Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1643/2007 de 23 de Octubre de 2008

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23 de octubre de 2008), en el recurso de alzada ordinario interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por El DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28014), C/ Alcalá, nº 5, contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaída en la reclamación número ..., promovida por X, S.A. (sucesora de Y, S.L.), por el concepto Impuesto sobre Sociedades, liquidación y sanción, ejercicio 1997, cuantía  64.862,21 € y 198.468,99 €.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 30 de abril de 2003 la Inspección de los Tributos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... extendió a la entidad Y, S.L., acta modelo A02 (de disconformidad), nº ... por el concepto y período citado.

En dicho acta se dice que X, S.A., adquirió, el 24 de abril de 1993, el 100% de las participaciones de la entidad Y, S.L. (sociedad inactiva cuyo único patrimonio eran unos inmuebles). El 24 de abril de 1997 se acuerda la disolución y liquidación de Y, S.L. Dicho acuerdo se eleva a escritura pública el 29 de abril de 1997. En virtud del mismo, la totalidad de los bienes y derechos, constituidos por unos terrenos y unos créditos, son adjudicados al socio único, X, S.A.

        La Inspección considera que dicha operación implicaba la existencia de una variación patrimonial por la diferencia entre el valor normal de mercado en el momento de la adjudicación y el valor de adquisición. Dicha variación patrimonial no fue declarada por el obligado tributario. La deuda tributaria propuesta ascendió a 64.862,21 €.

A la vista del acta, del informe ampliatorio adjunto a ésta, y de las alegaciones formuladas por el obligado tributario, el Inspector Regional, con fecha 28 de mayo de 2003, dictó acuerdo practicando la liquidación correspondiente, en la que se confirmaba la propuesta del actuario. El acto fue notificado el día 30 de mayo de 2003.

        SEGUNDO: El 30 de abril de 2003 se notifica al interesado el acuerdo de inicio de expediente sancionador, incorporándose al mismo la propuesta de imposición de sanción y tramitándose según lo establecido en el artículo 34 del RD 1930/98. El 20 de mayo de 2003 el obligado tributario presenta alegaciones al expediente sancionador.

El 28 de mayo de 2003, el Inspector Regional, dictó acuerdo de imposición de sanción, por el que se le impone una sanción por infracción tributaria grave de 198.468,99 euros.

Este acto fue notificado el día 30 de mayo de 2003.

TERCERO: Contra dichos acuerdos, el 17 de junio de 2003, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta escrito de alegaciones en el que realiza, entre otras, las siguientes consideraciones:

"... el hecho jurídico que tuvo lugar con la disolución no está sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Para esta argumentación nos basamos en lo dispuesto en el artículo 97, apartado c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al decir que tendrá consideración de FUSIÓN la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, EL CONJUNTO DE SU PATRIMONIO SOCIAL a la entidad que es titular de la TOTALIDAD DE LOS VALORES REPRESENTATIVOS DE SU CAPITAL SOCIAL".

También nos confirma que fue legalmente correcta la actuación tributaria llevada a cabo por las sociedades mentadas en cuanto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por la sucesora, al decir el artículo 99 de la citada Ley del I. S.: "1. Los bienes y derechos adquiridos ... se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación ...".

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en sesión celebrada el ... de 2007, acordó estimar las pretensiones del reclamante anulando la liquidación y la sanción y declarando, en su caso, el derecho del interesado a la devolución de las cantidades que hubieran sido ingresadas, así como al abono de los correspondientes intereses a su favor.

En el Fundamento de Derecho Quinto de la Resolución, el Tribunal Regional realiza las siguientes consideraciones:

"Un hecho relevante a estos efectos es que Y, S.L., procedió a su liquidación y disolución mediante escritura pública de 29 de abril de 1997, adjudicándose la totalidad de los bienes al socio único de la empresa que era la reclamante. No obstante la calificación que otorgó la sociedad disuelta en la escritura pública de liquidación con disolución, hay que tener en cuenta que en la operación controvertida no se produjo una auténtica liquidación del patrimonio social de la entidad disuelta, puesto que el mismo (el activo estaba compuesto principalmente por unos inmuebles y un saldo de deudores) fue adjudicado a su único socio, en el caso de los inmuebles, o se produjo una subrogación del socio único en la posición de la sociedad disuelta, en el caso de las deudas. El activo estaba compuesto casi en su integridad por capital y reservas.

