada la actividad desarrollada por W se advierte que la única función que ha cumplido ha sido la de suscribir y adquirir acciones de sociedades previamente participadas por el Grupo W. Pero toda la financiación provino de la titularidad del inmueble de ... De lo anterior se concluye que W ha sido una mera pantalla, instrumento o prolongación de las actividades propias del Grupo W, creada con la finalidad de localizar la plusvalía obtenida por la venta del inmueble en un territorio distinto del español, eludiendo de forma fraudulenta la tributación que hubiera debido pagar en España. Además se deduce que no existe una autentica independencia patrimonial de la entidad en relación con otras entidades del grupo y que existía una confusión de patrimonios con relación a los miembros de la familia Y.

Por último, en el informe se procede a justificar la aplicación de la doctrina del "levantamiento del velo", y el período al que procede imputar el incremento de patrimonio, 1992.

TERCERO:
Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el 22 de diciembre de 1998, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la liquidación propuesta en el acta. Contra dicho acuerdo se presentó, el 13 de enero de 1999, recurso de reposición, por entender que se han producido irregularidades en el procedimiento, que ha prescrito el derecho a liquidar, que no existe perjuicio para la Hacienda Pública, que no procede la aplicación de la técnica del "levantamiento del velo", entre otras. Con fecha 28 de julio de 1999, se dicta Resolución respondiendo el recurso de reposición, desestimando todas las cuestiones de orden formal, pero estimándolo en cuanto a la imposibilidad de aplicar la técnica del levantamiento del velo, y señalando que se advierten elementos suficientes para aplicar la técnica del fraude de ley, por lo que se ordena reponer las actuaciones al momento previo a la incoación del acta. Esta resolución fue notificada el 29 de julio de 1999.  

CUARTO:
Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de ... el 6 de agosto de 1999, alegando que no considera ajustada a Derecho la ordenación de reposición de actuaciones y la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

El T.E.A.R. de ..., en sesión celebrada el 3 de julio de 2003, acordó desestimar la reclamación, notificándolo a la reclamante el 10 de septiembre de 2003.

QUINTO: El 29 de septiembre de 2003 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 3797/2003), alegando: 1. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses. 2. Improcedencia del inicio del expediente de fraude de ley. 3. Irregularidades en el expediente.

Este Tribunal, en sesión celebrada el 28 de septiembre de 2006, acordó estimar el recurso y anular la resolución impugnada en la parte en la que se ordena el inicio del expediente de Fraude de Ley, confirmándola en el resto, afirmando, en el Fundamento de Derecho Sexto, que "si bien es cierto que la resolución del recurso de reposición se excedió ordenando el inicio de expediente de fraude de ley, si se estimaba conveniente, también lo es que nada impedía a la Inspección continuar con las actuaciones y, tomar un camino diferente al del acuerdo anulado y que el propio Inspector Jefe que resolvió el recurso puede, en el desempeño de sus competencias, ordenar al actuario que valore el inicio del expediente de Fraude de Ley; si bien, como ya hemos dicho, debería haberlo hecho fuera del ámbito del recurso de reposición".

SEXTO: Por otra parte, con fecha 30 de julio de 1999, se suscribe informe solicitando la apertura del procedimiento especial para declarar si procede Fraude de Ley. En la misma fecha, y a la vista del informe, el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección acuerda iniciar el procedimiento especial de Fraude de Ley.

Con fecha 2 de agosto de 1999, se notificó a la entidad la continuación de actuaciones inspectoras, con objeto de dar cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución adoptada el 28 de julio de 1999 al resolver el recurso de reposición en relación con la liquidación de 22 de diciembre de 1998.

El 17 de agosto se notifica al sujeto pasivo la finalización de la instrucción otorgándole un plazo de diez días para que alegue lo que estime conveniente a su Derecho.

