Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1620/2003 de 02 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1620/2003

Resumen

A los efectos de la consideración como gasto deducible de los rendimientos íntegros derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, no pueden tener tal consideración los gastos realizados como consecuencia de la titularidad del bien inmueble devengados con anterioridad a la fecha de arrendamiento, cuando tales gastos no se encuentren expresamente destinados a ofrecer el bien inmueble en arrendamiento. Dicha correlación y necesidad para la futura obtención del rendimiento no puede admitirse, en ningún caso, respecto de la parte de gastos en concepto de intereses devengados por capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien inmueble, ni en concepto de amortización correspondientes al período de tiempo en el que el inmueble no se encuentre arrendado.

Descripción

                En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA, de la Agencia Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones administrativas en 28020 Madrid, calle Infanta Mercedes, núm. 37, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de noviembre de 2002, estimatorio de la reclamación núm. ... promovida por DON ..., por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997 y cuantía de 1.905,64 € (317.071 pta).

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El obligado tributario presentó dentro de plazo reglamentario autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1995, con una base imponible regular de 2.929.419 pta (17.606,16 €), cuota íntegra de 582.509 pta (3.500,95 €), y cuota diferencial de 424.077 pta (2.548,75 €). En el apartado B2, "Rendimientos de inmuebles urbanos y rústicos arrendados o subarrendados", consignó los siguientes "Gastos deducibles": 1.- Intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los inmuebles arrendados o subarrendados: 1.443.586 pta (8.676,13 €). 2.- Tributos y recargos no estatales, tasas y contribuciones especiales estatales: 0 pta. 3.- Gastos de conservación y reparación: 2.720.770 pta (16.352,16 €). 4.- Amortización de los inmuebles y demás bienes cedidos conjuntamente con los mismos: 762.734 pta (4.584,12 €). 5- Otros gastos fiscalmente deducibles: 2.230.221 pta (13.403,9 €).

        SEGUNDO.- Con fecha 20 de septiembre de 1999, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria de ... requirió al obligado tributario, en relación con dicha declaración anual del ejercicio 1997, para que aportase los documentos justificativos de los gastos declarados respecto de inmuebles arrendados.

        En cumplimiento del anterior requerimiento, el contribuyente aportó los siguientes documentos: A) Un contrato privado de subarriendo de industria (subarriendo para el que, según se indica, estaba expresamente autorizado por la empresa propietaria del local) de fecha 1 de enero de 1997, relativo a un local comercial destinado a bar cafetería, situado en ..., fijándose una renta mensual de 150.000 pta (901,52 €) y el plazo del contrato en dos años. B) Un contrato de arrendamiento de local de negocio, sito en ..., destinado a bar cafetería, de fecha 27 de julio de 1997, por una renta mensual de 160.000 pta (961,62 €), y plazo de un año. C) Información fiscal de una entidad bancaria, sobre el saldo de una cuenta corriente del obligado tributario a 1 de enero y 31 de diciembre de 1997. D) Una declaración del Director de la sucursal bancaria sobre el préstamo hipotecario concedido al interesado para la compra de la finca sita en ... . E) Tres facturas de fecha 30 de septiembre, 1 y 22 de diciembre de 1997, por importes de 393.379 pta (2.364,26 €), 626.400 pta (3.764,74 €) y 1.828.914 pta (10.991,99 €), giradas al obligado tributario por varias empresas en relación con trabajos realizados en su nave de ... . F) Tasación de la misma nave industrial ubicada en ..., efectuada por el Servicio de Valoración de la Delegación Provincial de ..., de la Consejería de ...