        El artículo 97.1.c) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, integrado en el Capítulo VIII del Título VIII correspondiente al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores define como fusión aquella situación en que "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

A la vista de la operación descrita más arriba, hay que convenir con la reclamante que dicha operación ha de calificarse de fusión a los efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

Dicha resolución fue debidamente notificada al interesado y al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

CUARTO: No conforme con la anterior resolución, el Director General de Tributos presentó el 26 de abril de 2007, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso de alzada ordinario. El Director recurrente presenta escrito de alegaciones que pueden resumirse como sigue: la operación realizada por Y, S.L. no es una operación de fusión ni tampoco de cesión global, sin liquidación, de los activos y pasivos a su socio único ya que en la escritura de disolución y liquidación al socio se le adjudican los bienes y derechos de la sociedad, que queda liquidada y, en ningún caso, consta que el socio suceda a título universal a la sociedad disuelta y liquidada. Tampoco se han cumplido los requisitos y trámites que establece la legislación mercantil en relación con la fusión o cesión global de activos y pasivos. Añade que en ningún caso sería aplicable el régimen especial puesto que no consta que la entidad adquirente haya ejercido la opción por el mismo en el tiempo y forma regulados en la LIS y en el artículo 51.5 del RIS. Por ello, no resulta aplicable el régimen especial a la operación de disolución y liquidación de la sociedad Y, S.L. debiendo tributar según lo previsto en el artículo 15 de la LIS.

QUINTO: El 17 de julio de 2007 se dirigió escrito a la entidad interesada dándole traslado del recurso de alzada interpuesto, para que, a su vista, alegase lo que estimara procedente. No consta que se hayan presentado alegaciones por la entidad.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente Recurso de alzada ordinario, en el que la única cuestión planteada es si es aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

SEGUNDO: El Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores con las condiciones y requisitos señalados en el mismo.

En el artículo 97.1 de la citada Ley se establecen las definiciones de las operaciones que tienen la condición de fusión; en este sentido el apartado c) de dicho artículo señala que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

(...)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

A su vez, el artículo 110.1 de la LIS, con la rúbrica "Aplicación del régimen fiscal", dispone:

"1. El régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura."

En desarrollo de esta disposición legal, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, en su artículo 51.5, prevé:

"5. El ejercicio de la opción por el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades intervinientes en las referidas operaciones, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas."

En el presente caso la operación efectuada consiste en la disolución y liquidación de la sociedad Y, S.L. adjudicándose al único socio de la sociedad liquidada, X, S.A., la totalidad de sus bienes y derechos.

El 29 de abril de 1997 se otorga escritura  pública de disolución y liquidación de sociedad limitada; en las estipulaciones de dicha escritura (pagina 78 a 91 del expediente) se dice lo siguiente:

"PRIMERA. (...), en el concepto en que interviene, y en cumplimiento del acuerdo de fecha veinticinco de Abril del presente, declara DISUELTA la sociedad Y, S.L.

SEGUNDA. (...), como liquidador de dicha sociedad limitada, declara LIQUIDADA la misma, en base al Balance incorporado a la presente.

(...)

QUINTA. Que se procedió al reparto del haber social por los liquidadores, (...), adjudicándose al único socio de la sociedad liquidada la totalidad de los bienes que aparece como titular la sociedad liquidada, ...

SEXTA. Por todo lo anterior, (...), DECLARA liquidada y extinguida la Sociedad Limitada Y, S.L. y solicita del Sr. Registrador Mercantil, la cancelación de los asientos relativos a la misma ...".