SÉPTIMO: Presentadas alegaciones por el interesado, el 14 de octubre de 1999, el actuario emite informe determinando que procede declarar la existencia de fraude de ley, proponiendo una liquidación con una cuota de 521.500.000 ptas. (3.134.278,12 €).

El 28 de octubre de 1999, el Delegado de la AEAT dictó acuerdo, declarando que procede declarar la existencia de fraude de ley tributaria y ordenando practicar la liquidación que corresponda de acuerdo con las normas eludidas. Este acuerdo fue notificado el 29 de octubre de 1999.

Contra dicho acuerdo, el interesado presentó recurso de reposición, que fue desestimado con fecha 3 de marzo de 2000, y notificado a la entidad el 6 de marzo de 2000.

OCTAVO: Disconforme con el acuerdo, la interesada presentó el 23 de marzo de 2000 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando lo que estimó conveniente a su Derecho. El Tribunal Económico-Administrativo Regional en sesión celebrada el 2 de diciembre de 2004, acordó desestimar la reclamación, notificándolo a la entidad el 2 de marzo de 2005.

           NOVENO: Disconforme con la Resolución, la entidad interpuso el 1 de abril de 2005 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando:

1. Que no existen indicios claros y precisos que lleven a concluir que las operaciones realizadas desde agosto de 1988 a enero de 1992, por diferentes empresas del grupo, hayan tenido por objeto principal la venta del inmueble a R. Y la existencia de estos indicios constituye requisito necesario según la jurisprudencia para declarar la existencia de fraude de Ley. No se ha probado la intención de defraudar.

2. Que todas las operaciones son actos intachables y lícitos, y operaciones tipificadas en la norma tributaria. Por lo tanto, la operación con la que se intenta el pretendido fraude de ley está contemplada, regulada y corregida por la ley fiscal. Por ello no se puede considerar como hecho equivalente distinto del Hecho Imponible ya que se trata de operaciones que constituyen en sí mismas hechos imponibles del Impuesto sobre Sociedades.

3. Tampoco concurre el requisito de que se trate de una medida excepcional para evitar la elusión fiscal cuando ya no quede otro remedio. La transmisión de acciones de V a R se pudo hacer tributar, o bien la transmisión posterior del inmueble de Z a R.

4. No se cumple el requisito de que se actúe al amparo de normas dictadas con distinta finalidad.

5. Que la única operación que realiza Y es la transmisión de acciones de Z a W y además tiene lugar en 1989. Que las actuaciones inspectoras se circunscriben a los ejercicios 1991 a 1993 y tienen por objeto "la verificación de la adecuada tributación de las operaciones societarias, comerciales y profesionales celebradas con las sociedades W y V Que no se inspecciona ejercicios anteriores por haber prescrito en la fecha de inicio de las actuaciones. Que se pretendió hacer tributar la operación de venta de las acciones de V a R directamente en sede de W pero no se notificó correctamente, lo que produjo la prescripción. Se intentó hacer tributar en sede de Y, mediante la técnica de levantamiento del velo.

6. Se ha producido la prescripción puesto que las actuaciones realizadas con Z no interrumpen la prescripción de Y.

7. El plazo para iniciar el procedimiento de fraude de ley estaba prescrito tanto en la fecha en que se acuerda el inicio por el Inspector Jefe (30 de julio de 1999) como en la fecha en que se dicta el Acuerdo del Delegado declarando la existencia de fraude de ley (28 de octubre de 1999).

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si es correcta la declaración de existencia de Fraude de Ley. 2. Si se produjo prescripción.

SEGUNDO: Tal como se ha señalado de antiguo por la doctrina y la jurisprudencia, en las hipótesis del fraude de ley es esencial el juego de dos normas: aquella cuya letra se sigue, y que actúa como norma de cobertura, y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad y dados los resultados perseguidos y obtenidos por el agente, contrarios a dicha finalidad.

Tal como expresa el artículo 64 del Código Civil: Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.

Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en el que se  dispone que se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (redacción originaria); o bien: cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (redacción dada por la Ley 25/1995).

