Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1664/2006 de 20 de Diciembre de 2007

Resumen

Se ha incumplido el requisito previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 de materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) en el plazo de tres años, pues en el caso concreto no se ha efectuado construcción alguna sobre los terrenos adquiridos, ni en la finalización del ejercicio límite, ni en momentos posteriores. No procede que en la regularización inspectora se liquiden intereses sobre intereses.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2007, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 28 de febrero de 2006, en los expedientes ... y acumulada ..., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1999, y sanción y cuantía 224.032,93 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 11 de marzo de 2003 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... el acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto y ejercicio antes citados, acompañada del preceptivo informe ampliatorio. En ellos se hacía constar que:

1. De los libros obligatorios aportados, solamente se han examinado las partidas que tenían relación con la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias y con las deducciones por inversiones en Canarias.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 3 de junio de 2002. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 42 días, por un aplazamiento solicitado para aportar documentación.

3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

Resultado contable declarado     112.658.150 ptas. (677.089,12 €)

Aumento IS                                      9.877.691 ptas. (59.366,12 €)

Disminución dotación RIC           91.253.102 ptas. (548.442,19 €)

Base Imponible declarada             31.282.739 ptas. (188.013,05 €)

Cuota íntegra                                  10.948.959 ptas. (65.804,57 €)

Deducciones inv. Canarias                 1.071.268 ptas. (6.438,45 €)

Retenciones e ing. a cuenta                   937.355 ptas. (5.633,62 €)

Pagos fraccionados                           2.932.494 ptas. (17.624,64 €)

Autoliquidación                               6.007.842 ptas. (36.107,86 €)

En el ejercicio de referencia el sujeto pasivo realizó la actividad de alojamientos turísticos extrahoteleros, epígrafe 685 del IAE.

4. Procede incrementar la Base Imponible declarada en 75.396.016 ptas. (453.139,18 €) por:

1.- La integración en la Base Imponible del importe de la dotación realizada a la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio 1995 (Ley 19/1994 artículo 27.8), que fue de 53.530.601 ptas. (321.725,39 €). Esta dotación no estaba correctamente materializada a 31 de diciembre de 1999.

Para materializarla, el sujeto pasivo adquiere una casa usada, tipo chalet de planta baja, en mal estado, que ocupa una superficie de 120 metros cuadrados, edificada sobre un solar de 1.087,50 metros cuadrados, en el pueblo de ..., término municipal de ..., en la Isla de ..., según escritura pública de fecha 22-11-1996. Esta casa fue demolida en 1998 con la intención de construir apartamentos en el solar, pero la construcción de estos apartamentos aun no se había iniciado a 31 de diciembre de 1999.

La inversión realizada en la adquisición del inmueble usado no cumple los requisitos del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, pues no supone una mejora tecnológica para la empresa, ni cumple el apartado 5 de este artículo, ya que la vivienda se adquirió en 1996 y se demolió en 1998. Respecto al terreno después de la demolición es inmueble usado y no supone una mejora tecnológica para la empresa, pero además no está siendo utilizado en el desarrollo de la actividad, ni es necesario para la misma, ni la construcción de los apartamentos estaba empezada a 31 de diciembre de 1999.

2.- La minoración del importe de la dotación realizada a la Reserva para Inversiones en Canarias del ejercicio 1999 (Ley 19/1994 artículo 27.2) que eleva la Base Imponible en 21.865.415 ptas. (131.413,79 €), pues se declara una dotación de 91.253.102 ptas. (548.442,19 €) y la máxima dotación que puede realizarse es de 69.387.687 ptas. (417.028,4 €) ya que:

-el importe de 53.530.601 ptas. (321.725,39 €) que se integra en la Base Imponible, según lo dicho en el punto anterior, no es apto para determinar la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias del ejercicio 1999, pues son beneficios del año 1995, no de 1999.

-de los ingresos financieros declarados, los procedentes de imposiciones a plazo fijo en Y, S.A. sucursal sita en ..., que han sido de 545.160 ptas. (3.276,48 €) no son aptos para determinar la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, pues proceden de la simple titularidad de activos no relacionados con la actividad, son ganancias obtenidas sin realizar actividad y se han obtenido fuera de Canarias (Ley 19/1994 artículo 27.2).

5. Proceden las deducciones declaradas por inversiones en Canarias.

6. La parte de cuota derivada del incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994 es de 18.735.710 ptas. (112.603,88 €). Sobre esta parte de cuota procede girar el correspondiente interés de demora (artículo 27.8 de la Ley 19/1994), según se detalla.

El acta es previa. La Inspección se ha limitado a comprobar la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias y las deducciones por inversiones en Canarias.

7. La deuda a ingresar asciende a 224.032,93 €, de los que 192.842,62 € corresponden a cuota y 31.190,31 € a intereses de demora.

