Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1592/2005 de 21 de Diciembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 21 de Diciembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1592/2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Oficinal Nacional de Inspección de la A.E.A.T. (en la actualidad D.C.G.C.) de fechas 7 de marzo y 28 de septiembre de 2005 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y cuantía, 3.618.167,06 euros (la mayor).

                                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 15 de septiembre de 2004, los servicios de ... de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Las actuaciones inspectoras tienen carácter parcial, limitado a la comprobación de las deducciones por doble imposición intersocietaria y las operaciones de fusión por absorción de las entidades Z, S.A., Y, S.L. y T, S.A.

B) En relación con las mencionadas entidades, cabe señalar los siguientes hechos:

1.- La sociedad X, S.A. se constituyó el 2/1/1996 bajo la denominación de V, S.A., con un capital de 10.600 millones de pesetas que fue suscrito del siguiente modo: 4.400 millones por W ... (nacionalidad EEUU), aportando el 60% del capital de Z, S.A. y una deuda de R con Z, S.A., así como el 77,35% de T, S.A. y una deuda de R con esta entidad; 5000 millones de pesetas por W BV (Holanda); y 760 millones por D. A, aportando el 22,6% de T, S.A..

2.- El 14/3/1997 la sociedad V, S.A. amplia su capital en 8000 millones de pesetas, de los que 5600 millones los suscribe P, S.L. mediante la aportación del 100% de Y, S.L. (tenedora del 40% de Z, S.A.) y el resto de la ampliación la suscribe W BV. En la misma fecha V, S.A. cambia su denominación por la de X, S.A..

3.- En 1998 X, S.A. absorbe a las sociedades participadas, T, S.A., Y, S.L., e Z, S.A., acordándose por unanimidad la fusión por absorción de las citadas entidades, según consta en las respectivas escrituras, todas ellas de 5 de octubre de 1998, que respectivamente fueron inscritas en el Registro Mercantil el 8/7/99, el 3/6/99 y el 3/6/99. Se establece una retroacción de los efectos contables desde 1/1/1998.

C) Procede incrementar la base imponible declarada en 255.010.700 pesetas, correspondiente a la no deducibilidad de la amortización del fondo de comercio resultante de las mencionadas operaciones de fusión, por las siguientes causas:

- Por razón de la fecha de afloración del inmoviliza inmaterial (fondo de comercio) que surge en el año 1999, que es el ejercicio en que se produce la inscripción de las escrituras de fusión en el Registro Mercantil, dado que hasta que no se proceda a la indicada inscripción, se mantienen "a efectos fiscales", no sólo la personalidad jurídica de las sociedades implicadas en la operación de fusión, sino su deber de cumplir con las normas del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de dos sujetos pasivos diferenciados, sin que el acuerdo sobre retroactividad de los efectos contables modifique los efectos fiscales, legalmente establecidos.

- Por incumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 de la Ley 43/1995, establecidos en sus letras a) y b) y no se ha probado, tras haberlo solicitado, el cumplimiento de los requisitos de las letras a') y b') para que sea deducible dicha amortización del fondo de comercio surgido de las operaciones de fusión.

D) Igualmente, se considera improcedente la deducción por doble imposición consignada y aplicada en el ejercicio por importe de 376.065.511 pesetas, correspondiente a saldos pendientes de ejercicios anteriores. Concretamente, 110.000.704 pesetas corresponden al saldo pendiente de la deducción acreditada por la entidad Y, S.L. en el Impuesto sobre Sociedades del año 1997, y 266.064.807 pesetas corresponden al saldo pendiente de la deducción acreditada en el Impuesto sobre Sociedades del año 1997 por X, S.A..

En la declaración presentada por Y, S.L. en 1997 se consignaron unos ingresos financieros por importe de 5.820.000.410 pesetas, que corresponden al 40% de los dividendos repartidos por Y por importe de 14.550.000.000 pesetas el 10/1/1997; asimismo, se consignó una deducción por doble imposición por importe de 2.037.000.000 pesetas y una aplicación de la misma por importe de 1.926.999.296 pesetas, quedando pendiente la mencionada cifra de 110.000.704 pesetas. Respecto de esta entidad, concepto y periodo, se levantó acta de disconformidad en la que se eliminaba la citada deducción aplicada, acta que fue confirmada por acuerdo de la oficina técnica de 18/3/2003.