También el TS ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar esta figura, sobre la que, por ejemplo, en Sentencia (Sala de lo Civil) de 31 de marzo de 2000 manifiesta: Como dice la sentencia de 23 de enero de 1999, con las demás que la misma recoge, incluida la del Tribunal Constitucional de 6 de abril de 1998, son requisitos esenciales del fraude de ley y fraude procesal: a) que el acto o actos cuestionados sean contrarios al fin práctico que la norma defraudada persigue y supongan, en consecuencia, su violación efectiva; b) que la norma en la que el acto pretende apoyarse (de cobertura) no vaya dirigida, expresa y directamente, a protegerlo, bien por no constituir el supuesto normal, bien por ser el referido un medio de vulneración de otras normas, bien por ir dirigido a perjudicar a otros, y c) manifestación notoria e inequívoca de la producción de un resultado contrario o prohibido por otra norma tenida como fundamental en la regulación de la materia, exigiendo una clara prueba de haberse obtenido un resultado contrario al querido por el ordenamiento jurídico, utilizando deliberadamente una norma para llegar a tal resultado.

Asimismo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, entre otras, señala que el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto contra legem, por eludir las reglas del derecho, pero sin, un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu..., reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996 ... infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso.

TERCERO:
En el supuesto presente, los hechos más destacados que se pusieron de manifiesto por la Inspección son los siguientes:

a) Y adquirió el 22 de noviembre de 1985 un inmueble sito en ...

b) El 2 de agosto de 1988 acudió a la ampliación de capital que realizó la entidad Z por importe de 809.500.000 ptas. (4.865.192,98 €), aportando el inmueble citado, que fue valorado en 775.000.000 ptas. (4.657.843,81 €) y 34.500.000 ptas. (207.349,18 €) en efectivo. El resto de las acciones de Z con un valor nominal de 500.000 ptas. (3.005,06 €) fueron adquiridas por Y con intervención de Agente de Cambio y Bolsa.

El activo de Z estaba integrado, casi exclusivamente, por el edificio de ..., no existiendo apenas deudas en el pasivo del Balance.

c) El 13 de diciembre de 1989 se constituyó W con domicilio social en ..., Antillas Holandesas. Y suscribió 146.900 acciones de 100 florines holandeses de nominal, aportando la totalidad de las acciones de Z que fueron valoradas en 810.000.000 ptas. (4.868.198,05 €), equivalentes a 14.690.000 florines holandeses.

d) El 4 de junio de 1990, las acciones de Z fueron adquiridas por V entidad residente en las Antillas Holandesas, desconociéndose la naturaleza del negocio jurídico en virtud del cual tuvo lugar la citada adquisición, figurando las mencionadas acciones en la contabilidad de V por un valor de 15.000.000 florines holandeses. Puesto que existe certificado de 2 de noviembre de 1990 acreditando que W es titular de 150.000 acciones, que constituyen la totalidad de las acciones de la entidad, se presume que las acciones se adquirieron por una ampliación de capital.

d) El 23 de abril de 1991 se firmó un contrato entre R y W relativo a la transmisión de la totalidad de las acciones de V por un precio de 2.300.000.000 ptas. (13.823.278,4 €), contrato que no ha sido aportado físicamente a la Inspección ni por ninguno de los obligado tributario ni por R. La transmisión se produce por escritura pública de 8 de enero de 1992. En ella se transmiten 150.000 acciones de valor nominal unitario 100 florines holandeses, integrantes de la totalidad del capital de V por un precio de 2.300 millones de ptas.

En la escritura se hace constar que V es titular de la totalidad de las acciones de Z.

CUARTO: La Inspección concluye que las operaciones anteriores implican un fraude de Ley. El resultado final obtenido es que las acciones de Z son transmitidas a R lo que supone la entrega al mismo del inmueble de ..., que es el activo básico de la primera sociedad citada. Que a través del conjunto de operaciones practicadas se logra que la plusvalía obtenida en la transmisión a un tercero independiente no tribute al realizarse por quien no tiene la condición de residente en España. Así, W obtuvo una plusvalía de 1.490.000.000 ptas. (8.955.080,36 €) con la enajenación de las acciones, que no tributa dado que el transmitente no es sujeto pasivo del impuesto.