        TERCERO.- En fecha 12 de noviembre siguiente, le fue formulada propuesta de liquidación provisional, en la que se manifestaba al interesado: "... Del análisis de su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1997 y de los datos que obran en esta Oficina se ha observado: Que los gastos declarados correspondientes a los rendimientos de inmuebles urbanos arrendados o subarrendados son incorrectos, de acuerdo con el art. 35.1ª de la Ley 18/1991, del IRPF, no constando en el día de la fecha que haya aportado los documentos justificativos de los mismos", concediendo plazo al interesado para que formulase alegaciones y presentase los documentos y justificantes que considerase pertinentes. La cuota diferencial liquidada ascendía a 365.594 pta (2.197,26 €). No habiendo presentado el interesado escrito de alegaciones, finalmente, el Jefe de la citada Dependencia de Gestión Tributaria dictó Resolución de 10 de diciembre de 1999, por la que practicó liquidación provisional por importe de 317.071 pta (1.905,64 €), de las que 291.191 pta (1.750,09 €) corresponden a cuota y 25.880 pta (155,54 €) a intereses de demora. La notificación al interesado fue efectuada el 4 de enero de 2001.

        CUARTO.- Disconforme con la precedente liquidación provisional, el obligado tributario interpuso contra la misma, el día 9 de enero de 2001, ante el Tribunal Regional de ... reclamación económico administrativa, alegando que la Administración ha cometido un error, al deducir 566.664 pta (3.405,72 €) en concepto de intereses por préstamos, en lugar de 721.793 pta (4.338,06 €); por otra parte, aduce que, en su momento, no pudo aportar justificación de factura de reparación por importe de 265.000 pta (1.592,68 €), ya que la misma se había traspapelado, y dicha cantidad había sido restada de los gastos declarados por la Administración.

        QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en sesión de 29 de noviembre de 2002, adoptó Acuerdo en única instancia, en cuya parte dispositiva se estimaba la reclamación interpuesta, anulando la liquidación provisional recurrida, y ordenando a la Oficina Gestora que practicara una nueva liquidación, en la que se considerasen los gastos declarados por el reclamante como deducibles de los rendimientos íntegros por inmuebles arrendados en concepto de intereses de capitales ajenos invertidos en su adquisición o mejora, de amortización y de gastos de conservación y reparación de los inmuebles. Dicho fallo se fundaba en el siguiente razonamiento: para la Oficina Gestora, siendo deducibles sólo los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, no son deducibles los gastos correspondientes al período de tiempo en los inmuebles no hayan estado arrendados; en cambio, el Tribunal Regional no comparte este criterio, ya que, "siendo indiscutible que sólo son deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, considerar que un gasto correspondiente a un inmueble, que se haya producido en un período de tiempo en el que éste no estuviera arrendado, no es, ni puede ser, necesario para la obtención de un ingreso, constituye un error de concepto, inaceptable. La realidad social (criterio bajo el que debe interpretarse, junto con los contemplados en el art. 3 del Código Civil, toda norma) evidencia que existen gastos que, o bien están vinculados a ingresos pretéritos (piénsese por ejemplo, gastos de conservación que el arrendador sólo puede acometer, precisamente, una vez concluido el contrato de arrendamiento y desalojado el inmueble) o a ingresos futuros (siguiendo el ejemplo expuesto, ese mismo gasto cuando va dirigido a proporcionar una habitabilidad o condiciones de un buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento, o aquellos otros en que tiene que incurrir el arrendador para poder anunciar públicamente su propósito de alquilar el inmueble). También es posible, que en el lapso de tiempo en que el inmueble esté desocupado, el arrendador soporte gastos que por corresponder a consumos (por ejemplo, los de energía eléctrica, agua, servicios, etc.), no puedan considerarse necesarios para la obtención del ingreso... En definitiva, el concepto de "gasto necesario para la obtención del ingreso" constituye un concepto jurídico indeterminado que, para su concreta delimitación, precisa su puesta en contacto con los hechos acaecidos en cada caso, lo que aconseja huir, en la labor interpretativa y de aplicación normativa, de todo automatismo del que puedan resultar restricciones no queridas por la Ley". El Acuerdo fue notificado al reclamante en 12 de febrero de 2003, según acuse de recibo por correo certificado, y en trámite reglamentario al Director del Departamento de Gestión Tributaria, el anterior día 28 de enero, según su propia manifestación.