SEGUNDO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el 8 de julio de 2003 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la liquidación propuesta en el acta. Dicha liquidación fue notificada el 15 de julio de 2003.

TERCERO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio del expediente sancionador otorgada por el Inspector Regional, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave. En él se impone una sanción del 50% de la cuota dejada de ingresar, 192.842,62 €, resultando una sanción a ingresar de 96.421,31 €.

La entidad presentó alegaciones. Con fecha 9 de julio de 2003 se dictó acuerdo sancionador en el que se confirma la imposición de sanción, pero se considera sancionable únicamente la cantidad dejada de ingresar de 137.480,61 €, por entender que sólo es sancionable la parte derivada de la incorrecta materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias de 1995 y la inclusión de los ingresos financieros, pero no el exceso asociado a la regularización por incorrecta materialización de la RIC. La sanción resultante asciende a 68.740,31 €.  
        
Este acuerdo se notifica con fecha 15 de julio de 2003.

CUARTO: Disconforme con estos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, número ..., contra el acuerdo de liquidación correspondiente al acta de disconformidad; y número ..., contra el acuerdo sancionador derivado de dicha acta.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 28 de febrero de 2006, resolvió las reclamaciones de forma acumulada, acordando:

1. Estimar parcialmente la reclamación ..., anulándose la liquidación en ella impugnada debiendo practicarse una nueva según los expuesto en los Fundamentos de Derecho. En concreto, en los Fundamentos de Derecho estima una cuestión relativa al cálculo del límite máximo, y la no consideración de diferencia permanente de la Reserva para Inversiones en Canarias de 1995 regularizada.

        2. Estimar la reclamación ... y anular la sanción en ella impugnada, por interpretación razonable de la norma.  

Esta resolución se notificó con fecha 23 de marzo de 2006.

QUINTO: Contra dicha Resolución se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 24 de abril de 2006, alegando:

1.- Que no se deben tener por incumplidos los requisitos temporales de materialización de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias de 1995, dada la concurrencia en la materialización de especiales circunstancias, así como la presencia de una causa de fuerza mayor que impidió su construcción en plazo. Alega que ya se hizo constar la complejidad de la inversión a acometer, acompañando una abundante prueba documental de las circunstancias que acreditaban tal calificación de la inversión como compleja, y justifican el exceso de plazo.

Además, concurre una circunstancia de fuerza mayor, ya que después de una tardanza del Ayuntamiento de ... de un año y cuatro meses en aprobar el Estudio de Detalle de la zona en cuestión (trámite previo para la concesión de la Licencia Municipal), el referido Estudio de Detalle fue recurrido por el órgano especializado de la Comunidad Autónoma de Canarias (COTOMAC), recurso cuya previsión superaba la adecuada diligencia exigible de cualquier empresario que no pudo imaginar siquiera que, tras el prologando plazo para aprobar el Estudio de Detalle por el municipio, el mismo fuera recurrido finalmente por otra Administración Pública.

La resolución del Tribunal Regional se limita a realizar, casi de pasada (Fundamento octavo, último párrafo), una superficial referencia a la imposibilidad de valorar la previsibilidad o no de la actuación de la COTOMAC, para concluir que como quiera que la inversión no se llevó a acabo en plazo procedía desestimar las pretensiones de la entidad recurrente en este punto. Se estima que con tal escasa y razonada contestación a la amplia argumentación y acreditación fáctica que se dejó expuesta en torno al imputado incumplimiento de los requisitos temporales de la materialización de la dotación RIC, el Tribunal Regional no ha dado la respuesta adecuada, ni sustantiva ni procedimentalmente, a la pretensión que a tal efecto se dejó formulada.

2.- Deficiente e incorrecto cálculo de los intereses de demora que se realiza en el acuerdo de liquidación impugnado. En el acuerdo se detalla el cálculo de la liquidación del ejercicio 1999 y en él se incluye una partida de 5.697.708 pesetas (34.243,91 €) en concepto de "Intereses art. 27.8 Ley 19/1994", siendo el resultado total de la cuota derivada del acta la cifra de 32.086.313 pesetas (192.842,62 €). Esta última cifra de 32.086.313 pesetas (192.842,62 €) es la que se toma como base de cálculo de los intereses cuya cifra es 5.189.631 pesetas (31.190,31 €), según consta en la página 19 del acuerdo (Párrafo final del Considerando 8°). La consecuencia que se desprende de esta forma de proceder no es otra que la de calcular intereses de demora sobre intereses de demora, criterio este que ha sido rechazado de forma reiterada por ese Tribunal Central en sus resoluciones

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si se incumplió la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias de 1995. 2. Si es correcto el cálculo de los intereses de demora.

        SEGUNDO: Dispone el art. 27 de la Ley 19/1994 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

           2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

           A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

          Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

         3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en se materializó deban permanecer en la empresa.