QUINTO: La reclamante examina los requisitos doctrinales del fraude de Ley y alega:

- en relación con el propósito de eludir el pago del tributo: que la Inspección, en primer lugar, presume que se iba a realizar una importante operación con el inmueble, en la que se iban a obtener importantes plusvalías. Respecto a lo primero, manifiesta que no se niega, y que de hecho existen numerosos informes encargados sobre la posibilidad de convertir el edificio en un edificio de oficinas, locales comerciales, y aparcamiento subterráneo. Respecto a la presunción de que se iban a obtener importantes plusvalías, señala que con la aportación del inmueble a Z por parte de Y ya se produjo una importante plusvalía de 685.000.000 ptas. (4.116.932,92 €), en menos de tres años, que se incorporó a la declaración del ejercicio 1988. Que dicho valor dado a la aportación se corresponde con el valor de mercado en 1988 dictaminado por un perito judicial. Que también se ha producido el pago del impuesto por los beneficios que la operación de venta ha generado, a través de la percepción de los dividendos distribuidos por W lo que la Administración no ha tenido en cuenta. Que la Inspección no sólo no tiene en cuenta todo lo anterior, sino que habla del "uso irregular" de la forma societaria que se constituye como mero instrumento de tenencia de bienes, lo cual no sólo es, a su juicio, absurdo, sino que implica que la Inspección no ha tenido en cuenta los numerosos documentos de los que se desprende que W encargó informes y proyectos urbanísticos, y solicitó licencias urbanísticas.

En cuanto a W, que según el acuerdo de liquidación, no realiza ninguna operación que se pueda considerar como propia de una entidad holding, afirmando que "no se han aportado pruebas que prueben que efectivamente W dirigió una cartera de acciones". Que dicha afirmación no se corresponde con la realidad puesto que W se constituye no sólo con la aportación de las acciones de W sino también con la aportación de la totalidad de las acciones de empresas comerciales de productos W en ..., como se puede comprobar con el acuerdo de autorización de la Dirección General de Transacciones Exteriores de 21 de diciembre de 1989, aportado al expediente. Que el motivo principal de la constitución de W con las acciones de Z no fue fiscal, sino dar solvencia patrimonial y financiera a la holding, para obtener financiación para el desarrollo de las filiales y para la expansión del grupo.

De lo anterior, entiende que no existen indicios que puedan llevar a concluir que las operaciones realizadas desde el 2 de agosto de 1988 al 8 de enero de 1992, por diferentes empresas del grupo, hayan tenido como objeto principal la venta del inmueble a R. Y la existencia de dichos indicios es requisito necesario para la declaración de fraude de ley. Que Y declaró y tributó por la plusvalía obtenida durante el periodo en que fue propietaria del inmueble o de las acciones de Z y la plusvalía generada a partir de la aportación de las acciones de Z a W corresponde a ésta última así como su tributación, según dispone la Ley, a menos que se quiera soslayar la personalidad jurídica independiente de las sociedades.

Afirma también que, en todo caso, cuando se argumenta por la Inspección que "el cauce elegido lo ha sido por su menor gravamen", lo que se está describiendo es una economía de opción.

- en relación con el requisito de que la operación que se intenta con el fraude no esté contemplada, regulada y corregida por la ley fiscal, alega: en primer lugar, que la Inspección considera que "el hecho imponible que se grava no es la entrega de acciones de Z a W ya que esto en nada supone la realización de una operación con un tercero, sino que es la transmisión que se realiza en el momento en que un tercero no vinculado con Y logra introducir en su órbita de control el mencionado inmueble" y que "lo importante es que, en 1989, ante la perspectiva de grandes plusvalías, Y decide colocar la titularidad jurídica del inmueble fuera del territorio nacional, para no afrontar el pago de impuesto que se pudiera generar".