En relación con X, S.A. dicha entidad presentó dos declaraciones por el ejercicio 1997, una por el periodo de 1 a 31 de enero de 1997 y otra por el periodo de 1 de febrero a 31 de diciembre de 1997. En la primera se declaraban unos ingresos financieros de 8.737.258.988 pesetas, correspondientes al 60% de los dividendos acordados por Z, S.A. el 10/1/1997, que generaban una deducción por importe de 2.892.249.000 pesetas, de la que se aplica 2.625.916.160 pesetas y quedan pendientes 266.332.840 pesetas. En la segunda declaración se consignan ingresos financieros por importe de 6.964.575.786 pesetas (6.873.545.496 pesetas son dividendos de T, S.A.), que generan una deducción de 2.420.319.444 pesetas (intersocietaria al 100% del artículo 28 de 2.405.740.924 pesetas y doble imposición internacional del artículo 29 de 14.578.520 pesetas). De esta deducción se aplica una cantidad de 2.154.254.637 pesetas, también se aplica la cantidad pendiente de la declaración anterior, la del periodo 1 a 31 de enero de 1997, que ascendía a 266.332.840 pesetas, por lo que el saldo pendiente es el de la ya indicada cifra de 266.064.807 pesetas. Esta deducción resulta improcedente por aplicación del artículo 28.4 b) de la Ley 43/1995 en su redacción original.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 7 de marzo de 2005 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 3.618.167,06 €, de los que 2.796.628,66 € corresponden a la cuota y 821.538,40 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 10 de marzo de 2005.

TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se procedió, con fecha 5 de abril de 2005, al inicio del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, tramitándose dicho expediente por el procedimiento ordinario. Con fecha 9 de mayo de 2005, se formuló propuesta de imposición de sanción. La entidad presentó alegaciones.  

Con fecha 28 de septiembre de 2005, se dictó acuerdo sancionador. El único hecho que se sanciona es la aplicación indebida de la deducción por doble imposición. En relación con el segundo de los motivos de regularización, la amortización del fondo de comercio, se considera que no concurre el elemento subjetivo de la infracción. En dicho acuerdo, se tiene en cuenta la aplicación del régimen sancionador más favorable, según lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, resultando los siguientes importes:

Régimen sancionador         Ley 230/1963        Ley 58/2003

Artículo                                          79.a)                      191

Calificación                               GRAVE                  LEVE

Base sanción                      2.260.199,24        2.260.199,24

Sanción mínima                                  50                         50

Ocultación                                           25                           -

Deducción sanción                  99.167,63              99.167,63

Importe Sanción                 1.595.981,81          1.030.931,99

Así, resultando más favorable la Ley 58/2003, se impone una sanción de 1.030.931,99 euros, consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en su artículo 191 de la Ley 58/2003.

Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 3 de octubre de 2005.

CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de abril y 21 de octubre de 2005 respectivamente. Dichas reclamaciones han sido acumuladas en virtud de lo establecido en el artículo 230 de la Ley 58/2003. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) En relación con el acuerdo de liquidación: procedencia de la amortización del fondo de comercio, así como de la deducción por doble imposición intersocietaria.

2) Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, inexistencia de infracción y ausencia de culpabilidad al existir interpretación razonable de la norma; la separación de procedimientos es meramente formal ya que el funcionario que impone la sanción es el mismo que dicta el acuerdo de liquidación.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1ª) deducibilidad de la amortización del fondo de comercio resultante de las fusiones; 2ª) procedencia de las deducciones por doble imposición aplicadas en el ejercicio; 3ª) procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a resolver se refiere a la procedencia de la amortización del fondo de comercio resultante de las fusiones realizadas. La Inspección consideró que no era deducible por dos motivos: por razón de la fecha de afloración del inmoviliza inmaterial (fondo de comercio) que surge en el año 1999, que es el ejercicio en que se produce la inscripción de las escrituras de fusión en el Registro Mercantil; y por incumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 de la Ley 43/1995, establecidos en sus letras a) y b), y no haberse probado, tras haberlo solicitado, el cumplimiento de los requisitos de las letras a') y b'). Trataremos en primer lugar la cuestión relativa al momento de afloración del fondo de comercio, siendo examinado el segundo de los motivos en el siguiente fundamento de derecho.

En relación con el primero de los motivos esgrimidos por la Inspección, la reclamante alega que la deducibilidad del fondo de comercio nace desde el momento en que se produce la fusión mediante la escritura pública de fusión (1998), y no desde el momento de su inscripción en el Registro Mercantil. Dicha inscripción es declarativa y no constitutiva, recogiendo el artículo 245 del TRLSA una mera condición suspensiva de sus efectos.

El tratamiento fiscal del llamado fondo de comercio financiero resultante de las operaciones de fusión se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de FEAC:

"(...) Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (...)". De acuerdo con lo anterior, cuando la participación en la entidad absorbida es de al menos el 5 por 100 (en el presente caso se cumple en las tres fusiones), el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, que no sea imputable a bienes y derechos concretos, constituye el llamado fondo de comercio financiero, siendo deducible fiscalmente, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

Reconociendo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS sobre la cuestión relativa al momento de afloración, debemos acudir supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.

De todo lo anterior, resulta que, si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil. Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la fecha de inscripción de la distintas fusiones, en 1999, y no con anterioridad.

De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo, no declarativo como sostiene la interesada, de la inscripción. La fusión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través del procedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de fusión, informe de los administradores y expertos independientes y balances de fusión), una fase decisoria (convocatoria de la junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de fusión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. La mera elevación a público no da carácter constitutivo al negocio. Es la inscripción la que culmina el proceso, no pudiéndose entender como una condición suspensiva de un negocio ya nacido. Si el citado precepto establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de ese momento. No se opone a ello tampoco la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. Tal retroacción produce igualmente efectos fiscales, como reconoce el artículo 105 de la LIS. Pero dichos efectos consisten en la imputación contable y fiscal a la sociedad absorbente de las operaciones realizadas por la absorbida, sin suponer la anticipación en la amortización del fondo de comercio.

TERCERO.- Se plantea en siguiente lugar el cumplimiento o no de los requisitos del artículo 103.3 de la LIS. Tales requisitos son, según la redacción del citado precepto vigente en 1998, los siguientes:

"a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(...)".

La Inspección consideró que existía, en los tres casos, la relación de vinculación a la que se refiere el apartado a) anterior. Por su parte la reclamante, sostiene que dicho apartado alude a la previa adquisición por las sociedades absorbidas de sus propias acciones a entidades vinculadas, no habiéndose producido dicha circunstancia. Y en el caso de que no sea ese el sentido de la norma, señala que en el caso de Y, S.L. la fecha que se debe tomar es la del asiento de presentación en el Registro de la escritura de aumento de capital de P, S.L.

El requisito establecido en el apartado a) anterior pretende evitar la deducibilidad del fondo de comercio en determinados casos en que dicha partida ha podido quedar, en el momento de la transmisión previa de la participación, al margen del tributo, de tal modo que si se admitiera su deducibilidad fiscal, se produciría un supuesto de defecto de imposición. Tal circunstancia podría suceder cuando el transmitente de la participación es un no residente (la renta podría no tributar en España) o una persona física residente (igualmente podría no tributar por aplicación de los coeficientes reductores del IRPF).

Por lo que se refiere a la primera de las alegaciones de la reclamante, relativa a que la norma alude a la adquisición de acciones propias por la absorbida, consideramos que dicha interpretación debe ser rechazada. Cuando el apartado a) establece "que la participación no hubiere sido adquirida..." se está refiriendo lógicamente a la adquisición, previa a la fusión, por la absorbente de una participación en la absorbida, condición necesaria para la aplicación del artículo 103.3 LIS, pues como hemos visto, el presupuesto de la norma es que la absorbente participe en la absorbida en al menos el 5 por 100. No tiene sentido entender, como pretende la reclamante, que el adquirente al que alude la norma sea la propia sociedad absorbida, que adquiere sus propias acciones a una entidad vinculada. Así pues, debemos concluir que el único adquirente al que se está refiriendo el apartado a), antes trascrito, es necesariamente la sociedad que posteriormente se convierte en absorbente.

Aclarado así el sentido de la norma, debemos a continuación determinar si existe o no la citada vinculación en las tres fusiones que nos ocupan. El momento en el cual debe apreciarse la relación de vinculación debe ser, por otra parte, el momento en que se produce la adquisición de la participación.

