Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1585/2004 de 04 de Mayo de 2007

Resumen

El incremento del patrimonio producido como consecuencia de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia de una finca rústica afecta a la actividad debe imputarse al ejercicio en que la expropiación tuvo lugar, según las sentencias del TS de 12 de abril y 30 de octubre de 2003, en vez de al ejercicio en que se ha cobrado el justiprecio derivado de la expropiación.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 4 de mayo de 2007, vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de diciembre de 2003 número de expediente ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1995 y cuantía de 181.625,14 euros, (30.219.880 pts).

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., el 10 de diciembre de 1999, incoó acta modelo A02 nº ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1995 al interesado, de la que se desprende, entre otras consideraciones, que las actuaciones de comprobación se iniciaron el 27 de mayo de 1999, notificada el 31 siguiente; que al sujeto pasivo, de profesión agricultor, le fueron expropiadas por la Confederación Hidrográfica ... determinadas fincas rústicas, por lo que procede gravar el incremento de patrimonio oneroso obtenido modificándose así el importe de los rendimientos netos declarados en la actividad agrícola ejercida por el contribuyente.

SEGUNDO: En el correspondiente informe ampliatorio anexo al acta, el inspector actuario pone de manifiesto que la expropiación se efectuó por el procedimiento de urgencia, procediéndose a la ocupación de las fincas el 24 de noviembre de 1993, y el abono del justiprecio el 19 de octubre de 1995, según certificado de la Confederación hidrográfica ... Que el obligado tributario no declara el incremento de patrimonio derivado de la expropiación en el ejercicio 1993, y en el año 1994, en el concepto de incremento de patrimonio de carácter irregular declara "finca rústica expropiada.-declarante y cónyuge exenta por superar más de 30 años de permanencia patrimonio titulares". No aporta justificantes de inversiones y mejoras efectuadas en los terrenos expropiados, según diligencias de 29 de octubre y 23 de noviembre de 1999. Que efectuadas las alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe, con fecha 28 de febrero de 2000 dictó acuerdo por el que se fijaba el incremento de patrimonio en el ejercicio 1995 por la cantidad de 63.365.161 pts (380.832,29 €) y se practicaba liquidación con una deuda tributaria de 181.625,14 euros.

        TERCERO: Disconforme con dicha liquidación el interesado promovió contra la misma el 9 de marzo de 2000 reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... alegando, en síntesis: a) El posible incremento de patrimonio sometido a gravamen sería imputable al ejercicio 1.993, de forma que ha prescrito el derecho de la Administración por haber transcurrido el plazo de cuatro años cuando se inician las actuaciones de comprobación. Que el Tribunal Supremo se ha pronunciado al respecto, sobre el asunto de la expropiación forzosa en Sentencias de 12 de abril y 30 de octubre de 2003, en las que declara, y precisamente tomando como fundamento el Reglamento del IRPF de 1991, o sea el aplicable a este caso, que en virtud de la expropiación consumada por el Real Decreto Ley 2/1983, de 23 de febrero del ..., "el 24 de febrero de 1983, D .... dejó de ser propietaria de sus acciones de ..., S.A., y que en justa compensación por la transmisión del pleno dominio al Estado, nació a su favor, por ministerio de la Ley, el derecho a percibir el debido justiprecio, lo que significa que el incremento patrimonial se produjo en dicha fecha, con todas sus consecuencias, principalmente respecto del devengo del IRPF, el día 31 de diciembre de 1983, en cuya base imponible procedía incluir el incremento de patrimonio correspondiente". Esto es lo que afirma el Tribunal Supremo para un asunto en el que la expropiación se produce en 1983 y la determinación del justiprecio en 1985, en dos sentencias y que en otro párrafo de sus sentencias el Tribunal Supremo manifiesta que: "No se sostiene que para evitar la prescripción, la Administración Tributaria haya pretendido alterar la imputación temporal de los incrementos de patrimonio". Y es que, en el presente caso, habría tenido sentido que la Inspección lo atribuyese, si acaso, al año 1994, pero carece de él su intento, corroborado por el TEAR, de hacerlo tributar en 1995.; b) que tampoco puede calificarse la operación de pago aplazado puesto que, de acuerdo con el artículo 48 de la Ley de Expropiación Forzosa, una vez determinado el justo precio, se procederá al pago en el plazo máximo de seis meses, mientras que el artículo 14.cuatro del Reglamento del IRPF considera operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año; c) Procedencia de aplicar coeficientes correctores para la determinación de los incrementos de patrimonio de los bienes afectos a las actividades empresariales, dado que fue el Real Decreto Ley 7/1996 el que precisó que dichos coeficientes se consideraban únicamente en el supuesto de bienes no afectos, la no aplicación supone una discriminación injustificada, la postura mantenida por la Inspección conduce a interpretaciones rechazables, se produce una situación de desigualdad respecto a las sociedades y el incremento derivado de una expropiación forzosa no debe integrarse en los rendimientos de una actividad empresarial; d) La finca expropiada constituye un bien ganancial, de forma que el incremento debe imputarse por mitad a los dos cónyuges titulares; e) La Inspección no ha tenido en cuenta la totalidad de las mejoras e inversiones realizadas en la finca expropiada; f) El precio de enajenación, al igual que el de adquisición, está erróneamente calculado al incluir en la cantidad percibida elementos que no estaban afectos a la actividad agrícola; g) La inobservancia del trámite de alegaciones previas al acta constituye causa de nulidad de la liquidación practicada.

        CUARTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en resolución de 29 de diciembre de 2003, acordó desestimar la reclamación y confirmar íntegramente la liquidación impugnada.

QUINTO: Dicha resolución, notificada el 25 de febrero de 2004, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de marzo siguiente, reiterando en sus alegaciones, básicamente, las ya efectuadas en la primera instancia procedimental.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) falta de cumplimentación efectiva del trámite de puesta de manifiesto previo al acta. 2ª) en que ejercicio debe imputarse el incremento de patrimonio; 3ª) la aplicación de coeficientes correctores a los bienes afectos a una actividad empresarial; 4ª) la imputación por mitad del incremento a los cónyuges; 5ª) valor de adquisición;

SEGUNDO: Respecto a la primera alegación, el interesado manifiesta que para la efectiva cumplimentación de dicho trámite debe haber constancia de los hechos que se le imputan al contribuyente. A este respecto, el artículo 22 de la Ley 1/1998 dispone que "En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular". El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero modificó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos para adaptarlo a las previsiones de la mencionada Ley y así, en su Disposición final primera 11 adicionó en dicho Reglamento el artículo 33 ter, en cuyo apartado segundo, párrafo primero se expresaba en los siguientes términos: "2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular". En el presente caso se observa que el día 23 de noviembre de 1999 se comunicó al interesado la apertura del trámite de audiencia por un plazo de diez días hábiles previo a la firma de las actas y que el día 24 de noviembre siguiente compareció el representante de los contribuyentes en las oficinas de la Inspección "para la puesta de manifiesto de las actuaciones seguidas a los mencionados contribuyentes, estando en el período de alegaciones previas". Que la disensión del interesado respecto de la forma en que debía haberse plasmado no constituye deficiencia que motive su anulación, pues tuvo acceso al expediente en el cual se sustentaba la propuesta que se iba a realizar y de la que se informó al representante, y que consiste únicamente en el incremento de patrimonio derivado de la expropiación de las fincas, incluso en la propia diligencia de 23 de noviembre, en la que se comunica la apertura del trámite de audiencia, se manifiesta que no se aportan los justificantes de las mejoras efectuadas en las fincas expropiadas, que dicho expediente estuvo a su disposición en todo momento, tanto con carácter previo al acta, como con posterioridad a la misma, y que de nuevo sería puesto de manifiesto con carácter previo al acuerdo de liquidación aquí impugnado, presentado nuevas alegaciones algunas de las cuales fue aceptada al modificarse parcialmente la propuesta contenida en el acta. Que no cabe por tanto invocar indefensión alguna por parte del contribuyente que en ningún momento se ha visto privado de defender su derecho.

TERCERO: Por lo que se refiere a la cuestión relativa a qué ejercicio impositivo debe imputarse el incremento de patrimonio discutido, si al ejercicio 1993 fecha en al que la expropiación tuvo lugar, o bien en el ejercicio 1995 que es cuando ha sido cobrado el justiprecio derivado de tal expropiación, el Tribunal Supremo, tal y como ha alegado el interesado en su recurso, se ha pronunciado al respecto en sentencias de 12 de abril de 2003 y 30 de octubre de 2003, en las que se manifiesta que:

".....La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del IRPF, de 3 de agosto de 1981, en su artículo 77.1 a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la Sentencia de fecha 22 de abril de 1981.

No hay duda de que las acciones de la entidad A... C..., S.A., propiedad de doña M... L... M... M..., aumentaron su valor desde las fechas en las que se suscribió o adquirió hasta el 24 de febrero de 1983, en que perdió su pleno dominio, por transmisión al Estado, por ministerio de la ley, como consecuencia de la expropiación forzosa acordada por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de febrero.

A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción del aumento de valor de dichas acciones por el IRPF, siendo indiscutible que la alteración patrimonial por expropiación forzosa tuvo lugar el 24 de febrero de 1983, día de la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de febrero, que es la fecha en la que el aumento de valor, siguiendo la terminología hacendística al uso, se «realizó».