Que, a su entender, las operaciones realizadas son operaciones tipificadas en la norma tributaria, concretamente en el artículo 15 de la LIS, por lo que no se pueden considerar hecho equivalente distinto del hecho imponible, puesto que constituyen en sí mismas hechos imponibles del Impuesto sobre Sociedades, por los que además, se tributó en el momento de su realización. Que el Tribunal Supremo exige que para que se produzca el fraude de ley, la norma de cobertura no signifique una suficiente protección.

           - en relación con el requisito de que se trate de una medida excepcional para evitar la elusión fiscal cuando ya no queda otro remedio, considera que tampoco se cumple este requisito, ya que se pudo hacer tributar la transmisión de las acciones de V a R o la posterior transmisión del inmueble de Z a R .

           - Así, la Inspección afirmó que la transmisión final de las acciones de V a R no da lugar a un incremento de patrimonio puesto que el mismo se residencia en el sujeto pasivo no residente en el ámbito de aplicación del impuesto". Afirmación que no es cierta puesto que de acuerdo con el artículo 17.Uno de la Ley 18/91 y 70.Uno.j) del Real Decreto 1841/1991, el Estado Español se reservaba el derecho de gravar por obligación real los incrementos de patrimonio derivados de la enajenación de participaciones sustanciales en sociedades españolas o de participaciones en sociedades inmobiliarias, por ser enajenaciones que suponen desde un punto de vista económico la transmisión de un poder de disposición sobre una empresa o sobre un bien inmueble. Por tanto, también en este caso estamos ante hechos tipificados en la ley tributaria, pudiendo haberse exigido su tributación directa sin necesidad de acudir a un expediente de fraude de ley.

- en cuanto que se realice al amparo de normas dictadas con distinta finalidad, manifiesta que la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional consideran que la norma de cobertura son las normas mercantiles que regulan la constitución de sociedades y la realización de ampliaciones de capital, junto con la normativa que regula los incrementos de patrimonio, y la norma eludida es el propio artículo 15 de la LIS. Alega frente a esto que tanto la norma de cobertura como la eludida tendrían la misma finalidad, que es la tributación de los incrementos de patrimonio, ya sea por la venta de un inmueble o por la aportación no dineraria del mismo. Reitera que además no hay hecho equivalente, sino un hecho imponible propio, por el que tributó en su momento.

En conclusión, considera que no se cumple en el expediente ninguno de los requisitos que, según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y Tribunal Supremo, deben concurrir para la existencia de fraude de ley. Las operaciones realizadas persiguen un resultado fiscal no prohibido por el ordenamiento jurídico, sino específicamente regulado por el mismo, transmitiendo el inmueble con la menor tributación posible, fin práctico y perfectamente legítimo, constituyendo la operación un supuesto normal contemplado en la norma. No hay ningún fraude pues no se violó el contenido ético de la norma puesto que la LIS regula tanto la tributación por aportación de un inmueble a una sociedad como la venta de un inmueble o la venta de acciones de una sociedad, regulación que alcanza a las operaciones que se refieren a acciones de una sociedad española o inmuebles situados en España, ya se realicen por residentes o por no residente. También hay que tener en cuenta, que, por el tiempo transcurrido entre cada operación no se puede entender que la inmediatez de las mismas den indicios de que no responden a su finalidad.