        SEXTO.- Con fecha 22 de abril de 2003, el Director del Departamento de Gestión Tributaria ha promovido ante este Tribunal Central recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra el citado Acuerdo, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) El rendimiento neto del capital inmobiliario, en el caso de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, se forma por el resultado de minorar el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles (que son los previstos en el art. 35.A de la Ley 18/1991), por lo que, para que el sujeto pasivo pudiera deducirse los gastos a que se refieren dicho precepto, era preciso que obtuviese rendimientos íntegros de los arrendamientos de bienes inmuebles; en cambio, en caso de un bien inmueble urbano no arrendado, del rendimiento íntegro producido sólo son deducibles los gastos del art. 35.B. 2º) Admite el Director del Departamento recurrente que este criterio de imputación de gastos no puede ser entendido de un modo absolutamente rígido, y que es posible la deducción de gastos anteriores al arrendamiento, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) que el contribuyente pueda probar, en virtud de lo dispuesto en el art. 114.1 de la Ley General Tributaria, la correlación de los gastos con los posteriores ingresos, b) que dichos gastos se dirijan exclusivamente a ofrecer el inmueble a terceros y no a su disfrute temporal por el titular del bien, y c) que se trate de gastos de conservación y reparación que el arrendador acomete una vez concluido el contrato de arrendamiento y desalojado el inmueble, que son necesarios para su posterior arrendamiento, así como los realizados con el fin de anunciar su propósito de alquilar el inmueble. 3º) Sin embargo, el recurrente no admite, por no considerarlos necesarios para la obtención de futuros ingresos derivados del arrendamiento del bien, la deducibilidad de los gastos efectuados durante los períodos en que no estuvo arrendado, como los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el importe de la amortización del bien, los gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados. 4º) Por último, solicita de este Tribunal Central que, en unificación de criterio, declare que: "A los efectos de la consideración como gasto deducible de los rendimientos íntegros derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, no pueden tener tal consideración aquellos gastos realizados como consecuencia de la titularidad del bien inmueble devengados con anterioridad a la fecha de arrendamiento, cuando tales gastos no se encuentren expresamente destinados a ofrecer el bien inmueble en arrendamiento; dicha correlación y necesidad para la futura obtención del rendimiento no puede admitirse, en ningún caso, respecto de la parte de gastos en concepto de intereses devengados por capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien inmueble, ni en concepto de amortización correspondientes al período de tiempo en el inmueble no se encuentre arrendado".

        SÉPTIMO.- Habiéndose dado traslado al reclamante del anterior escrito de alegaciones, no consta que se haya formulado, hasta la fecha, alegación alguna.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que constituyen el presupuesto de la admisión a trámite del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, teniendo en cuenta que la resolución que se adopte, según lo determinado por el art. 126.7 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, respetará plenamente la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna. La cuestión que suscita el presente recurso consiste en determinar qué gastos realizados en un bien inmueble, fuera del período de arrendamiento, pueden ser deducibles de los rendimientos íntegros para obtener el rendimiento neto.

        SEGUNDO.- El art. 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al regular los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, establece: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos: a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido... b) En el supuesto de los restantes inmuebles urbanos, excluido el suelo no edificado, la cantidad que resulte de aplicar al valor catastral los porcentajes que a continuación se indican: Con carácter general, el 2%...". A continuación, el art. 35 regula el rendimiento neto y dispone: "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el artículo anterior: A) Tratándose de los bienes y derechos comprendidos en la letra a): -Los gastos necesarios para su obtención. La deducción de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de tales bienes o derechos y demás gastos de financiación no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del inmueble o derecho. -El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que proceden los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. B) Tratándose de los bienes y derechos comprendidos en la letra b), exclusivamente los siguientes: -Las cuotas y recargos, salvo el de apremio, devengados por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Los intereses de los capitales invertidos en la adquisición o mejora de la vivienda habitual, con un máximo de 4.808,1 € (800.000 pta) anuales". Tales preceptos han sido desarrollados por los artículos 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto de 30 de diciembre de 1991. El art. 7 contiene una enumeración de gastos que pueden considerarse deducibles, enumeración que no constituye un "numerus clausus", es decir, no se trata de una relación exclusiva, sino ejemplificativa, si bien está presidida por los dos criterios establecidos en el citado art. 35 de la Ley: que los gastos sean necesarios para la obtención de los rendimientos, o que se refieran al importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes.