En contra de que lo que sostiene la sentencia de instancia recurrida ha de concluirse, por tanto, que el incremento de patrimonio gravable, constituido por el aumento de valor de las acciones de A... C..., S.A., quedó constatado el 24 de febrero de 1983, y era imputable, en consecuencia, al ejercicio 1983.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en cuyo artículo 14, «Imputación temporal de ingresos y gastos», Norma General, apartado uno, segundo párrafo, dispone: «A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial», que evidentemente en la expropiación forzosa acordada por el Real Decreto-Ley 2/1986, de 23 de febrero, se produjo, sin género de dudas, el día 24 de febrero de 1983.

La Sala es consciente de que este precepto no es aplicable directamente ratione temporis, porque corresponde al Reglamento del IRPF, regulado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, pero en cambio el criterio ínsito en dicho precepto puede utilizarse a efectos interpretativos respecto del IRPF del ejercicio 1983, toda vez que los conceptos esenciales no han variado.

Segunda. Cuestión distinta es el procedimiento que se ha seguido por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de febrero, de determinación del justiprecio, cuyo importe por diferencia con el coste de adquisición de las acciones cuantifica el incremento o, en su caso, disminución patrimonial.

Es indudable que el 24 de febrero de 1983, doña M... L... M... M... dejó de ser propietaria de sus acciones de A... C.., S.A., y que en justa compensación por la transmisión del pleno dominio de dichas acciones al Estado nació a su favor, por ministerio de la ley, el derecho a percibir el debido justiprecio, lo que significa que el incremento patrimonial se produjo en dicha fecha, con todas sus consecuencias, principalmente respecto del devengo del IRPF, el día 31 de diciembre de 1983, en cuyo hecho y base imponible procedía incluir el incremento del patrimonio correspondiente.

La circunstancia de que fuera necesario seguir el procedimiento valorativo de determinación del justiprecio no cambia, en absoluto, el devengo del Impuesto, si bien puede retrasar obviamente la liquidación del mismo.

En nuestro Derecho Tributario es frecuentísimo que la Administración Tributaria compruebe y valore los bienes y derechos transmitidos, a efectos de diversos tributos, con posterioridad al devengo del correspondiente Impuesto, sin que ello signifique que el devengo se retrase al momento en que se acuerde el valor definitivo de aquéllos.

La diferencia sustancial entre las liquidaciones provisionales y las definitivas permite diferir estas últimas a la realización de las comprobaciones valorativas pertinentes, sin que ello impida el dictado de liquidaciones provisionales.

Insistimos, el incremento de patrimonio por expropiación forzosa, referido, debió imputarse al ejercicio 1983 y no al ejercicio 1985, en que se aprobó el acta de justiprecio, como pretende la Administración Tributaria y ha confirmado la sentencia de instancia.

Tercera. En la redacción inicial de la LGT, el dies a quo del período de prescripción del derecho a liquidar el IRPF del ejercicio 1983 era según el artículo 65 el día del devengo, o sea, el 31 de diciembre de 1983, pero la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma Parcial de la LGT, modificó el precepto en el sentido de que el dies a quo sería el día en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o sea el 10 de junio de 1984 (art. 145 del Rgto. del IRPF de 3 de agosto de 1981 y Orden de 14 de abril de 1984), en consecuencia, según la doctrina reiterada y completamente consolidada que mantiene esta Sala Tercera sobre la aplicación intertemporal de la prescripción, el plazo de cinco años se cumplió el día 10 de junio de 1989.

La Inspección de Hacienda tuvo plazo más que sobrado para llevar a cabo las comprobaciones oportunas del ejercicio 1983, pues el justiprecio se aprobó el 13 de marzo de 1985, es decir, tuvo cuatro años, dos meses y 27 días para realizarlas, tarea que inició el día 24 de mayo de 1991, cuando había transcurrido con creces el plazo de prescripción del derecho a liquidar.

No se sostiene que para evitar la prescripción, la Administración Tributaria haya pretendido alterar la imputación temporal de los incrementos de patrimonio.

Pero, es más, aunque se hubiera retrasado considerablemente la fijación del justiprecio, siempre le cabía a la Administración Tributaria el interrumpir la prescripción mediante la correspondiente diligencia de constancia de tal retraso, con efectos interruptivos indiscutibles, en la medida que implicaría la clara voluntad del acreedor de liquidar y cobrar el IRPF, correspondiente al incremento de patrimonio referido".

CUARTO: Que, expuesto lo que antecede, y en acatamiento de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en el presente supuesto procede declarar que el ejercicio impositivo al que debe imputarse el incremento de patrimonio discutido, es el ejercicio 1993 fecha en al que la expropiación tuvo lugar, y no en el ejercicio 1995 que es cuando ha sido cobrado el justiprecio derivado de tal expropiación.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido por D. ... contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de diciembre de 2003 número de expediente ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1995 y ACUERDA: estimar el recurso interpuesto y anular la resolución recurrida y la liquidación practicada.