        SEXTO: Analizados los hechos que se han hecho constar en el expediente, este Tribunal concluye, al igual que la Inspección, que sí se dan los elementos configuradores del fraude de ley. Así, la entidad realizó una serie de operaciones que suponen la transmisión de las acciones, colocándolas en entidades no residentes en territorio español, con la finalidad última de eludir la tributación que correspondería por el Impuesto sobre Sociedades, obligación personal, en sede de la entidad residente por la entrega del inmueble en 1992 a R haciendo residir dicha plusvalía en la sociedad no residente, en lugar de en Y que es la que poseía el inmueble cuando se planteó la posibilidad de su enajenación por primera vez. De esta manera, mediante la realización de las operaciones mercantiles descritas en el expediente, Y eludió el pago del impuesto correspondiente a la plusvalía por la enajenación del inmueble a R obteniendo así un resultado contrario al ordenamiento jurídico. Ninguna de las operaciones realizadas, en sí misma, supone una actuación contraria a Derecho, pero su concatenación, con independencia del tiempo transcurrido entre ellas, es lo que origina la consideración de fraude de ley.

        Por esto, se considera correcta la liquidación practicada por la Inspección.

        SÉPTIMO: La siguiente alegación hace referencia al ejercicio de la imputación. La reclamante considera que, según se expone en el acuerdo por el que se declara la existencia de fraude de ley, "en 1989, ante la perspectiva de posibles grandes plusvalías, Y decide colocar la titularidad jurídica del inmueble fuera del territorio nacional, para no afrontar el pago del impuesto que se pudiera generar". Por lo tanto, la entidad recurrente entiende que los actos que se consideran realizados en fraude de ley, o el hecho equivalente, se habrían realizado en 1988 y 1989. No obstante, las actuaciones inspectoras se referían a los ejercicios 1991 a 1993 y tenían por objeto "la verificación de la adecuada tributación de las operaciones societarias, comerciales, y profesionales celebradas con las sociedades W y V. Alega que durante el ejercicio 1992 no celebró ninguna operación con las citadas entidades. Considera que lo que se está pretendiendo, realmente, es aplicar nuevamente la técnica de levantamiento del velo a una operación que no ha sido realizada por Y pero disfrazándola con argumentos de fraude de ley. Con ello, entiende, se está vulnerando los artículos 35.2, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, y que si bien es cierto que en ocasiones los Tribunales aplican la técnica del levantamiento del velo, no lo es menos que en este caso dicha aplicación había sido expresamente rechazada. En resumen, que lo que se hace ahora es volver a la técnica del levantamiento del velo a través de un supuesto procedimiento de fraude de ley.

        OCTAVO: En relación con esta alegación, este Tribunal ya se pronunció en la reclamación 3797/2003, en la que afirmó: "en cuanto a la alegada prescripción, si bien no corresponde ahora entrar a juzgar si el acuerdo que determina la existencia de Fraude de Ley es ajustado a Derecho, la Inspección consideró, mediante el estudio de todas las operaciones llevadas a cabo por las distintas entidades que intervienen, y la composición del accionariado así como de los administradores de cada una de las entidades, que el incremento de patrimonio debía tributar en sede de la entidad X, y que debía tributar en el momento y por la plusvalía puesta de manifiesto en la venta a un tercero, es decir a una empresa que no formara parte del grupo controlado por la familia Y. La conclusión lógica de la consideración de la Inspección es que la reclamante debería tributar por la plusvalía generada por la diferencia con el precio por el que se vendió a R y en el momento temporal en que se vendieron las acciones de la entidad propietaria, es decir, en el ejercicio 1992, ejercicio que no había prescrito".

        NOVENO: A continuación se refiere a la interrupción de la prescripción. Manifiesta que ya se ha referido a ella en anteriores recursos, pero matiza que respecto de las actuaciones realizadas en sede de Z éstas, al contrario de lo que afirma el Tribunal Económico-Administrativo Regional, no dieron ningún resultado, y que se trataba de otro procedimiento de comprobación, no de un requerimiento de información, que no interrumpe la prescripción de las actuaciones realizadas con Y. Añade que las actuaciones de regularización de Z se referían a la venta a R del inmueble. Que dicha venta se realiza entre vinculadas y no se aplica precio de mercado. Que las actuaciones no finalizaron dándose de baja el expediente, por haberse imputado el incremento a Y mediante la técnica del levantamiento del velo, liquidación que posteriormente se anuló. Que no se comprende por qué, ante eso, la Inspección no optó por hacer tributar la plusvalía de la venta en sede de Z directamente, en lugar de instruir el expediente de fraude de ley a Y.