TERCERO: En el caso de que la operación encaje en el marco del artículo 97 de la LIS será aplicable el régimen especial siempre y cuando se cumplan todos los requisitos para la aplicación del régimen especial.

El artículo 97.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio ...", por tanto, es necesario determinar si la operación cumple lo establecido en el artículo 97.1.c) de la LIS, es decir, si tiene la consideración de disolución sin liquidación.

El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dedica sus artículos 233 a 251 a la regulación de la fusión, estableciendo una serie de requisitos y trámites.

Desde un punto de vista mercantil, las operaciones que cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 97.1.c) son tanto la absorción de una sociedad íntegramente participada como la cesión global de activos y pasivos a que se refieren los artículos 250 y 266, respectivamente, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables.

Por tanto, en el supuesto de que la operación se realice en el ámbito mercantil al amparo de los artículos 233, 250 ó 266 de la Ley de Sociedades Anónimas cumplirá con las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión.

Pero lo cierto es que, en este caso, se trata jurídicamente de la disolución de una sociedad, participada al 100% por otra, con liquidación y con adjudicación de su activo y pasivo a su único socio. La operación societaria realizada por Y, S.L. no es una operación de fusión ni tampoco una cesión global, sin liquidación, de los activos y pasivos a su socio único. La Junta General Universal de socios acuerda, el 25 de abril de 1997, la disolución de la sociedad y declara disuelta la misma. Dichos acuerdos se elevan a públicos, mediante escritura de 29 de abril de 1997. En virtud de ambos acuerdos, al socio único se le adjudican los bienes y derechos de la sociedad, que queda liquidada. Esta operación no tiene los mismos efectos jurídicos que la fusión o cesión global, sin liquidación, de bienes y derechos, pues éstas determinan jurídicamente la sucesión a título universal de la sociedad disuelta por su socio único, en tanto que la disolución y liquidación no. Y, en la escritura de disolución y liquidación no consta que al socio, al que se le adjudican los bienes y derechos, suceda a título universal a la sociedad disuelta y liquidada.

Aparte de que tampoco se han cumplido los trámites y requisitos que establece la legislación mercantil en relación con la fusión o cesión global de activos o pasivos como pueden ser la existencia del proyecto de fusión, su aprobación, publicación o la publicación de la cesión global de activos y pasivos.

En este caso, dado el contenido de la norma, se trata de sociedades "disueltas", pero a las que sigue, como establece el artículo 155 de la Ley de Sociedades Anónimas, el período de "liquidación", y dado que la mencionada operación tiene la consideración a efectos mercantiles de liquidación no puede aplicarse el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

Pero es que aunque se considerase que a la operación cuestionada le era aplicable el régimen especial, no consta que la entidad adquirente haya ejercido la opción por el mismo tal y como establece el artículo 110.1 de la LIS. De acuerdo con el citado artículo el régimen especial se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción debe comunicarse, de conformidad con lo previsto en el artículo 51.5 del RIS. Y, en el presente caso, la entidad no ha ejercitado la opción por el régimen especial en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa reguladora.

De acuerdo con los preceptos transcritos, la aplicación del régimen especial depende de la voluntad del propio sujeto pasivo, es decir, el requisito de aplicabilidad del régimen exige la adopción del acuerdo correspondiente por los órganos sociales competentes o, en su defecto, que figure la opción recogida en la escritura pública que documente la operación.

Por tanto, siendo un requisito constitutivo de la aplicación del régimen la opción expresa por el mismo, la cual debe comunicarse a la Administración tributaria, y dada la ausencia expresa de tal opción el régimen aplicable es el general y no el especial.

En consecuencia, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2.c) de la LIS que contempla supuestos de "separación de socios" y de "disolución de sociedades" la operación de disolución genera una renta por la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la adjudicación de los bienes y derechos y el valor de adquisición de los mismos.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso de alzada, ACUERDA: Estimar el recurso interpuesto y anular la resolución del Tribunal Regional recurrida.