1. Absorción de Y, S.L.. La reclamante adquiere la totalidad del capital de dicha entidad como consecuencia de la aportación de esas acciones efectuada por P, S.L. con motivo de la ampliación de capital realizada por la reclamante. Dicha ampliación se documentó en escritura de 14-3-97, presentada a inscripción en el Registro Mercantil el 2-5-97 e inscrita el 14-5-97. La Inspección consideró que la fecha a tomar para determinar si existía vinculación era la de la escritura, el 14-3-97, mientras que la reclamante considera que en este caso se debe atender a la fecha del asiento de presentación en el Registro.

En relación con la inscripción de los aumentos de capital, el artículo 162 del TRLSA establece lo siguiente:

"1. El acuerdo de aumento del capital social y la ejecución del mismo deberán inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil.

        2. Los suscriptores quedan obligados a hacer su aportación desde el momento mismo de la suscripción, pero pueden pedir la resolución de dicha obligación y exigir la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción, no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro los documentos acreditativos de la ejecución del aumento del capital".

        Consideramos que lo relevante en el aumento de capital, a diferencia de lo que sucede con la fusión (fundamento anterior), no es su inscripción en el Registro Mercantil, sino el momento de la aportación por el socio que suscribe la ampliación. En este sentido, debemos atender a la fecha de la escritura de ampliación, el 14-3-97, puesto que, tal y como señala el artículo 162 anterior, desde el momento de la suscripción, el accionista queda obligado a la aportación. En este caso, la inscripción en el Registro Mercantil no tiene efectos constitutivos, como sí los tiene en la fusión. Si la inscripción del aumento de capital fuera constitutiva, los suscriptores sólo estarían obligados a la aportación desde el momento de la inscripción. No es esa sin embargo la voluntad del legislador, quien ha querido que la aportación sea obligatoria desde la suscripción, si bien pueden los suscriptores pedir la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses, no se hubiera solicitado la inscripción en el Registro.

        Por lo tanto, es a fecha 14-3-97 cuando se debe valorar si existe vinculación entre la reclamante y P, S.L. Según consta en el expediente, P, S.L. pasó a ser socio de la reclamante como consecuencia de la ampliación de capital efectuada por dicha entidad, y que suscribió íntegramente D. A aportando, entre otras, acciones de V, S.A. actual X, S.A. Encontrándonos de nuevo ante una operación de aumento de capital, debemos atender, tal y como hemos expuesto, a la fecha de la escritura de ampliación, en este caso, de 11-12-96. En consecuencia, a 14-3-97, P, S.L. ya era socio de la reclamante (lo era desde 11-12-96), encontrándose por tanto vinculadas en el sentido del artículo 16.2 LIS, letra a), supuesto para el cual no se exige participación mínima.

        2. Absorción de T, S.A. e Z, S.A.. La reclamante no efectúa alegación alguna en relación con la existencia de vinculación en estos dos casos, ciñendo sus alegaciones exclusivamente a la absorción de Y, S.L.. En consecuencia, este Tribunal, no apreciando error por parte de la Inspección, confirma en este extremo también la no deduciblidad del fondo de comercio, por incumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 LIS.  
        
CUARTO.- Se plantea en siguiente lugar la procedencia de la deducción por doble imposición aplicada en el ejercicio por la reclamante y correspondiente a los saldos pendientes de las deducciones acreditadas en el Impuesto sobre Sociedades del año 1997 por X, S.A. y Y, S.L.

Respecto de las deducciones acreditadas por Y, S.L. se levantó acta de disconformidad por el ejercicio 1997 en la que se eliminaba la citada deducción, acta que fue confirmada por acuerdo de la oficina técnica de 18/3/2003. La no deducibilidad se fundamenta en la misma argumentación contenida en el acto de liquidación dictado en relación con esta entidad.

Por lo que se refiere a esta primera parte, debemos remitirnos a la Resolución de este Tribunal Central de 20/4/2006 (R.G.: 1509/03 y 3295/03) por la que se desestima la reclamación interpuesta por la interesada contra el acuerdo de liquidación de la O.N.I. de fecha 18 de marzo de 2003, dimanante del acta A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, período 1997. En lo que aquí interesa, este Tribunal confirmó en dicha resolución la improcedencia de la deducción aplicada por Y, S.L. en el ejercicio 1997. Por las mismas razones allí expuestas, cabe rechazar la aplicación en 1998 del saldo que quedó pendiente de dicha deducción.