        TERCERO.- De esta normativa resulta, como es obvio, que para calificar de deducibles determinados gastos es preciso que el propietario haya obtenido rendimientos íntegros del arrendamiento de bienes inmuebles, aunque, como puntualiza el Tribunal Regional, pueden existir gastos necesarios para la obtención de ingresos que se hayan producido en un período en el que el bien no estuviese arrendado, como ocurre con gastos vinculados a ingresos pretéritos, como son los que cita la Resolución recurrida, gastos de conservación que el arrendador sólo puede acometer, precisamente, una vez concluido el contrato de arrendamiento y desalojado el inmueble; y también a ingresos futuros, los dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento, o aquellos otros en que tiene que incurrir el arrendador para poder anunciar públicamente su propósito de alquilar el inmueble. Esta conclusión es admitida, incluso, por el Centro Directivo recurrente, siempre que concurran determinados requisitos, entre otros, que se pruebe la correlación entre los gastos originados y los ingresos obtenidos.

        En cambio, se opone radicalmente a la deducibilidad de gastos efectuados durante los períodos en que no estuvo arrendado, como los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el importe de la amortización del bien, los gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados, por no considerarlos necesarios para la obtención de futuros ingresos derivados del arrendamiento del bien.

        Las normas limitativas de las deducciones se refieren exactamente a los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición y mejora y demás gastos de financiación, cuya cuantía no puede exceder de la de los rendimientos íntegros obtenidos (art. 35.A de la Ley) y, en caso de intereses invertidos en la adquisición de la vivienda habitual, el máximo es de 4.808,1 € (800.000 pta) anuales. Cualquiera de los gastos mencionados y los demás enumerados por el art. 7 del Reglamento ha de ser abonado obligatoriamente por el propietario del inmueble tanto durante el arrendamiento, como durante el período en que no estuvo arrendado, para la obtención de ingresos pasados, presentes, así como para la de ingresos futuros. Ahora bien, teniendo en cuenta el doble régimen existente en la Ley reguladora del Impuesto para los inmuebles arrendados y los que están a su libre disponibilidad, no puede aceptarse la deducibilidad de los gastos de un inmueble que, por no estar vinculados a ingresos pasados, ni proyectarse sobre ingresos futuros, deba entenderse que están destinados a disposición de su titular. En definitiva, el concepto de "gasto necesario para la obtención del ingreso" constituye un concepto jurídico indeterminado que, para su concreta delimitación, precisa su puesta en contacto con los hechos acaecidos en cada caso.

        CUARTO.- En el supuesto que nos ocupa, la Oficina Gestora requirió del obligado tributario la aportación de los documentos justificativos de los gastos declarados respecto de inmuebles arrendados, y el contribuyente presentó los documentos relacionados en el Antecedente de Hecho 2º de la presente Resolución, respecto de los cuales la Oficina Gestora consideró que los gastos no habían quedado justificados, por lo que, al formular la propuesta de liquidación, le concedió un nuevo plazo para aportar aquéllos. No habiéndolo cumplido así el contribuyente, fue practicada la liquidación provisional impugnada.