        Pues bien, respecto a la interrupción de la prescripción, en la Resolución 3797/2003 se examinaron todos los periodos de interrupción alegados en las actuaciones con Y concluyéndose que no se produjo la prescripción en ninguno, por lo que se entiende que esta cuestión ya ha sido contestada.

        Con relación a la procedencia o a la oportunidad de liquidar a Y o a Z por la transmisión del inmueble, en los Fundamentos de Derecho anteriores ya se ha expuesto que se considera correcta la regularización de la Inspección, y no procede valorar las actuaciones realizadas con otra entidad.

DÉCIMO: También entiende el reclamante que el plazo para iniciar el procedimiento de fraude de ley se hallaba prescrito tanto en la fecha en la que se acuerda el inicio por el Inspector Jefe (30 de julio de 1999) como en la que se dicta el acuerdo del Delegado declarando la existencia de Fraude de Ley (28 de octubre de 1999). Sostiene que la anulación de la liquidación de 22 de diciembre de 1998 se produjo por un vicio de nulidad de pleno derecho, por cuanto estaríamos ante un acto dictado por un órgano manifiestamente incompetente. La consecuencia, a su juicio, es que el 2 de agosto de 1999, cuando se comunica que se reinician y continúan actuaciones inspectoras, o el 5 de agosto de 1999, en que se inicia el procedimiento de fraude de ley, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y para iniciar el expediente especial de Fraude de Ley se hallaba prescrito.

En cuanto a la orden de reponer actuaciones, considera que la Inspección debió proceder a una nueva comunicación de inicio. En primer lugar, porque estamos ante un caso de nulidad de pleno derecho que conlleva que las actuaciones sean virtualmente inexistentes y en segundo lugar, porque unas actuaciones que ya han terminado sólo pueden reponerse iniciándose otra vez. El nuevo inicio, a su entender, tendría lugar el 2 de agosto de 1999, y las actuaciones anteriores no habrían interrumpido la prescripción.

En cuanto a la aplicación del procedimiento de Fraude de Ley, el inicio se notificó el 5 de agosto de 1999. Considera que la existencia de estas dos comunicaciones evidencian que se  trata de actuaciones de distinta índole aunque sean realizadas por la misma Dependencia de Inspección. Por lo tanto, al tratarse de actuaciones de distinta naturaleza, las actuaciones de comprobación realizadas desde 22 de mayo de 1997 hasta 22 de diciembre de 1998 no tienen virtualidad interruptiva respecto del procedimiento de declaración de Fraude de Ley.

Esta cuestión también ha sido ya resuelta por este Tribunal en el expediente RG 3797/2003, contra la resolución del recurso de reposición relativo a la liquidación aplicando el levantamiento del velo. En dicha resolución este Tribunal afirmó: "En cuanto a lo referente a que no se podría iniciar por haber prescrito, por entender la reclamante que las actuaciones de la inspección no tendrían eficacia interruptiva, hay que tener en cuenta que el fraude de ley se tramita mediante un expediente separado, pero obviamente, es necesario la realización de una serie de actuaciones de comprobación e investigación, que no pueden considerarse como algo independiente, y por lo tanto, sí son válidas para interrumpir la prescripción. Se trata en todo caso de actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. Y no hay que olvidar que la prescripción, en su caso, afectaría al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación. Todas las actuaciones realizadas se dirigen a la determinación de la cuantía a ingresar, por lo que no se puede entender que se haya producido la prescripción.

En cuanto al transcurso de los seis meses, no puede entenderse que afecten al recurso de reposición, por cuanto éste no está comprendido dentro del procedimiento de comprobación e investigación. Anulado el acto, se retrotraen actuaciones al momento anterior a que se dictase el acta, también a efectos de cómputo de los plazos, por lo que tampoco se aprecia que se haya producido una suspensión de actuaciones por un plazo superior a seis meses".

UNDÉCIMO: La siguiente cuestión que se plantea es que aunque las actuaciones del expediente de fraude de ley se considerasen actuaciones inspectoras, la operación que se regulariza no estaba incluida en el ámbito de las actuaciones inspectoras, por lo que respecto de ella no se habría producido el efecto interruptivo del artículo 30 RGIT. La Inspección le comunicó que el ámbito de las actuaciones era parcial, refiriéndose a la verificación y adecuada tributación de las operaciones societarias, comerciales y profesionales celebradas con las sociedades W y V. No obstante, el 10 de noviembre de 1998 se procedió a la regularización de una operación no realizada por Y sino por V porque se entendía que el verdadero realizador de la plusvalía era Y. Al formular esta alegación ante la Inspección, ésta le contestó que, "sirviéndose de la teoría del levantamiento del velo, no se consideran las operaciones realizadas entre las propias sociedades antillanas y las por éstas practicadas en relación a las acciones de Z con terceros independientes, ya que se entienden realizadas por la propia Y. De esta forma, las conclusiones a que se llega entran claramente dentro del marco del alcance indicado en la diligencia citada". Por lo tanto, la reclamante concluye que, sin servirse de la teoría del levantamiento del velo, no entran dentro del alcance de las actuaciones inspectoras. Considera que la determinación del alcance de las actuaciones es una decisión libre de la Inspección, y más en esa época en que el contribuyente no tenía derecho a solicitar modificación de las mismas. Por lo tanto, si la Inspección, posteriormente, no quiere mantenerse dentro de esos límites debe ampliarlos, con notificación al obligado tributario, pues si no las actuaciones no tendrán los efectos del artículo 30 RGIT a efectos de la interrupción de la prescripción. Por tanto no se puede entender que la comunicación de inicio interrumpiese la prescripción respecto de la operación regularizada, y se habría producido la prescripción.

En relación con esta alegación, a juicio de este Tribunal, no se puede entender que la regularización practicada quede fuera del ámbito de las actuaciones inspectoras. A través de las operaciones societarias realizadas por el grupo de sociedades que incluía a Y, W y V lo que se está realizando, en realidad, es la deslocalización del beneficio generado con la venta del inmueble a través de la venta de las acciones de la entidad titular del mismo, operación que se regulariza como consecuencia de la actuación origen de esta reclamación. Por esta razón no puede estimarse esta alegación.

DUODÉCIMO: Por último, la reclamante plantea que no se puede entender producida la interrupción de la prescripción por los recursos presentados por ella frente a la liquidación. No obstante, puesto que ya se ha expuesto en Fundamentos de Derecho anteriores que la prescripción fue válidamente interrumpida, no procede entrar en esta alegación.  

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., contra la liquidación practicada por T.E.A.R. de ... de fecha 2 de diciembre de 2004, por la declaración de Fraude de Ley relativa al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1992, ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.

Fraude de ley
Plusvalías
Levantamiento del velo
Escritura pública
Impuesto sobre sociedades
Deuda tributaria
Transmisión de acciones
Operaciones societarias
Valor nominal
Persona jurídica
Aumento de capital
Estudio de detalle
Pago de impuestos
Expropiación especial
Entidades no residentes en territorio español
Obligado tributario
Actividad inspectora
Acta de disconformidad
Negocio jurídico
Derechos de la personalidad
Capital social
Bolsa
Compraventa de acciones
Inversiones
Objeto social
Estatutos sociales
Documento público
Constitución de sociedades
Arrendatario
Desalojo
Arrendamientos urbanos
Préstamo multidivisa
Confusión de patrimonios
Holding
Dueño
Venta directa
Declaración legal de ruina
Contrato privado
Ánimo defraudatorio
Incumplimiento de la ley

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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