En relación con la deducción acreditada por X, S.A. relativa a dividendos satisfechos por T, S.A. la Inspección basa su inadmisión en la aplicación del artículo 28.4 b), ya que las acciones de T, S.A. se adquieren en enero de 1996, momento de la constitución de V, S.A. (actual X, S.A.), como consecuencia de las aportaciones no dinerarias de una entidad americana y de D. A, persona vinculada con la adquirente, y por cuanto los dividendos que se distribuyen corresponden a reservas voluntarias anteriores a la adquisición de la participación. Teniendo en cuenta, además, que el reparto de dividendos ha determinado una depreciación del valor de la participación de X, S.A. en T, S.A. no produciéndose la excepción contenida en el referido artículo 28.4 b) e').

La Ley 43/1995 regula en su artículo 28 la deducción por doble imposición interna de dividendos. En su apartado 4, establece una serie de supuestos en los que no procede la deducción. En lo que aquí interesa, y según la redacción vigente en 1998, tales casos son:

"4. La deducción no se practicará respecto a las siguientes rentas:

(...)

        b) Las derivadas del reparto de beneficios existentes en el momento de la adquisición de la participación siempre que la misma se hubiere adquirido a personas o entidades no residentes en territorio español, o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

        Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        e') El reparto de beneficios no haya determinado una disminución del valor de la participación. A estos efectos se entenderá por valor de la participación el precio pagado por su adquisición, incluidos, en su caso, los dividendos acordados y no pagados en el momento de la adquisición".

        La inadmisión de la deducción exige en primer lugar que se den los requisitos establecidos en el apartado b) anterior, y en segundo lugar, que no concurra la circunstancia recogida en el apartado e'). Por lo que se refiere a la primera cuestión, del expediente resulta que la reclamante (bajo su denominación anterior de V, S.A. y en el momento de su constitución) adquirió las acciones de T, S.A., como consecuencia de las aportaciones no dinerarias de una entidad americana, W ... y de D. A, persona vinculada con la adquirente; y que los dividendos distribuidos corresponden a reservas voluntarias anteriores a la adquisición de la participación. Se dan por tanto las circunstancias del apartado b), aspecto que, en realidad, no discute la reclamante. Su discrepancia se centra en la excepción recogida en el apartado e'), por entender que no se ha producido una disminución del valor de la participación. Y ello debido a que, por una parte, considera que el valor por el que se escritura la aportación no dineraria de las acciones (valor de adquisición) está por debajo de su valor real. Y en segundo lugar, por entender que el valor razonable de mercado de las acciones tras el reparto del dividendo, según informe de experto independiente que aporta, es superior al valor teórico contable que toma la Inspección.

        En relación con tales cuestiones hemos de indicar que por valor de adquisición hemos de tomar, no el valor de mercado en el momento de la adquisición, como pretende la reclamante, sino tal y como señala el apartado e') anterior, "el precio pagado por su adquisición, incluidos, en su caso, los dividendos acordados y no pagados en el momento de la adquisición". En consecuencia debemos acudir, al tratarse de aportaciones no dinerarias, al valor que se asigna a las mismas en la escritura de constitución, no pudiendo tomarse como valor de adquisición ningún otro.

Y por lo que se refiere al valor de mercado tras el reparto de dividendos, debemos acudir a lo establecido en la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad. Tratándose de valores no admitidos a cotización, dicha norma considera en efecto como valor de mercado el importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, tal y como señala la reclamante. Ahora bien, dicha norma prosigue, señalando que "a estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones...". Este mismo criterio se debe aplicar en las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas. En consecuencia, la propia norma de valoración 8ª concreta tales criterios valorativos racionales para el caso de participaciones en el capital no cotizadas o de sociedades del grupo o asociadas, tomando a estos efectos el valor teórico contable. El valor teórico no es por tanto un criterio optativo dentro del concepto genérico de criterios valorativos racionales, sino que es el que marca la norma con carácter obligatorio. Por tanto, siendo el valor teórico de la participación una vez repartido el dividendo inferior al valor de adquisición, debemos concluir que sí se ha producido una disminución del valor de la participación, no siendo aplicable el apartado e').

En consecuencia, cabe desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar la improcedencia de la deducción aplicada.

QUINTO.-
La última de las cuestiones a tratar se refiere a la procedencia de la sanción impuesta.

La reclamante invoca en primer lugar un vicio procedimental al entender que la separación de procedimientos ha sido meramente formal, ya que el funcionario que impone la sanción es el mismo que dicta el acuerdo de liquidación.

El artículo 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 25 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario regulan en la actualidad la tramitación separada del procedimiento sancionador respecto del procedimiento inspector. En el caso que nos ocupa se ha respetado dicho principio de separación en la instrucción del expediente sancionador, ajustándose a lo establecido en el artículo 210.2 de la LGT: "Los datos pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el Título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".

Por lo que se refiere a la competencia para dictar el acuerdo sancionador, el artículo 211.5 d) de la LGT atribuye dicha potestad al órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. Por su parte, el artículo 25.7 del Real Decreto 2063/2004 concreta dicha competencia en el caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento inspector, otorgándola al inspector-jefe. En consecuencia, debemos concluir que, en el caso que nos ocupa, el acto sancionador ha sido dictado por el órgano competente para ello.

Por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la anterior Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998,  supusieron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta  del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).         

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación; en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

En el caso que nos ocupa, la reclamante considera que la expresión "disminución de valor" es un concepto jurídico no determinado por la norma que la contiene, la cual no precisa si el valor de adquisición debe ser comparado con el valor teórico de balance (como sostiene la Inspección) o con el valor real de la participación (como cree ella). Entiende por ello que tiene cabida una interpretación razonable de la norma.

Resolviendo la cuestión planteada, este Tribunal considera que, en efecto, la norma aplicada (artículo 28.4 b) e') de la LIS) alude a la disminución del valor de la participación, pero no concreta que valores o magnitudes deben ser objeto de comparación. Ahora bien, entendemos que ello no supone una laguna jurídica insalvable, en la que tengan cabida distintos criterios de interpretación. El sentido de la norma es claro: la disminución de valor implica que el valor de mercado sea inferior al valor de adquisición de la participación. Y el valor de mercado para este tipo de participaciones es el que marca la norma de valoración 8ª del PGC: el valor teórico. No caben otras interpretaciones razonables. Es más la propia reclamante, como se desprende de sus alegaciones, acude a la norma de valoración 8ª y al concepto de criterios valorativos racionales. Lo que no se explica es que se quede ahí, cuando la propia norma especifica tales criterios, señalando que a estos efectos, se tomará el valor teórico contable. Dicho en otras palabras, el criterio seguido por la reclamante (acudir a la norma de valoración citada, y sin embargo, no tomar el valor que la misma señala) no puede constituir en ningún caso una interpretación razonable.

En consecuencia, cabe confirmar la procedencia de la sanción impuesta, al no estar amparada la conducta del sujeto infractor en una interpretación razonable de la norma.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

ACUERDA:
Desestimarlas y confirmar los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.

Fondo de comercio
Sociedad de responsabilidad limitada
Doble imposición
Registro Mercantil
Impuesto sobre sociedades
Inscripción registral
Ingresos financieros
Aumento de capital
Persona física
Acta de disconformidad
Fusión por absorción
Inmovilizado material
Obligado tributario
Entidades no residentes en territorio español
Condición suspensiva
Inmovilizado intangible
Expediente sancionador
Administración Tributaria del Estado
Liquidaciones tributarias
Sociedad participada
Aportaciones no dinerarias
Sociedad absorbida
Valor de adquisición
Personalidad jurídica
Disminución del valor
Asiento de presentación
Intereses de demora
Deuda tributaria
Valor de mercado
Derecho adquirido
Boletín Oficial del Registro Mercantil
Escritura pública
Fecha de la escritura
A título oneroso
Traspaso
Personas o entidades vinculadas
Acuerdo de fusión
Negocio jurídico
Sociedad absorbente
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 2063/2004 de 15 de Oct ( Reglamento general del regimen sancionador tributario) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 28/10/2004 Fecha de entrada en vigor: 29/10/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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