        Pues bien, lo cierto es que en el expediente administrativo no ha quedado probada la necesaria correlación entre los gastos que el contribuyente consignó en su declaración del Impuesto y la obtención de los ingresos declarados por este concepto, toda vez que no constan los gastos originados por el subarriendo de industria del local comercial destinado a bar cafetería, situado en ..., ni el contrato de arrendamiento de la nave de ..., a que se refieren las facturas giradas en 30 de septiembre, 1 y 22 de diciembre de 1997, en cuantía de 393.379 pta (2.364,26 €), 626.400 pta (3.764,74 €) y 1.828.914 pta (10.991,99 €), por gastos que pudieran calificarse de conservación y reparación, sino solamente el contrato privado de arrendamiento de local de negocio, de  ... destinado a bar cafetería, de fecha 27 de julio de 1997, pero no se prueban los gastos que hayan sido necesarios para la obtención de los ingresos de este inmueble arrendado, o que hayan sido provocados por el abono del importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en el mismo, que fueron declarados en la autoliquidación del contribuyente: "Intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los inmuebles arrendados o subarrendados: 1.443.586 pta (8.676,13 €). 2.-Tributos y recargos no estatales, tasas y contribuciones especiales estatales: 0 pta. 3.-Gastos de conservación y reparación: 2.720.770 pta (16.352,16 €). 4.- Amortización de los inmuebles y demás bienes cedidos conjuntamente con los mismos: 762.734 pta (4.584,12 €). 5- Otros gastos fiscalmente deducibles: 2.230.221 pta (13.403,9 €)".

        Por ello, aunque la Resolución del Tribunal Regional reconoce que sólo deben aceptarse como deducibles los gastos de un inmueble que estén vinculados a ingresos pasados, o proyectados sobre ingresos futuros, y que, para la concreta delimitación del concepto de "gasto necesario para la obtención del ingreso", se precisa de la puesta en contacto con los hechos acaecidos en cada caso, sin embargo, concluye incomprensiblemente en la estimación de la reclamación promovida por el interesado, y anulación de la liquidación provisional impugnada, sin haber sido practicada la cumplida prueba de los hechos en que se funda.

        QUINTO.- En consecuencia, no pueden tener la consideración de gastos deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos del arrendamiento de bienes inmuebles, los realizados como consecuencia de la titularidad del bien inmueble devengados con anterioridad a la fecha de arrendamiento, cuando tales gastos no se encuentren expresamente destinados a ofrecer el bien inmueble en arrendamiento; dicha correlación y necesidad para la futura obtención del rendimiento no puede admitirse, en ningún caso, respecto de la parte de gastos en concepto de intereses devengados por capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien inmueble, ni en concepto de amortización correspondientes al período de tiempo en que el inmueble no se encuentre arrendado. En conclusión, procede estimar el recurso promovido por el Director del Departamento.

        Por todo lo cual,

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA, de la Agencia Tributaria, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de noviembre de 2002, estimatorio de la reclamación núm. ... promovida por DON ..., por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997 y cuantía de 1.905,64 € (317.071 pta), ACUERDA: Respetando la situación jurídica particular derivada del fallo recurrido, estimar el recurso extraordinario de alzada interpuesto, declarando en unificación de criterio que, a los efectos de la consideración como gasto deducible de los rendimientos íntegros derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, no pueden tener tal consideración los gastos realizados como consecuencia de la titularidad del bien inmueble devengados con anterioridad a la fecha de arrendamiento, cuando tales gastos no se encuentren expresamente destinados a ofrecer el bien inmueble en arrendamiento; dicha correlación y necesidad para la futura obtención del rendimiento no puede admitirse, en ningún caso, respecto de la parte de gastos en concepto de intereses devengados por capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien inmueble, ni en concepto de amortización correspondientes al período de tiempo en el que el inmueble no se encuentre arrendado.


Bienes inmuebles
Subarriendo
Rendimientos íntegros
Gastos deducibles
Obligado tributario
Liquidación provisional del impuesto
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Gestión tributaria
Gastos de reparación y conservación
Arrendador
Arrendamiento de bienes inmuebles
Cuota diferencial IRPF
Intereses devengados
Contrato de arrendamiento
Energía eléctrica
Rendimientos netos
Local comercial
Contrato privado
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Cuota íntegra
Cuenta corriente
Préstamo hipotecario
Habitabilidad
Contrato de arrendamiento de local de negocio
Contrato de hipoteca
Intereses de demora
Gastos de financiación
Rendimientos netos del capital inmobiliario
Vivienda habitual
Dueño
Imputación de gastos
Arrendatario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Subarrendatario
Valor catastral
Rendimientos íntegros de capital inmobiliario
Derechos reales
Capital invertido
Resolución recurrida
Arrendamiento de local para negocio

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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