         4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

        a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

        Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.

        A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.

        El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.

        Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

        El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.

        b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

        A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

          c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en la letra a) de este apartado, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

(...)

          8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

           Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible...".

TERCERO: Consta en el expediente que la entidad adquirió en el ejercicio 1996 un casa usada, que fue demolida con la intención de construir en el solar apartamentos. Pues bien, en relación con dicha inversión inicial, hay que analizar el cumplimiento del requisito temporal establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994 de materialización de la reserva en activo válido, y si la alegada imposibilidad legal de acometer construcción prevista por las razones expuestas por el recurrente permiten obviar el mencionado requisito a efectos de la validez de la reducción aplicada.

En efecto, como resulta de los preceptos transcritos anteriormente, la Ley exige que la inversión se haga, bien directamente en activos fijos empresariales, bien de forma indirecta mediante títulos o participaciones de sociedades que inviertan en los mismos. Ello quiere decir que ha de tratarse en definitiva, como señala el PGC recogiendo un concepto contable común, de "elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa", y como ha sido el criterio del Tribunal Central en otras ocasiones (véase, entre otras, la Res. de 25 de noviembre de 2005, correspondiente al R.G. 1747/03), del examen de la norma y de su finalidad se desprende que lo adecuado es exigir que dentro del plazo legal se haya adquirido el bien de que se trate dicha adquisición se vea seguida por un proceso ininterrumpido de actuaciones tendentes a la finalización de las obras y la entrada en funcionamiento del elemento de que se trate, aunque tal puesta en funcionamiento se haya producido después del plazo legal de los 3 años. Para ello se exige que exista una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo), de acometer y finalizar la inversión, y que inexcusablemente, la puesta en funcionamiento se produzca finalmente.

En el caso que nos ocupa, y tras la adquisición de los mencionados terrenos donde según afirma el interesado, se planeaba construir unos apartamentos, existen trámites administrativos iniciados dirigidos a obtener la licencia administrativa, si bien por diversas razones (ajenas a su voluntad según razona el recurrente) no llegan a iniciarse las obras ni en el período legal ni en momentos posteriores comprobados por la Inspección.

A tales efectos debe señalarse, que si bien este Tribunal ha admitido, en los términos señalados, supuestos en que se admite la posibilidad del exceso de tres años para la entrada en funcionamiento, en el caso de que la entrada en funcionamiento posterior resulte finalmente llevada a cabo, no es posible admitir en el presente caso la validez de la materialización realizada, ya que en este supuesto no se ha efectuado construcción alguna sobre los terrenos adquiridos, ni en la finalización del ejercicio límite (1999) ni en momentos posteriores (de la documentación del expediente se desprende que en el año 2003 no se había terminado la construcción que además se vio nuevamente paralizada).

        De acuerdo con lo razonado anteriormente, por tanto, resulta que en este caso ha de entenderse incumplido el requisito de materialización válida exigido por la Ley 19/1994, y, por consiguiente, declarar conforme a Derecho la regularización practicada por la Inspección.

        CUARTO: La siguiente cuestión se refiere a la existencia de duplicidad de intereses, al haberse incluido en la cuota intereses de demora.

          Es decir, la cuestión planteada se centra en determinar el significado y alcance de lo establecido en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, según el cual: "La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma. Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".

El artículo 143.3 de la Ley 43/1995 dispone: "Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. (...)

3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.

          Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de la misma, el sujeto pasivo deberá ingresar, junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora".

           Sobre dicha cuestión, ya se ha pronunciado este Tribunal, en su Resolución de 14 de septiembre de 2006 (RG 3305/03), en el que se estimaban las alegaciones presentadas por el recurrente, por considerar que existía dicha duplicidad.

En la mencionada resolución se consideraba que "los artículos establecen la forma en que el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria cuando advierte que ha incumplido los requisitos establecidos para el disfrute del RIC y de la deducción por inversiones, esto es, la técnica a emplear para dicha regularización, sin que de dicho artículo pueda deducirse la conversión de  los intereses de demora en cuota tributaria. Por todo ello, la Inspección habrá de practicar una nueva liquidación de intereses que deberá de ajustarse a lo dispuesto en el presente Fundamento, esto es, eliminando de la base de cálculo los intereses de demora incluidos en la misma. Por la misma razón, la cuota tributaria exigida a la recurrente en el Acta habrá de reducirse en el importe de los intereses de demora incluidos en la misma por la Inspección".

            Por lo tanto, no resulta ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Inspección, estimando, consecuentemente, las alegaciones presentadas por el contribuyente. Se debe practicar una nueva liquidación eliminando los intereses de demora de la base de cálculo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación. Anular la Resolución impugnada. Anular el acuerdo de liquidación que deberá sustituirse por otro de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores.